基于博弈分析的審計獨立性缺失問題研究

作者簡介：王睿（1986-），女，河北遵化人，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)2013級會計碩士。

摘要：本文以博弈為視角，對我國審計的獨立性缺失問題進(jìn)行了研究。首先，在我國傳統(tǒng)審計關(guān)系發(fā)生扭曲的基礎(chǔ)上，對經(jīng)營者、注冊會計師二者之間博弈模型進(jìn)行了定性分析；其次，結(jié)合博弈模型的分析結(jié)果，從幾個方面對我國審計獨立性缺失的原因進(jìn)行了剖析；最后，針對我國審計的獨立性缺失原因，相應(yīng)地提出了解決對策。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)審計關(guān)系；博弈模型；審計獨立性由于投資者、政府及相關(guān)利益者又缺乏相關(guān)的專業(yè)知識來驗證會計信息的真實性，而經(jīng)營者與他們之間存在嚴(yán)重的信息不對稱和潛在的利益作者單位：

一、審計關(guān)系中的角色錯位

（一）傳統(tǒng)審計三方關(guān)系。按照“信息論”的觀點，由注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者組成的審計三方關(guān)系可以描述為：注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的審計對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對審計對象信息的信任程度。責(zé)任方與預(yù)期使用者二者之間可能存在受托責(zé)任關(guān)系，如股東和企業(yè)管理層；二者之間也可能不存在受托責(zé)任關(guān)系，如潛在投資者、監(jiān)管機構(gòu)和企業(yè)管理層。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所有預(yù)期使用審計報告的組織或人員承擔(dān)責(zé)任，也要對與其沒有合同關(guān)系的非特定第三方承擔(dān)法律責(zé)任。

在傳統(tǒng)審計角色定位下，各方關(guān)系穩(wěn)定、均衡，在不考慮重大審計失誤的情況下，注冊會計師的獨立性不會受到太大影響，可以向預(yù)期使用者提供有意義的結(jié)論。

（二）傳統(tǒng)審計關(guān)系的扭曲。形式上，目前我國的審計市場的審計關(guān)系依舊存在，但缺少真正意義上的審計委托人，也就是責(zé)任方，導(dǎo)致審計委托人與審計客體合而為一，二者之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)審計關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。

責(zé)任方與注冊會計師之間實際的操作，預(yù)期使用者并不知道（責(zé)任方本身除外）。這便制約了審計的發(fā)展，成為審計發(fā)展的瓶頸。注冊會計師與責(zé)任方雙方的博弈，對注冊會計師審計是否堅持了應(yīng)有的獨立性、保證了結(jié)論的真實性，有著很大的影響。

二、基于傳統(tǒng)關(guān)系扭曲的審計主體與客體博弈。審計客體（經(jīng)營者）對財務(wù)信息有做假和不做假兩種選擇；相應(yīng)的，審計主體（注冊會計師）有堅持審計獨立性和審計不獨立兩種選擇。

本博弈模型基于以下假設(shè)：

1.審計三方參與人均為理性的經(jīng)濟(jì)人,都各自追求利益的最大化。

2.財務(wù)作假行為一旦發(fā)生,注冊會計師遵循會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計并保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是可以在過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)作假問題的。

3.不考慮博弈以外的因素對審計獨立性的影響。

本博弈模型圖解如下：

在審計客體財務(wù)不做假的情況下，注冊會計師不論審計獨立與否，所獲得的經(jīng)濟(jì)利益都是A，審計客體經(jīng)濟(jì)利益都是B，所以，注冊會計師一定會選擇保持審計的獨立性。

在審計客體財務(wù)作假的情況下，注冊會計師遵循會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計并保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，在過程中一定會發(fā)現(xiàn)財務(wù)作假問題。此時如果堅持獨立性，注冊會計師所獲經(jīng)濟(jì)利益將降為零，同時經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)利益也降為零；一旦注冊會計師不再堅持獨立性，審計客體有對其會計報表進(jìn)行包裝、粉飾的動機，財務(wù)做假將使其直接或間接獲得比不做假更多的經(jīng)濟(jì)利益，因此經(jīng)營者的利益為D，D也遠(yuǎn)大于B。合謀的發(fā)生會使注冊會計師從經(jīng)營方得到更多的經(jīng)濟(jì)利益，其所獲經(jīng)濟(jì)利益為C，此時的C大于A。已知注冊會計師和經(jīng)營者都是理性的經(jīng)濟(jì)人，追求利益的最大化，在巨大的利益面前，職業(yè)道德的約束變得薄弱，注冊會計師選擇審計不獨立的收益C將會大于選擇審計獨立時的收益A，經(jīng)營者選擇財務(wù)做假的收益遠(yuǎn)大于不做假，那么此博弈中，經(jīng)營者財務(wù)傾向于做假而注冊會計師的審計將傾向于不獨立。

