我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究述評*

張 倩

我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究述評*

張 倩

（中國人民大學信息資源管理學院，北京100872）

通過文獻研究和內容分析，對中國知網(wǎng)中相關文獻進行調查統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)：近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究主要側重于企業(yè)實踐研究，制度規(guī)范及主要原理研究不足；主要局限于經(jīng)濟學領域，與其他學科結合較少；微觀層面研究成果豐富，宏觀層面研究成果短缺；研究中采用人文主義研究方法較多，實證主義研究方法較少.今后企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究應當更加注重基礎理論、標準規(guī)范的探索及與相關學科的融合.

企業(yè)管理；內部控制；流程設計；流程優(yōu)化

我國內部控制理論研究起源于20世紀80年代，一直處于緩慢發(fā)展過程中.隨著COSO報告在中國影響的日益增大，我國理論界對內部控制問題逐步重視，從而出現(xiàn)了大量關于企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的研究成果.這些成果將COSO報告的先進經(jīng)驗與我國國情結合起來，對內部控制流程設計和優(yōu)化進行了系統(tǒng)而深入的研究.

1 文獻統(tǒng)計分析

筆者對中國知網(wǎng)的中國學術期刊網(wǎng)絡出版總庫、中國博士學位論文全文數(shù)據(jù)庫、中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數(shù)據(jù)庫和中國重要會議論文全文數(shù)據(jù)庫4個數(shù)據(jù)庫進行跨庫高級檢索，檢索策略為“發(fā)表時間between（2009，2013）并且（主題＝內部控制并且主題＝流程）并且（題名＝設計或者題名＝優(yōu)化）并且（題名＝企業(yè)或者題名＝公司）（精確匹配）”，截至2014年2月2日，共檢出95篇文獻，經(jīng)去重、篩選等數(shù)據(jù)清洗后，保留71篇論文.

1.1文獻的發(fā)表年度及來源分布

文獻的年度分布反映了近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究的發(fā)展趨勢，而來源分布則體現(xiàn)了近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究的研究層次和深度.總體來說，從流程設計與優(yōu)化的角度來研究企業(yè)內部控制的文獻不多，各年度文獻數(shù)量差異并不顯著.但文獻來源數(shù)據(jù)庫差異較大：近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究文獻主要集中在期刊和碩士學位論文中，其中以期刊為主（總計42篇），而會議論文僅在2012年發(fā)表過1篇，更值得關注的是，近五年來沒有1篇有關企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的博士學位論文.這在一定程度上反映了，盡管從企業(yè)內部控制和企業(yè)流程設計與優(yōu)化兩個方面開展研究的文獻數(shù)量豐富、類型完整，但細化到流程設計與優(yōu)化層面對我國企業(yè)內部控制進行的研究尚不深入，理論體系仍不夠全面和系統(tǒng).

對近五年來研究文獻的年代分布做線性趨勢預測分析，我們發(fā)現(xiàn)近五年，企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化還未迎來研究高峰，相關研究呈緩慢發(fā)展趨勢.具體來看，學術期刊來源文獻趨勢線斜率較大，會議論文來源文獻趨勢線斜率較小，博士論文來源文獻趨勢線無斜率（因此圖1中無博士論文預測線），而碩士論文來源文獻趨勢線斜率為負.這表明，近五年來期刊來源文獻有顯著增長，會議論文和博士論文來源文獻缺乏且無明顯發(fā)展趨勢，而碩士論文來源文獻卻呈下降趨勢，這進一步說明關于這一方面的研究，缺乏深度和體系.

1.2文獻的性質及主題分布

文獻的性質及主題分布反映了近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的研究方向和研究重點.如圖2所示，71篇文獻中，描述性文獻占比19.72%，解釋性文獻占比5.63%，所占比重遠不及應用性文獻占比74.65%.一方面由于這一主題本身應用性較強，研究多從實際效用出發(fā)，另一方面反映了近五年來我國企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的理論基礎研究不多.

進一步對71篇文獻進行主題分布分析，我們可以初步歸納出如表1所示的幾個集中程度較高的主題，其中企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的企業(yè)實踐文獻有28篇，占比39.44%，說明目前主要的研究側重于以企業(yè)實踐為基礎進行；由于集中在財會、審計控制主題的文獻較多，有18篇，占比25.35%，因此我們將其單獨列作一個主題類型予以強調；而關于基本原理和框架構建的基礎理論研究文獻數(shù)量并不多，分別為14篇（占比19.72%）和11篇（占比15.49%）；值得注意的是，近五年來有關企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化制度規(guī)范的文獻數(shù)量為0，這在一定程度上反映出，目前對于企業(yè)內控流程設計與優(yōu)化的研究主要以實踐為主，制度規(guī)范體系尚不完善.

