淺議現(xiàn)金流量表中流量劃分存在的問(wèn)題

游璐

摘要：現(xiàn)金流量表幫助使用者獲悉某一時(shí)間段企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量變化，彌補(bǔ)了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)的其他三張報(bào)表的不足，提供了很多重要的財(cái)務(wù)信息。但是，現(xiàn)金流量表的流量劃分存在一定的武斷性，在實(shí)務(wù)中許多特殊業(yè)務(wù)的處理也存在爭(zhēng)議。針對(duì)接受捐贈(zèng)、在建工程領(lǐng)用材料的增值稅、非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、融資租入固定資產(chǎn)等如何在現(xiàn)金流量表中分類列示進(jìn)行探討，以幫助解決相關(guān)的實(shí)務(wù)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量 流量劃分 增值稅 補(bǔ)價(jià) 投資性房地產(chǎn)

現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的時(shí)期性財(cái)務(wù)報(bào)表，提供了許多與現(xiàn)金流量相關(guān)的重要信息。目前三大活動(dòng)的分類便于使用者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)的具體情況，便于分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力、籌資能力以及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)獲取現(xiàn)金的能力。但流量劃分卻存在一定的武斷性，如“排除法”式的流量歸類方法導(dǎo)致不少與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量變化歸入了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引發(fā)的現(xiàn)金流入流出。由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的表現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的流量能影響報(bào)表使用者的決策，基于與實(shí)際情況不符的信息所作出的決策，質(zhì)量難以得到保證，會(huì)產(chǎn)生較大偏差，從而損害報(bào)表使用者的利益。

筆者認(rèn)為，應(yīng)在當(dāng)前三大活動(dòng)分類下另設(shè)一項(xiàng)“其他活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，可將既不屬于投資活動(dòng)又不屬于籌資活動(dòng)且與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的流量變化歸于此類。此外，無(wú)法分辨歸屬于當(dāng)前三大活動(dòng)的亦可歸至“其他活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，在現(xiàn)金流量表及補(bǔ)充資料中詳細(xì)說(shuō)明，更加真實(shí)的反映企業(yè)的實(shí)際活動(dòng)，不斷提高現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性以及橫向可比性。

不僅如此，在實(shí)務(wù)中，關(guān)于不少特殊業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量歸類爭(zhēng)議頗多，筆者將對(duì)以下問(wèn)題進(jìn)行分析探討，以減少實(shí)務(wù)處理中的差異。

一、“接受捐贈(zèng)”的現(xiàn)金流入列報(bào)問(wèn)題

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“接受捐贈(zèng)”獲得的現(xiàn)金列入“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，即認(rèn)為接受捐贈(zèng)也是企業(yè)的籌資活動(dòng)，有待商榷。對(duì)于慈善經(jīng)營(yíng)會(huì)而言，接受捐贈(zèng)不失為一種較好的籌資方式。但對(duì)于一般性的工商企業(yè)而言，籌資往往采取內(nèi)源、外源融資的方式，外源融資主要有股權(quán)融資與債權(quán)融資兩種，此為主流籌資方式。而接受捐贈(zèng)具有一定的偶然性和不可預(yù)測(cè)性，與企業(yè)慣用的籌資方式不同，是一種非經(jīng)常性的收益，不能較好體現(xiàn)企業(yè)商業(yè)信用的高低程度以及通過(guò)資本市場(chǎng)或銀行籌資能力的強(qiáng)弱。在現(xiàn)行準(zhǔn)則的分類引導(dǎo)下，某段時(shí)間內(nèi)因自然災(zāi)害等意外而接受了大量捐贈(zèng)的企業(yè)，其籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)額較大，可能給報(bào)表使用者造成吸收投資能力強(qiáng)、商業(yè)信用度高、未來(lái)獲取資金能力強(qiáng)的錯(cuò)覺(jué)，與實(shí)際情況不一致。

筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)捐贈(zèng)的具體目的和對(duì)象進(jìn)行分類。若為企業(yè)股東的捐贈(zèng)，無(wú)論出于何種目的，均應(yīng)遵從準(zhǔn)則規(guī)定劃入“籌資活動(dòng)”產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；若為外界捐贈(zèng)，情況又有不同。如外界公益性捐贈(zèng)，由于其與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)無(wú)太大關(guān)系，可歸入“其他活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。

