顧國巧
淺論公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理及其改進(jìn)
顧國巧
公允價(jià)值和歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量中重要的計(jì)量屬性,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,公允價(jià)值所提供的會(huì)計(jì)信息因其相關(guān)性,越來越被人們接受。為充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中,公允價(jià)值被要求廣泛運(yùn)用。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,但其在運(yùn)用過程中仍存在一些問題。如何完善公允價(jià)值計(jì)量和賬務(wù)處理,為有關(guān)各方提供有用信息是值得進(jìn)一步研究的課題。本文從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理入手,指出其存在的缺陷,并提出了完善的具體措施。
公允價(jià)值變動(dòng);資本公積;公允價(jià)值變動(dòng)損益;利潤操縱
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷完善,公允價(jià)值逐漸融入到會(huì)計(jì)領(lǐng)域。為了規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量和披露,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的指導(dǎo)下,我國又制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》,并于2014年7月1日正式實(shí)行了。這標(biāo)志著公允價(jià)值這一計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用又上了一個(gè)新臺(tái)階,完成了我國公允價(jià)值計(jì)量與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
(一)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理
交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量:資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價(jià)值上升時(shí),增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)增加收益,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;如果公允價(jià)值下跌,則減少交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,增加損失,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,可見交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)記入損益類賬戶,影響了當(dāng)期損益。當(dāng)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí):需要將處置之前形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶,即未實(shí)現(xiàn)的損益變成了已實(shí)現(xiàn)的損益。
(二)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理
可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量:資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價(jià)值上升時(shí),增加可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)增加所有者權(quán)益,借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“資本公積——其他資本公積”;如果公允價(jià)值下跌,則減少可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,減少所有者權(quán)益,借記“資本公積——其他資本公積”,貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,可見可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)沒有影響當(dāng)期損益,而是影響了當(dāng)期的所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))。當(dāng)處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí):需要將以前形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶,即將未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)換成已實(shí)現(xiàn)的損益。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的,該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”,當(dāng)其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(三)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理
1.采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。不計(jì)提折舊或攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量:公允價(jià)值上升時(shí),增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)增加收益,借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;如果公允價(jià)值下跌,則減少投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,增加損失,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,可見投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量下公允價(jià)值的變動(dòng)影響當(dāng)期損益。
2.公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額分情況記入不同的賬戶:如果是損失,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;如果是收益,貸記“資本公積——其他資本公積”,在該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),之前形成的資本公積才轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益??梢姽蕛r(jià)值計(jì)量時(shí),投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換的損失影響當(dāng)期損益,轉(zhuǎn)換的收益則不影響損益,而影響當(dāng)期的所有者權(quán)益(凈資產(chǎn)),處置時(shí)才會(huì)影響當(dāng)期損益。
