現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媶栴}及對策研究

遲穎+黃盈盈

一、引言

內(nèi)部審計模式的發(fā)展，主要經(jīng)歷了三個階段：賬項基礎(chǔ)審計（以會計報表中各項目的審計為基礎(chǔ)）、制度基礎(chǔ)審計（以內(nèi)部控制為導(dǎo)向）、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｆ渲?，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谇皟蓚€階段審計模式的基礎(chǔ)上繼承和發(fā)展而來的，它經(jīng)歷了由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。2006年，財政部在借鑒國際審計準則的基礎(chǔ)上，頒布了48項新審計準則，全面推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷牒头椒ā?/p>

雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺母锪诉^去單純以財務(wù)報告為核心的審計方法，強調(diào)從戰(zhàn)略管理的高度對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行綜合評估，相對于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸?，具有顯著的優(yōu)勢。但隨著社會經(jīng)濟變革的不斷深入，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膯栴}也逐漸暴露出來。而著力研究解決這些問題，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，并探索出適合我國國情的發(fā)展之路，對于我國審計技術(shù)水平的提高具有重要的現(xiàn)實意義。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵及本質(zhì)

所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵缸詴嫀熞詫徲嬶L(fēng)險模型為基礎(chǔ)，對被審計單位的風(fēng)險進行判斷、評估，確定剩余風(fēng)險，并執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。根據(jù)審計理念和審計方法的不同，又可以具體劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。前者以企業(yè)的內(nèi)部控制為審計起點，又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫞缓笳邉t以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，將重大錯報風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，控制風(fēng)險并重。

具體而言，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熢趯徲嬋^程都以重大錯報風(fēng)險的分析、識別和評估為主線，通過對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的綜合評估來確定財務(wù)報表的剩余風(fēng)險，并進一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，進而對企業(yè)的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等進行最終評價，并提出相應(yīng)的改進意見和建議，幫助企業(yè)進行有效的風(fēng)險管理。因此，風(fēng)險的識別和評估不再局限于會計系統(tǒng)和傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠有效對付管理舞弊，并合理分配審計資源，節(jié)約審計成本，從而在合理保證審計效果的同時提高審計效率?？梢哉f它是符合當(dāng)前經(jīng)濟不確定性和企業(yè)不斷提高的審計期望的要求，具有強大的生命力。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膮^(qū)別

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸紝儆陲L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞呒扔袇^(qū)別，又有聯(lián)系。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上改進、發(fā)展而來的。具體而言，由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛苯訌墓逃酗L(fēng)險評估入手，只注重對報表的評價，忽視了經(jīng)營環(huán)境風(fēng)險，無法真正降低風(fēng)險，對發(fā)表審計意見也難以形成正確支持。針對這一系列問題，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕云髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，全面、動態(tài)地考慮了風(fēng)險因素。因此，注冊會計師不僅能全面、深入地認識企業(yè)經(jīng)營狀況，掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險點和風(fēng)險領(lǐng)域，從而對風(fēng)險因素進行準確、科學(xué)、全面的評估，又不脫離環(huán)境和報表。

而二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在審計導(dǎo)向、審計重心、審計風(fēng)險模型、技術(shù)手段以及風(fēng)險評估程序等方面（見表1）。

表1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^

總之，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m已開始考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，但處理極為簡化，并未跳出內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲嫷幕舅悸?。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將審計風(fēng)險評估貫穿于審計全過程，并借助計算機輔助審計系統(tǒng)對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析、評估，能有效降低審計風(fēng)險到注冊會計師可接受的水平。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}

雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬂砟?、技術(shù)手段等方面具有顯著的優(yōu)勢，更加符合審計實際，有利于實現(xiàn)審計效率的有效配置，提高審計效率和效果。但隨著現(xiàn)代業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕脖┞冻鲋T多問題，亟待解決。

1.風(fēng)險評估程序形式化嚴重，難以鑒別內(nèi)控弱點。

我國由2006年正式確立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詠恚覈鴷嫀熓聞?wù)所，尤其是“國內(nèi)大所”和“四大”的效率有所提升，但在實際操作中，仍存在審計程序僵化、評估形式化等缺陷。注冊會計師在審計執(zhí)行過程中由于成本壓力、時間限制及部分會計師經(jīng)驗不足等問題，僅注重增加審計中的風(fēng)險識別和風(fēng)險評估內(nèi)容，而審計結(jié)果則多依賴于實質(zhì)性測試，導(dǎo)致風(fēng)險評估程序流于形式，難以對審計效率和效果產(chǎn)生實質(zhì)性的重大影響。

2.高素質(zhì)審計人才欠缺，勝任能力不足。

要正確評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，就要求注冊會計師必須具備深厚的會計、審計類專業(yè)知識和實操技能，掌握相應(yīng)的法律法規(guī)；另一方面，還必須對相關(guān)行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營狀況，如企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、內(nèi)外部環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等）、業(yè)績衡量和評價、內(nèi)部控制等有深入了解；同時，應(yīng)熟悉一些常用的分析軟件和工具（數(shù)理統(tǒng)計方法等）。唯有如此，注冊會計師才能準確地識別出財務(wù)報表上的重大錯報風(fēng)險。然而，目前我國大部分審計師雖具有較豐富的實踐經(jīng)驗，但多局限于審計和會計領(lǐng)域，企業(yè)管理和信息技術(shù)方面的知識和能力還十分欠缺。因此，高素質(zhì)、高層次審計人才的欠缺，就必然限制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用。