圖1 年代和來源分布及回歸預測

圖2 相關文獻性質分布

表1 各主題的數(shù)量及比例

2 主要研究成果

2.1企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的背景和現(xiàn)狀

大多數(shù)學者都提到了著名的美國反虛假財務報告委員會的COSO報告，美國隨后頒布的影響巨大的《薩班斯——奧克斯利法案》，以及我國2010年發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》.劉思娟等［1］、沈真真等［2］從COSO框架的視角對企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化進行了研究；劉玉廷［3］論述了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內容，強調了《內部會計控制規(guī)范》是新形勢下加強單位內部控制流程設計與優(yōu)化的里程碑；王建萍［4］和陳佳琦［5］主張在ERP環(huán)境下重新審視企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化；呂宏等［6］、苑吉林等［7］、劉媛媛［8］和溫宏［9］主張，在信息化環(huán)境下對企業(yè)內部控制流程進行設計與優(yōu)化.

金旗［10］從企業(yè)內部控制的五要素入手，探討了我國企業(yè)在控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個方面存在的問題；朱萍［11］、許延明等［12］認為當前，企業(yè)內部控制流程設計過程中存在基礎薄弱、流程框架不明確、權責不清晰、重大風險控制力度不夠等不足.劉玉泉［13］從財會角度出發(fā)，提出目前企業(yè)內部控制流程中，會計造假行為嚴重導致會計信息失真、企業(yè)內部控制環(huán)境不夠完善、企業(yè)財務管理水平較低等問題，內部控制的基礎十分薄弱，內部控制制度執(zhí)行的監(jiān)督檢查力度薄弱.

2.2企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的目標和原則

內部控制流程設計與優(yōu)化目標的是一個不斷發(fā)展的過程，從“兩目標論（資產(chǎn)安全性和財務信息可靠性）”到“三目標論（經(jīng)營效率和效果、財務信息可靠和合法性）”的發(fā)展，到21世紀，美國又加入了“戰(zhàn)略規(guī)劃實現(xiàn)”的目標，我國的《基本內部控制基本規(guī)范》將這幾種目標整合起來確定為“五目標論”（合法性、資產(chǎn)安全性、財務報告真實性、經(jīng)營效率和效果以及戰(zhàn)略實現(xiàn)），這一目標已得到大多數(shù)學者的接受和認可.此外，李貞鳳將內部控制流程設計目標分為整體目標和業(yè)務層目標兩個層次，闡釋了這兩個目標層次的關系，主張在設計和優(yōu)化時首先必須明確企業(yè)的總目標，其次設置企業(yè)的內部控制流程設計整體目標，然后再設置內部控制流程設計業(yè)務層目標，最后再將內部控制流程設計的業(yè)務層目標分解到具體的業(yè)務活動當中［14］.

在企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的原則上，大多數(shù)學者認為企業(yè)內部控制流程設計應遵循重要性原則、整體性原則、適應性原則、合法合規(guī)原則、成本效益原則，除此之外，樊行健等［15］、周長明［16］、呂金作［17］認為，還應遵循制衡性原則、程式定位原則和規(guī)則導向相結合原則.

2.3企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的框架和要素

閻達五等［18］指出內部控制流程設計框架與公司治理機制的關系是內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系.在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機制下，公司作為自負盈虧、自我發(fā)展的經(jīng)濟組織，以管理監(jiān)控為己任的內部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標的實現(xiàn)上，采取雙管齊下和分兩步的戰(zhàn)略建立內部控制流程設計框架；吳水澎等［19］認為可以從完善企業(yè)的控制環(huán)境、評估風險、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業(yè)的內部監(jiān)督等幾個方面來設計和優(yōu)化我國企業(yè)內部控制流程框架.陳虹［20］、何薇薇［21］等學者主張通過銷售收款、采購付款、存貨管理、貨幣資金、成本費用、投資融資、工程項目、固定資產(chǎn)八大流程來設計和優(yōu)化企業(yè)內部控制流程整體框架，并主張用組織規(guī)劃、授權批準、預算、風險防范、財產(chǎn)保全、內部報告、內部審計等方法來實現(xiàn)這一框架.

20世紀80年代末期，美國注冊會計師協(xié)會的審計準則公告第55號，最早明確了內部控制結構論和內部控制流程設計與優(yōu)化的“三要素說（控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序）”.目前，大部分學者都認可將美國的“五要素論（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督）”作為內部控制流程設計和優(yōu)化的五個要素.