二、在建工程領(lǐng)用原材料的增值稅列報(bào)問(wèn)題

一般情況下，企業(yè)購(gòu)買原材料時(shí)付出的現(xiàn)金（含貨款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，在“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示。倘若在建工程領(lǐng)用原材料，購(gòu)買該部分原材料的成本列入投資活動(dòng)中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，那與原材料相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要一同轉(zhuǎn)入投資活動(dòng)現(xiàn)金流出項(xiàng)目？

2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型改革后，購(gòu)建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。通過(guò)領(lǐng)用原材料購(gòu)建增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，購(gòu)買該部分原材料所繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，仍然歸至經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出；當(dāng)在建工程領(lǐng)用的原材料用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（如自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車等）時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入在建工程成本，該部分現(xiàn)金流出歸入投資活動(dòng)中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。具體見(jiàn)圖1。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)列報(bào)問(wèn)題

交易雙方進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)往往涉及補(bǔ)價(jià)問(wèn)題，該部分現(xiàn)金流量在實(shí)務(wù)中歸于哪一類活動(dòng)，準(zhǔn)則并無(wú)詳細(xì)說(shuō)明。筆者認(rèn)為，應(yīng)視具體支付補(bǔ)價(jià)的那一方和交換的資產(chǎn)性質(zhì)來(lái)具體處理。一般首先判斷換入換出資產(chǎn)是否為同一類別，若是，則交易雙方均可將補(bǔ)價(jià)歸至同一大類活動(dòng)的現(xiàn)金流入或流出；若不是，則根據(jù)具體情況作出處理。本文主要以存貨為例，其他非貨幣性資產(chǎn)可比照處理：

（一）換入、換出資產(chǎn)均為存貨

該種情況下，支付補(bǔ)價(jià)的那一方，其換出的存貨公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）低于換入的存貨的公允價(jià)值（或賬面價(jià)值），故該補(bǔ)價(jià)視同“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”；同理，獲取補(bǔ)價(jià)的那一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)歸至“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（二）換入、換出資產(chǎn)分別為存貨、固定資產(chǎn)等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)

若換出存貨方支付補(bǔ)價(jià)，其支付的補(bǔ)價(jià)視同“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，對(duì)于另一方而言，收獲的補(bǔ)價(jià)是“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”。

若換出固定資產(chǎn)方支付補(bǔ)價(jià)，其支付的補(bǔ)價(jià)是購(gòu)買存貨付出的代價(jià)之一。該部分現(xiàn)金流出是其“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，對(duì)換出存貨方而言，通過(guò)銷售存貨獲取了“固定資產(chǎn)”（具體看該方如何使用）和一筆現(xiàn)金，實(shí)質(zhì)上是“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（三）換入、換出資產(chǎn)分別為存貨、交易性金融資產(chǎn)等對(duì)外投資

當(dāng)換出存貨方支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，該部分現(xiàn)金流出是其為獲取交易性金融資產(chǎn)等投資而付出的成本，應(yīng)計(jì)入“投資所支付的現(xiàn)金”，對(duì)方可作為“收回投資所收到的現(xiàn)金”處理；倘若換出交易性金融資產(chǎn)方支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)計(jì)入“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，收取補(bǔ)價(jià)方將現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)歸入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（四）換入、換出資產(chǎn)均為非存貨資產(chǎn)endprint

非存貨資產(chǎn)一般指交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益性投資）、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。若換出固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)方支付補(bǔ)價(jià)，可視為“投資所支付的現(xiàn)金”，對(duì)方則為“收回投資所收到的現(xiàn)金”；若換出交易性金融資產(chǎn)等投資方支付補(bǔ)價(jià)，可視為“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，另一方則為“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”。

四、應(yīng)收款項(xiàng)的貼現(xiàn)列報(bào)問(wèn)題

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》可知，對(duì)大中型企業(yè)而言，現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)是“廣義現(xiàn)金”，即貨幣資金及現(xiàn)金等價(jià)物?，F(xiàn)金等價(jià)物是滿足一定特點(diǎn)的對(duì)外投資，如期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)很小等。企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)并不屬于對(duì)外投資，不滿足現(xiàn)金等價(jià)物的條件。企業(yè)將應(yīng)收款項(xiàng)貼現(xiàn)獲得的現(xiàn)金流入該如何處置，一直存在爭(zhēng)議。

