解析服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目政策調(diào)整以及涉稅風(fēng)險(xiǎn)提醒

張也良子

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程進(jìn)一步加深，越來越多的非居民企業(yè)參與到了我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)之中。伴隨著國際稅收管理的不斷加強(qiáng)，通過對(duì)照2013年40號(hào)公告和2008年64號(hào)公告，解析服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付政策的調(diào)整變化，以及相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的提醒，旨在進(jìn)行跨境服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)目的同時(shí)，做好跨境對(duì)外支付工作和規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：服務(wù)貿(mào)易 對(duì)外支出 政策 涉稅風(fēng)險(xiǎn)

國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局發(fā)布了《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告2013年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱第40號(hào)公告）。公告規(guī)定了從2013年9月1日起，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外支付服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的超過五萬美元以上的外匯資金，不再需要境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人在付匯前提供稅務(wù)證明，僅需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，由此極大的提高了公告范圍內(nèi)項(xiàng)目的對(duì)外付匯速度，給非居民企業(yè)在中國的運(yùn)營帶來了便利。本文旨在對(duì)公告相關(guān)內(nèi)容、重要變化予以解析，對(duì)辦理對(duì)外支付項(xiàng)目備案過程中需注意的事項(xiàng)予以解讀，以便以境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人為主體的付匯人在執(zhí)行該項(xiàng)公告時(shí)，有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、對(duì)外支付稅務(wù)管理由審批制向備案制轉(zhuǎn)變的政治背景

早在2008年，國家外匯管理局與國家稅務(wù)總局就聯(lián)合下發(fā)了《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)公告）和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法的通知》（國稅發(fā)[2008]122號(hào)，以下簡(jiǎn)稱122號(hào)通知）。要求境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）下列服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項(xiàng)目外匯資金，需按國家有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》，外匯指定銀行在審核由境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人提交的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)簽章的《稅務(wù)證明》和國家規(guī)定的其他有效單證之后，才能依據(jù)有關(guān)合同和《稅務(wù)證明》辦理對(duì)外支付手續(xù)。

64號(hào)公告和122號(hào)通知的實(shí)行對(duì)管控非居民企業(yè)的稅收收入流失起到了重要作用，但同時(shí)由于審批手續(xù)繁瑣，也降低了跨境對(duì)外支付效率，影響了國際服務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展。諸如境外服務(wù)費(fèi)支付等跨境交易可能需要幾個(gè)月時(shí)間，特別是在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅事項(xiàng)存在納稅分歧時(shí)，甚至需要更長的時(shí)間來取得稅務(wù)證明。因納稅人沒有稅務(wù)證明就不能完成跨境支付，由此影響了跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，而40號(hào)公告的頒布，將對(duì)外支付由審批制度調(diào)整為備案制度，符合近年來我國逐步放寬外匯管制的總體趨勢(shì)，也有利于促進(jìn)跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展。

二、服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目政策內(nèi)容的主要變化

40號(hào)公告在服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目上，政策內(nèi)容主要調(diào)整在以下四個(gè)方面：

（一）對(duì)外支付由審批制度調(diào)整為備案制度

40號(hào)公告規(guī)定：凡單筆金額超過5萬美元的對(duì)外支付，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人需向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)備案，填寫一式三份《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案表》（以下簡(jiǎn)稱《備案表》），并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交加蓋公章的合同或交易憑證復(fù)印件（如是外文文本應(yīng)同時(shí)附送中文譯本）。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資料齊全，《備案表》填寫完整的申請(qǐng)，加蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)章，付匯人憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章確認(rèn)的備案表即可到外匯指定銀行辦理對(duì)外支付手續(xù)。同一筆交易的后續(xù)對(duì)外支付，也僅需要重新填寫《備案表》，反映實(shí)際對(duì)外支付基本情況即可，極大的簡(jiǎn)化了審批手續(xù)，縮短了審批時(shí)間。

（二）辦理金額由三萬美元提升至五萬美元

40號(hào)公告規(guī)定：凡單筆金額超過5萬美元（不含等值5萬美元）的外匯資金，才適用于辦理稅務(wù)備案。5萬美元以下的對(duì)外支付業(yè)務(wù)可直接到外匯指定銀行辦理結(jié)付匯事宜。