3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量后不得再轉(zhuǎn)為成本模式;但采用成本模式計(jì)量后可以再轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式,此時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初的留存收益??梢娹D(zhuǎn)換時(shí)不影響當(dāng)期損益,影響所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))。
當(dāng)然公允價(jià)值的運(yùn)用不僅體現(xiàn)在以上資產(chǎn)的計(jì)量和處理上,還涉及非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等多項(xiàng)準(zhǔn)則,在此不再一一贅述。
1.公允價(jià)值變動(dòng)的處理無規(guī)律可循
通過對(duì)以上資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)業(yè)務(wù)的分析可以發(fā)現(xiàn),公允價(jià)值的變動(dòng)有的影響當(dāng)期損益有的影響所有者權(quán)益,但什么情況影響當(dāng)期損益,什么情況影響所有者權(quán)益沒有規(guī)律可循。如果說交易性金融資產(chǎn)作為流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn),會(huì)在短期內(nèi)變現(xiàn),所以要記入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn),持有意圖不明確,所以記入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積),那又如何解釋投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)呢?換個(gè)角度,如果從持有意圖是否明確來看,交易性金融資產(chǎn)和房地產(chǎn)持有意圖是明確的,所以公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確,記入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積),但又如何解釋投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時(shí),收益計(jì)入“資本公積——其他資本公積”,損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”?也許準(zhǔn)則在制定時(shí),具體處理是有其理由的,但作為學(xué)習(xí)者和實(shí)施者卻無從領(lǐng)會(huì),這會(huì)給公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理帶來一定的麻煩。
(二)重復(fù)計(jì)算利潤
以交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理來說明問題。當(dāng)購入交易性金融資產(chǎn)時(shí),借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”等,貸記“銀行存款”等;在資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,或作相反會(huì)計(jì)分錄;當(dāng)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),借記“銀行存款”,貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”,借或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,差額借或貸記“投資收益”,同時(shí)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。而在賬結(jié)法下,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在期末時(shí)已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”,年末再由“本年利潤”轉(zhuǎn)入“利潤分配”,所以出售時(shí)將已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”或“利潤分配——未分配利潤”的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”又轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶,導(dǎo)致利潤重復(fù)計(jì)算。
(三)提供利潤操縱空間
公允價(jià)值變動(dòng)的處理可能會(huì)為某些企業(yè)操縱利潤留下余地。公允價(jià)值計(jì)量模式具有較強(qiáng)的主觀性,在一定程度上要依靠人們的主觀判斷。不同企業(yè)為了不同的目標(biāo)會(huì)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤操縱,有些企業(yè)為了少繳稅,會(huì)利用公允價(jià)值的變動(dòng)來降低利潤;有些企業(yè)為了提高企業(yè)形象和實(shí)力,會(huì)通過某種不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的手段來“創(chuàng)造”賬面利潤;這樣提供出來的會(huì)計(jì)信息是虛假會(huì)計(jì)信息,會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策。由于公允價(jià)值計(jì)量具有彈性大、不確定性的特點(diǎn),管理者很可能根據(jù)需要通過非貨幣性交易或債務(wù)重組等事項(xiàng)來操縱利潤。可見,確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,防止管理者利用公允價(jià)值操縱利潤成為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而嚴(yán)峻的問題。
(四)影響企業(yè)所得稅和現(xiàn)金流
按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,在計(jì)算所得稅時(shí),資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益(未實(shí)現(xiàn)的利得和損失)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,必須到出售資產(chǎn),確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的損益時(shí)才影響到所得稅的繳納,但資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,產(chǎn)生暫時(shí)性差異,要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。另一方面,企業(yè)的所得稅實(shí)行按季預(yù)繳,年末匯算清繳。預(yù)繳的所得稅是以企業(yè)當(dāng)期利潤為基數(shù),不考慮納稅調(diào)整項(xiàng)目。當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)(損益計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益)的公允價(jià)值遠(yuǎn)高于成本時(shí),企業(yè)的利潤會(huì)增加,但這部分利潤僅是賬面的利潤,沒有形成真正的現(xiàn)金流入,企業(yè)當(dāng)期預(yù)繳的所得稅額卻會(huì)顯著上升,從而導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出量大大增加。這樣不僅造成所得稅計(jì)算與核算繁瑣,也導(dǎo)致現(xiàn)金支出增加,嚴(yán)重時(shí)導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂。