2.4企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的實踐

清華大學于增彪從亞新科集團的內控現(xiàn)場得到啟發(fā)，認為內控流程設計應從實務出發(fā)，指出COSO只強調評價而忽略設計與執(zhí)行的缺陷，并對內部控制概念進行擴展，認為它是最優(yōu)化、最理性的作業(yè)標準程序.在設計上，提出建立組織、流程、項目為一體的三維立體內部控制流程設計框架［22］.張諫忠等［23］介紹了內部控制自我評估（CSA）的構成，以及在寶鋼應用的成功經(jīng)驗.李鵬寧等［24］全面闡述了中國石油集團公司流程架構設計及與內控建設的五大核心要素關系，并從橫向和縱向兩個角度分析了集團公司流程架構設計現(xiàn)狀，進一步認為企業(yè)內部控制流程在橫向上應體現(xiàn)業(yè)務流程與企業(yè)功能的結合，縱向設計上應遵循統(tǒng)一流程分解的原則，在整個過程中還應遵循統(tǒng)一流程主導部門的歸屬原則.

還有許多學者探究了在企業(yè)實踐中內部控制流程與其他管理工作結合開展的理論和方法，丁業(yè)豪［25］、何艷坤［26］、李宇［27］等探討了企業(yè)實踐中財會、審計等業(yè)務的內部控制流程設計，此外，詹巍［28］探討了我國企業(yè)海外并購交易內部控制流程的設計，楊捷川［29］研究了企業(yè)投資活動內部控制流程設計，黃蕙［30］以康友科技公司為案例分析了新產(chǎn)品開發(fā)內部控制流程優(yōu)化，林茵［31］研究了長春禹衡光學有限公司的研發(fā)內控體系及其優(yōu)化方案.

3 總體評價

總體來看，企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化已經(jīng)掀起了研究的高潮，研究成果數(shù)量較多，研究視角涉及企業(yè)內部控制流程的各個方面，在內容上和深度上都有了一些質量較高的研究成果.但是整體上，研究體系和層次有所失衡，內容上，基本原理、制度規(guī)范方面的研究甚少；性質上，描述性、解釋性成果遠少于應用性成果，這一方面是由于課題性質所致，另一方面也反映了企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化基礎理論研究工作的不足.

其一，研究深度上.大多數(shù)研究成果已經(jīng)能結合具體企業(yè)現(xiàn)狀來設計和優(yōu)化企業(yè)內部控制流程，指出了關鍵的控制點，設計了相應的管理流程框架，并探討了具體的實施方法.已經(jīng)有了一定的深度，對實踐的指導意義較大.但整體來看，理論性不強，創(chuàng)造性不足.

其二，研究廣度上.近五年來研究大多局限于企業(yè)整體治理、財會審計方向，對于其他具體領域的內部控制涉及較少；當前研究學科視野較窄，研究者多為會計學科、經(jīng)濟學科學者，其他學科的學者還沒有對企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化給予較多的關注.

其三，研究高度上.目前大多數(shù)研究成果樣本較小，僅限于以單個企業(yè)作為研究案例，或以中小型企業(yè)為主要研究對象，缺乏從行業(yè)、地域，乃至整個國家體系高度等更為宏觀層面上的規(guī)律性、標準性研究.

其四，研究方法上.目前研究成果多采用實地調研、調查研究、文獻研究等方法以及觀察、訪問、經(jīng)驗總結等定性研究方法，較少采用實證主義的定量研究方法，同時，較少采用比較研究方法得出不同性質和規(guī)模企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的共性和特性.

因此，在今后的企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化研究中，應當更多地注重基礎理論和規(guī)范制度方面的研究，為企業(yè)實踐工作提供指導思路，同時，為企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化的標準化、合規(guī)化奠定基礎；發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制流程設計的規(guī)律性，探索通用性理論和方法；此外，還應拓展研究視角，從多學科角度來研究企業(yè)內部控制流程的設計與優(yōu)化，并嘗試引入實證主義研究方法來使企業(yè)內部控制流程設計與優(yōu)化方案更加科學化.

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Review on Process Design and Optim ization of Enterprise Internal Control

ZHANG Qian
（School of Information Resource Management，Renmin University of China，Beijing 100872，China）

This paper uses literature research and content analysismethods to investigate the academic literature within the data of CNKI.It is found out that literatures on process design and the optimization of enterprise internal control focus on the practice of enterprises，but those on regulation and principle are inadequate；researches aremainly limited in the region of economics and are lack of multi－disciplinary perspective；studies aremainly at themicro－level and those atmacro－level are very few；researchesmainly employ humanism methods and only a few of them use positivism ones.It is suggested that researches on the process design and optimization of enterprise internal control should emphasize the exploration of basic theory and standards aswell as the integration with other related disciplines.

enterprisemanagement；enterprise internal control；process design；process optimization

F272

A

1008－4681（2014）02－0108－04

（責任編校：晴川）

2014－03－20

國家社會科學基金項目“國有企業(yè)境外檔案監(jiān)管體系研究”（批準號：12CTQ036）.

張倩（1993－），女，湖南湘潭人，中國人民大學信息資源管理學院碩士生.研究方向：企業(yè)檔案管理、流程設計.