（三）付匯人只需到國稅局辦理備案，簡(jiǎn)化了辦理審批程序

以前64號(hào)公告和122號(hào)通知要求付匯人必須先到國稅局辦理審批，之后還需要到地稅局再次辦理審批，付匯人需持有同時(shí)加蓋國、地稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)外支付稅務(wù)專用章的稅務(wù)證明，才能到外匯指定銀行辦理付匯手續(xù)。而最新出臺(tái)的40號(hào)公告改變了上述做法，付匯人只需到國家稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案，持有國家稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章的備案表即可辦理付匯手續(xù)。國、地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的文書流轉(zhuǎn)由國、地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行采用郵寄或其他方式傳遞，從而極大地簡(jiǎn)化了辦理審批程序，加快了跨境付匯進(jìn)程。

（四）涵蓋需備案的對(duì)外支付項(xiàng)目?jī)?nèi)容更具體、范圍更廣泛

40號(hào)公告涵蓋需備案的對(duì)外支付項(xiàng)目以及豁免備案的情形與64號(hào)公告類似，但內(nèi)容更具體、范圍更廣泛。40號(hào)公告涵蓋了對(duì)外支付項(xiàng)目，包括境外非居民企業(yè)從境內(nèi)獲得的貿(mào)易收入、專利權(quán)使用費(fèi)和特許費(fèi)、融資租賃租金、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)投資所得、境外債務(wù)所得、擔(dān)保費(fèi)以及各種經(jīng)常轉(zhuǎn)移收入，境外個(gè)人在境內(nèi)獲得的工作報(bào)酬、境外投資者在境內(nèi)直接投資合法所得在境內(nèi)再投資等等。公告詳細(xì)具體的內(nèi)容，給付匯人在辦理付匯備案審批時(shí)提供了可靠、可行的政策方向。

三、服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)提醒

40號(hào)公告有效的提高了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)為非居民企業(yè)的納稅服務(wù)，加快了對(duì)外支付速度，減化了付匯人的辦稅程序，但同時(shí)也增加了付匯人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）未及時(shí)主動(dòng)扣繳稅款和多扣繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)

以前按照64號(hào)公告和122號(hào)通知，付匯人只需按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，遞交完稅申請(qǐng)和相關(guān)證明材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核納稅情況，在無納稅爭(zhēng)議的情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具對(duì)外支付稅務(wù)證明，付匯人即可對(duì)外支付。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付項(xiàng)目的自動(dòng)監(jiān)控點(diǎn)，付匯人不再承擔(dān)由此產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但40號(hào)公告的實(shí)施，要求在備案制度下，付匯人具有較高水平的國際稅收專業(yè)素養(yǎng)，可以很好的判斷業(yè)務(wù)實(shí)為征稅業(yè)務(wù)還是免稅業(yè)務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在備案手續(xù)完成對(duì)外支付之后的審查中發(fā)現(xiàn)少繳稅款，按照該筆業(yè)務(wù)稅款性質(zhì)，付匯人可能將面臨著一系列按照稅收征管法而進(jìn)行的稅收處罰和滯納金的繳納，從而提高了稅務(wù)違規(guī)的成本。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在備案手續(xù)完成對(duì)外支付之后的審查中發(fā)現(xiàn)多繳稅款，雖然付匯人可以按照相應(yīng)的稅法程序，要求退繳稅款，但也勢(shì)必會(huì)耗時(shí)耗力，增加很多機(jī)會(huì)成本。在此舉一事例，以饗讀者。endprint

在完成服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付備案之后，需要按時(shí)繳納該筆業(yè)務(wù)的相關(guān)稅款，這時(shí)可能會(huì)涉及到非居民企業(yè)所得稅的征收。非居民企業(yè)是指依照外國或地區(qū)法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或未在中國境內(nèi)設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的依法所得收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，付匯人可以作為代扣代繳人依法代扣代繳企業(yè)所得稅。在這里區(qū)別非居民企業(yè)所得稅征收范圍的劃分標(biāo)準(zhǔn)，著重理解關(guān)鍵詞“來源于中國境內(nèi)的收入”。