3.成本與效益配比性差。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤环矫嫘枰哟髮徲嬤^程中的關(guān)注范圍、程度，導(dǎo)致審計工作內(nèi)容和工作量的增加；另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔?shù)據(jù)庫的建設(shè)、審計人員轉(zhuǎn)換審計方法、提高審計技能的培訓(xùn)等方面，也需要投入大量資本和時間。但處于同行業(yè)競爭的考慮，審計費用未必會相應(yīng)增加，致使成本與效益配比不協(xié)調(diào)，對注冊會計師和會計師事務(wù)所形成巨大的壓力，甚至以審計程序的減少和審計質(zhì)量的犧牲來平衡。

4.信息系統(tǒng)建設(shè)不足，缺乏強大的數(shù)據(jù)庫支撐。

實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞笞詴嫀煶浞至私馄髽I(yè)內(nèi)外部環(huán)境，包括企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部流程、企業(yè)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制和業(yè)績衡量比較等方面，才能針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計個性化的審計程序。因此，就需要會計師事務(wù)所建立一個功能強大的數(shù)據(jù)庫和信息系統(tǒng)，以滿足風(fēng)險評估的需要。然而，我國許多會計師事務(wù)所的信息系統(tǒng)建設(shè)還十分薄弱，缺乏對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)數(shù)據(jù)的系統(tǒng)把控，致使審計風(fēng)險偏高。

5.不恰當(dāng)?shù)厥褂蔑L(fēng)險控制程序，可能增大審計風(fēng)險。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木柙谟谕ㄟ^對企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境及風(fēng)險的觀察、分析和評估來確定審計范圍和重點，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?。但?dāng)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生改變或企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷，而注冊會計師不能及時發(fā)現(xiàn)；或由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷贸鲥e誤的風(fēng)險評估結(jié)果，而減少實質(zhì)性測試程序時，便會導(dǎo)致審計測試不充分，難以正確識別和評估重大錯報風(fēng)險，反而大大增加了審計風(fēng)險。

五、對策建議

針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈壳碍h(huán)境中所出現(xiàn)的問題，建議從以下幾個角度進行解決，以促進其在我國更廣泛和深入的發(fā)展。

1.加強注冊會計師職業(yè)教育，提高素質(zhì)和基礎(chǔ)勝任能力。

一是，加強注冊會計師的職業(yè)道德教育。由行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)，定期培訓(xùn)，加強注冊會計師職業(yè)品德和職業(yè)行為規(guī)范建設(shè)，時刻保持職業(yè)謹慎態(tài)度，拒絕出具虛假報告。二是，加強注冊會計師勝任力培養(yǎng)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒伦詴嫀焺偃文芰Φ呐囵B(yǎng)，通過系統(tǒng)的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)、交流等培養(yǎng)注冊會計師明確的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿⒅仫L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒?、操作?guī)范、易導(dǎo)致失敗的關(guān)鍵點等的分析，全面提高審計能力。而注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在具體審計實踐中積極吸取經(jīng)驗、教訓(xùn)，不斷學(xué)習(xí)、總結(jié)，提高自身勝任力。

2.加強風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男畔⑾到y(tǒng)建設(shè)。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的建設(shè)應(yīng)由行業(yè)協(xié)會牽頭，會計師事務(wù)所主導(dǎo)，分行業(yè)收集、整理現(xiàn)有審計資料，包括不同行業(yè)的基本審計風(fēng)險點、代表性審計案例等，并進行分類提煉、存儲，從而形成“審計風(fēng)險資源庫”。在實際審計，注冊會計師就需要根據(jù)這些數(shù)據(jù)庫資源，對相應(yīng)的高風(fēng)險點予以高度關(guān)注，準確把控，并及時更新、完善和豐富數(shù)據(jù)庫資源，形成完整的客戶分類服務(wù)體系。

3.改進審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煂I(yè)知識和能力的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極探討審計人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的改進，通過培訓(xùn)、交流等形式增強審計人員相關(guān)行業(yè)知識、企業(yè)管理知識（包括戰(zhàn)略管理、經(jīng)營風(fēng)險等）、數(shù)理統(tǒng)計知識等，培養(yǎng)一支專業(yè)知識過硬、綜合素質(zhì)和操作能力強的審計隊伍。同時，還應(yīng)注重整個審計隊伍的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，改變單一的財會型人才結(jié)構(gòu)，適當(dāng)聘用一些法律、工程技術(shù)等非財會專業(yè)人才。

4.繼續(xù)推行法律體系的演進與變革，完善準則體系。

一方面，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w要求，結(jié)合我國審計實際，適時修改一些不合時宜的法律法規(guī)，強化注冊會計師法律風(fēng)險意識，加大追責(zé)和處罰力度；另一方面，完善審計準則體系，加大注冊會計師的審計風(fēng)險準則后續(xù)教育，以有效約束注冊會計師行為。

六、結(jié)語

盡管現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂泻芏鄡?yōu)勢，但它畢竟只是一種審計工具，關(guān)鍵還在于使用工具的人。我們不能一味強調(diào)其先進性而落入“工具主義”的陷阱，更應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)前實際，認清在實際審計中存在的缺陷。對此，行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)特征出發(fā)，多管齊下，著力解決其存在的缺陷和不足，探索更加科學(xué)、高效、更具可操作性的審計模式，從而提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險。注冊會計師們則應(yīng)積極反思，秉持職業(yè)謹慎態(tài)度、信守獨立性、不斷提高專業(yè)勝任能力，并且不斷探索實踐，總結(jié)經(jīng)驗。

（作者單位：江西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院）