觀點(diǎn)一認(rèn)為企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)主要是交易往來(lái)產(chǎn)生的，是正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。將應(yīng)收賬款貼現(xiàn)，只是提前獲取了勞動(dòng)成果，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上而言，仍屬于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”范疇。觀點(diǎn)二認(rèn)為企業(yè)將未到期的應(yīng)收賬款提前貼現(xiàn)，是一種籌資行為，解決了當(dāng)前資金短缺的困難，起到了向銀行借款融資的作用，應(yīng)列入“借款所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。

筆者傾向于第一種觀點(diǎn)，應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)實(shí)質(zhì)上仍是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入，與營(yíng)業(yè)成本是相匹配的。倘若將其歸入籌資活動(dòng)中“借款所收到的現(xiàn)金”，如何與購(gòu)買材料、存貨、商品所支付的現(xiàn)金保持匹配？

五、融資租入固定資產(chǎn)各期支付的現(xiàn)金列報(bào)問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010年）中提到“融資租賃各期支付的現(xiàn)金列入其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。在準(zhǔn)則的觀點(diǎn)下，融資租賃中承租人以分期付款方式租入固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者、初始直接費(fèi)用之和，未確認(rèn)融資費(fèi)用隨著后期的攤銷逐步確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用或資本化費(fèi)用，具有融資性質(zhì)，應(yīng)歸屬于籌資活動(dòng)。然而，準(zhǔn)則的劃分值得商榷。

若滿足融資租賃的條件，則無(wú)論在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，在租賃期開(kāi)始日，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了承租方，承租方是該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)控制人。準(zhǔn)則將企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)歸入投資活動(dòng)，而對(duì)于以分期支付租金形式取得固定資產(chǎn)實(shí)際控制權(quán)的方式卻判定為籌資活動(dòng)，只是因?yàn)楂@得固定資產(chǎn)渠道的不同，而劃分為不同的兩大類活動(dòng)，這為企業(yè)創(chuàng)造了盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間。早在1998年，我國(guó)學(xué)者周波就提出“資本有機(jī)構(gòu)成和經(jīng)營(yíng)情況都相同的兩個(gè)企業(yè)僅因?qū)潭ㄙY產(chǎn)采取了不同的方式——租賃和購(gòu)買，使得企業(yè)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量不同，歪曲了事實(shí)”。至今，這個(gè)問(wèn)題仍未解決，但筆者也更傾向于將融資租入固定資產(chǎn)各期支付的現(xiàn)金歸入投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。

六、投資性房地產(chǎn)的處置收入列報(bào)問(wèn)題

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)處理上將處置投資性房地產(chǎn)獲得的收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，視同一般日?；顒?dòng)，影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)。相對(duì)應(yīng)地，該部分現(xiàn)金流入也應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解則闡述了另一種觀點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)屬于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，對(duì)其的處置類似于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處置，收回的現(xiàn)金凈額歸入“投資活動(dòng)”。筆者傾向于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的觀點(diǎn)，對(duì)一般性企業(yè)而言（不包括房地產(chǎn)企業(yè)），處置投資性房地產(chǎn)是與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，故收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，但與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)不代表屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從持有投資性房地產(chǎn)的目的及其購(gòu)建和后續(xù)折舊、計(jì)提減值準(zhǔn)備（成本模式下）的會(huì)計(jì)處理角度來(lái)看，類似于固定資產(chǎn)，應(yīng)歸入投資活動(dòng)。

七、企業(yè)支付的企業(yè)所得稅列報(bào)問(wèn)題

在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”都列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引發(fā)的現(xiàn)金流量變化中。其中，“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”涵蓋了本期支付的企業(yè)所得稅，包括支付本期發(fā)生的以及以前各期發(fā)生的企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅是基于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整后計(jì)算出的稅費(fèi)，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出，其涉及的項(xiàng)目繁雜，各項(xiàng)目引發(fā)的現(xiàn)金流入流出并不全歸屬于“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，而以此為基礎(chǔ)計(jì)算的企業(yè)所得稅卻歸至經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，存在一定的矛盾。

譬如，處置固定資產(chǎn)獲得的現(xiàn)金，作為營(yíng)業(yè)外收入歸至投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；因購(gòu)買債券獲得的利息作為投資收益歸入投資活動(dòng)中“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，而以包括投資收益、營(yíng)業(yè)外收入在內(nèi)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算的企業(yè)所得稅卻在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中列示，有失偏頗。筆者認(rèn)為可將企業(yè)所得稅細(xì)分，基于投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入計(jì)算的所得稅依然歸至投資活動(dòng)，基于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入計(jì)算的所得稅分別歸至經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)，以保持一致性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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