那么，如何判定收入是屬于“來源于中國境內(nèi)的收入”呢？依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定：“來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：……提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定?！币虼耍绻蔷用衿髽I(yè)提供勞務(wù)所得不來自于中國境內(nèi)，完全是在境外發(fā)生，那么就不需要在中國繳納企業(yè)所得稅。例如，境外甲公司為境內(nèi)某企業(yè)在境外的某項(xiàng)目提供了法律咨詢服務(wù)，但甲公司僅限于針對(duì)該項(xiàng)目在境外提供了服務(wù)，未派相關(guān)人員到中國境內(nèi)，那么境內(nèi)某企業(yè)在對(duì)外支付法律咨詢服務(wù)費(fèi)時(shí)，境外甲公司就不需要在中國繳納企業(yè)所得稅，境內(nèi)某公司也不需要為其代扣代繳企業(yè)所得稅。

（二）有意避稅的風(fēng)險(xiǎn)

隨著對(duì)外支付需辦理審批起付點(diǎn)的提高，從原本的3萬美元提高到5萬美元，在客觀上也形成了一定條件的納稅籌劃空間。如果付匯人針對(duì)一項(xiàng)交易業(yè)務(wù)，為了避免到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案審批，會(huì)有意識(shí)的主動(dòng)籌劃將5萬美元以上交易金額拆分成若干個(gè)5萬以下交易金額，通過化整為零，降低了單筆對(duì)外支付金額從而繞過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的備案審查制度。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在事后審查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)對(duì)外支付項(xiàng)目未按時(shí)繳納稅款，進(jìn)行依法追繳時(shí)，還會(huì)處以滯納金和罰款，對(duì)付匯人來講就帶來了有意避稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)避扣繳地稅稅款的風(fēng)險(xiǎn)

按照40號(hào)公告的要求，付匯人在辦理對(duì)外支付時(shí)，只需到國家稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理該筆業(yè)務(wù)的備案手續(xù)，不再要求到地方稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，即可辦理跨境付匯。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，同一筆交易事項(xiàng)，可能同時(shí)涵蓋到國稅、地稅兩局的征收范圍。例如，在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)需要繳納非居民企業(yè)的所得稅，同時(shí)在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要交納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及水利基金等地方稅款。因此，如果付匯人到國稅機(jī)關(guān)辦理備案之后，只繳納了國稅稅款，未主動(dòng)到地稅機(jī)關(guān)繳納相應(yīng)地稅稅款，那么在地稅審查時(shí)，可能面臨地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追繳和處罰。

因此，隨著40號(hào)公告的實(shí)施，為了幫助付匯人既享受到簡(jiǎn)便、快捷的稅務(wù)辦理優(yōu)越性，又能全面準(zhǔn)確地實(shí)現(xiàn)納稅遵從度，特提出了4步走的辦理程序，供讀者參考。

第一步，主動(dòng)完成交易事項(xiàng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的合同備案和登記手續(xù)。

第二步，如果合同交易金額在5萬美元以上，及時(shí)到國家稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案手續(xù)，以便按時(shí)對(duì)外付匯。

第三步，不論對(duì)外支付金額的大小，在完成對(duì)外支付之后，付匯人應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)確地履行扣繳義務(wù)，主動(dòng)到國稅、地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，結(jié)清相關(guān)稅款。

第四步，稅務(wù)機(jī)關(guān)在事后對(duì)該筆事項(xiàng)進(jìn)行稅后審查時(shí)，付匯人應(yīng)及時(shí)主動(dòng)的提供對(duì)外支付信息，辦理的備案手續(xù)，繳納各項(xiàng)稅款的完稅證明，如果涉及減免稅款待遇，還需提供相關(guān)稅收法律法規(guī)和優(yōu)惠審批手續(xù)等，從而確保稅務(wù)合規(guī)、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局匯發(fā)[2008]64號(hào)《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》

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