三、我國審計獨立性缺失原因——基于博弈模型

（一）監(jiān)管機制不完善。監(jiān)督和檢查是監(jiān)管機構(gòu)的職責(zé)，對保持審計獨立性起重要作用的就是：監(jiān)督檢查注冊會計師及經(jīng)營者的行為。如果不去監(jiān)管，注冊會計師和經(jīng)營者的博弈中，注冊會計師最佳的戰(zhàn)略就是與經(jīng)營者合謀，而經(jīng)營者最佳的戰(zhàn)略就是作假。這樣一來，審計獨立性便將喪失；當(dāng)存在監(jiān)管，這個均衡便會改變，注冊會計師和經(jīng)營者在選擇策略時必須把監(jiān)管機構(gòu)的懲罰考慮進(jìn)去。但是，目前我國的法律法規(guī)還不健全，監(jiān)管體制也不夠完善，對注冊會計師和經(jīng)營者的懲罰少，監(jiān)管也存在工作人員水平低、檢查不到位、缺乏有效的激勵和約束機制，不能有效發(fā)揮監(jiān)管應(yīng)有的作用，這使得審計獨立性缺失的問題很難得到有效解決。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致審計委托關(guān)系錯位。我國許多國有上市公司都存在董事長和總經(jīng)理合二為一的現(xiàn)象，做為企業(yè)的經(jīng)營者，總經(jīng)理實際上有著管理、決策、監(jiān)督三大權(quán)利，這使得董事會完全喪失了監(jiān)督職能。我國審計市場上的審計委托關(guān)系扭曲正是由于這樣的治理結(jié)構(gòu)不合理所導(dǎo)致。經(jīng)營者成為實際委托人，掌握對注冊會計師選聘權(quán)，這容易對注冊會計師施壓，使堅持獨立的注冊會計師失去的收益增大,損害審計的獨立性。

（三）成本低使企業(yè)容易更換注冊會計師。我國會計師事務(wù)所之間競爭激烈，為了接到業(yè)務(wù)會競相壓價，因此經(jīng)營者聘請注冊會計師成本相當(dāng)?shù)?；另外?dāng)我國企業(yè)更換注冊會計師時，相關(guān)披露要求并不嚴(yán)格，只需在年度報表中帶過，披露更換信息的損失也少。于是經(jīng)營者便威脅注冊會計師，使審計的獨立性水平降低。

（四）經(jīng)營者作假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于作假成本

作假主要是發(fā)布虛假的會計信息，使得股票價格上漲、減少稅收等，可以顯示良好的經(jīng)營業(yè)績，取得委托者信任。經(jīng)營者對注冊會計師賄賂及被監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)時的懲罰是其作假成本。通過審計主體與客體博弈模型的分析可知，賄賂的金額越大，注冊會計師就越傾向于合謀，其選擇獨立的概率就會越小。

四、提高我國審計獨立性的對策

（一）完善監(jiān)管體制。提高監(jiān)管人員執(zhí)業(yè)水平并理順監(jiān)管關(guān)系。有效的監(jiān)管體系可以降低檢查成本、提高檢查效率，監(jiān)督檢查注冊會計師，有利于提高審計獨立性。

加大懲處力度，提高注冊會計師和經(jīng)營者的違規(guī)成本，使得作假收益減小。

建立有效的激勵與約束機制。給予獨立性好的會計師事務(wù)所一定的優(yōu)惠政策，讓注冊會計師保持審計獨立性的積極性提高。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)。首先，禁止董事長和經(jīng)理由一人擔(dān)任，充分發(fā)揮董事會的作用；其次，引入獨立董事制度；再次，賦予監(jiān)事會對董事會監(jiān)督的權(quán)利；最后，要有明確規(guī)定三者之間權(quán)利義務(wù)的相關(guān)法律，形成一個有效的相互監(jiān)督與制約的機制。

（三）完善審計委托關(guān)系。應(yīng)該由真正的信息需求者來選聘注冊會計師，而不是經(jīng)營者。這樣，注冊會計師保持了審計獨立性，也不會面臨被解聘的威脅，有利于注冊會計師保持應(yīng)有的獨立性。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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