(一)調(diào)整賬戶,簡化核算
準(zhǔn)則中公允價(jià)值模式計(jì)量所形成的公允價(jià)值變動(dòng),有的記入損益類賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,有的記入所有者權(quán)益類賬戶“資本公積——其他資本公積”。至于在轉(zhuǎn)換等情況下公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額,記入營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、資本公積、留存收益等不在此處討論。無論是通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”還是通過“資本公積——其他資本公積”來反映的,歸根結(jié)底都會(huì)影響企業(yè)的凈資產(chǎn),但過程不一樣,信息使用者通過當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告所得到的信息是不一樣的。將公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶,會(huì)影響營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤,而公允價(jià)值變動(dòng)所形成的損益是未實(shí)現(xiàn)的損益,這樣會(huì)高估(或低估)利潤,誤導(dǎo)信息使用者的決策,所以不建議將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益賬戶。從另一方面來看,公允價(jià)值變動(dòng)所形成的損益雖沒有實(shí)現(xiàn),但卻是企業(yè)價(jià)值的一部分,構(gòu)成企業(yè)的凈資產(chǎn),所以記入所有者權(quán)益類賬戶比較合理,可以直接計(jì)入“資本公積”,也可以增設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)權(quán)益”賬戶?!肮蕛r(jià)值變動(dòng)權(quán)益”賬戶是所有者權(quán)益類賬戶,公允價(jià)值上升時(shí)權(quán)益會(huì)增加,記入該賬戶的貸方;公允價(jià)值下降時(shí)權(quán)益會(huì)減少,記入該賬戶的借方。如果仍使用“資本公積”賬戶,可在該賬戶下重設(shè)一個(gè)二級(jí)賬戶,即“資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”,公允價(jià)值上升時(shí)權(quán)益增加,記入該賬戶的貸方;公允價(jià)值下降時(shí)權(quán)益減少,記入該賬戶的借方。
這樣既避免了公允價(jià)值變動(dòng)的處理無規(guī)律可循和重復(fù)計(jì)算利潤的問題,也能從一定程度上減少利潤操縱的空間,減少所得稅的調(diào)整和可能引起的現(xiàn)金流問題。但這樣處理會(huì)影響投資者對(duì)信息的關(guān)注度。從李增福,黎惠玲和連玉君《公允價(jià)值變動(dòng)列報(bào)的市場(chǎng)反應(yīng)》的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)來看,公允價(jià)值是否記入損益以及不同列報(bào)位置,會(huì)帶來不同的市場(chǎng)反應(yīng):基于功能鎖定假說,投資者對(duì)計(jì)入利潤表的公允價(jià)值變動(dòng)做出過度反應(yīng),對(duì)計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)反應(yīng)不足,但引入全面收益觀后,對(duì)既在資本公積列報(bào)又在利潤表列報(bào)的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生充分反應(yīng)。為此,需要對(duì)當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重構(gòu),對(duì)收益進(jìn)行再分類,而不是簡單加上其他全面收益項(xiàng)目。
(二)重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表,增加披露項(xiàng)目
1.資產(chǎn)負(fù)債表。我國目前所使用的資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目大多按歷史成本計(jì)量的,對(duì)公允價(jià)值披露的內(nèi)容并不多,各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目因公允價(jià)值變動(dòng)引起的賬面價(jià)值的變動(dòng)沒有體現(xiàn)。隨著我國多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和修訂,公允價(jià)值計(jì)量漸漸成為會(huì)計(jì)核算中重要的計(jì)量屬性。因此需要在原資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上增加公允價(jià)值的披露項(xiàng)目,如在資產(chǎn)負(fù)債表下注明:采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,這些項(xiàng)目的歷史成本,公允價(jià)值變動(dòng)的具體項(xiàng)目和金額。
2.利潤表。將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”從利潤表中剔除出來。公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的損益,不是企業(yè)的營業(yè)利潤,只有處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)才轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的損益,才能反映在利潤表的營業(yè)利潤里。但公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增減,所以可以將該項(xiàng)目放在“其他綜合收益”里,并且要在“其他綜合收益”項(xiàng)目中增設(shè)子項(xiàng)目,分條列項(xiàng)地將公允價(jià)值所帶來的損益呈現(xiàn)出來,如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益、可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益等。這樣既符合綜合收益觀,也將有助于提高盈余管理的透明度,更能提高信息使用者的信息關(guān)注度。
隨著我國資本市場(chǎng)不斷成熟,新的金融工具不斷涌現(xiàn),公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)是大勢(shì)所趨。所以我們面臨的問題不是是否使用公允價(jià)值的問題,而是如何更好地實(shí)施公允價(jià)值的計(jì)量和賬務(wù)處理,并在實(shí)際工作中不斷地去檢驗(yàn)和改進(jìn)其方法,更好地發(fā)揮其優(yōu)勢(shì),規(guī)避其不足,為信息的使用者提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,創(chuàng)造和諧有序的市場(chǎng)環(huán)境。
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(作者單位:鹽城工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)
中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)2014年10期