探析注銷納稅人稅款追征問題

趙雋

摘 要：本文對稅收實務(wù)中企業(yè)注銷后稅款追征問題進行探討，重點探析應(yīng)向誰追繳以及如何追繳未繳稅款、滯納金及罰款等問題，針對該問題筆者提出相應(yīng)解決方案，力圖為國家稅收不流失提供保障。

關(guān)鍵詞：納稅人；注銷地稅登記；注銷工商登記；稅款追繳

問題由某市地稅局舉報案件引出：某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年2 月份辦理注銷國稅登記；07年4月份注銷了地稅登記；同年11月份又注銷了工商登記；但該公司卻于2007年8-10月間開具《遼寧省地方稅務(wù)統(tǒng)一發(fā)票》9組，開具金額合計10，180，320元，銷售9套商品房并辦理了房屋產(chǎn)權(quán)證。由此引發(fā)了筆者對企業(yè)注銷后稅款追征問題的思考。

1 是否應(yīng)該追繳稅款問題解析

筆者認為，即使企業(yè)稅務(wù)登記已被注銷，也應(yīng)對其后所發(fā)現(xiàn)的該企業(yè)偷逃的稅款進行追繳，主要理由是：

第一，就企業(yè)的稅務(wù)登記性質(zhì)而言，稅務(wù)登記并非履行納稅義務(wù)的一個必要條件。它是行政登記的一種形式，但不是行政許可。稅務(wù)登記是加強對納稅人權(quán)利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務(wù)的手段，更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于實施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）已明確將稅務(wù)登記排除在行政許可的范圍之外，不認為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動資格?！抖愂照鞴芊ā芬查g接表明了上述觀點，對從未辦理稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人追繳其所偷逃的稅款更在正常的邏輯判斷之中。

第二，從企業(yè)主體的實質(zhì)意義看，即使企業(yè)主體消失，并不能豁免原投資者的負稅義務(wù)。原房地產(chǎn)開發(fā)公司雖然于舉報時已經(jīng)注銷了工商登記，企業(yè)主體身份不復(fù)存在了，但是根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)契約理論，其投資者的負稅義務(wù)并沒有免除。企業(yè)注銷的行為僅僅是使企業(yè)的主體不存在了，但是企業(yè)的股東或投資者還在，只不過注銷的行為使企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進行了“重組”，因此不能因為企業(yè)某種“契約”的解除就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的追繳。

第三，從稅收實體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種“財產(chǎn)權(quán)”，即“國家債權(quán)”。稅收法律關(guān)系與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有類似性質(zhì)，企業(yè)納稅義務(wù)主體對國家具有納稅義務(wù)，國家是其債權(quán)人，因此從普通的民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系來解釋國家對企業(yè)納稅行為的征繳具有合理性。

2 向誰追繳？如何追繳稅款問題解析

2.1 向誰追繳

根據(jù)追繳期的規(guī)定，在企業(yè)注銷登記后征稅權(quán)仍存在行使的可能性，但企業(yè)的注銷將導(dǎo)致其主體資格不復(fù)存在，已無法成為稅收法律關(guān)系的一方主體。因此，企業(yè)注銷后的稅款追繳，只有在存在應(yīng)當承擔稅收債務(wù)的第三人的情況下，才具有實際意義。結(jié)合本案的實際情況，我們認為原房地產(chǎn)開發(fā)有限責任公司的清算者（股東、投資人）具有承擔此項稅收債務(wù)的義務(wù)。

2.2 如何追繳

對于上述稅款追繳的途徑無非兩種：一是由稅務(wù)機關(guān)直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。目前來看，對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的，稅務(wù)機關(guān)作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。而對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關(guān)規(guī)定及有關(guān)法律精神進行的“國家債權(quán)”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。因此，稅務(wù)機關(guān)需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

3 解決注銷納稅人稅款征繳問題的相關(guān)建議

從本案可以看出，社會中某些企業(yè)主體會利用稅收、工商管理機制中的某些空隙謀取非法利益，致使公司注銷成為某些納稅人逃避納稅義務(wù)的慣用手段，造成稅款的大量流失。為了保障國家稅收不流失，我們提出提如下出幾點建議：

第一，加強對稅收征管員的管理。一些稅務(wù)部門認為企業(yè)注銷等于終結(jié)，不再存在任何納稅義務(wù)，也就沒有管理的必要，因此缺乏對注銷企業(yè)的后繼管理，這也是當前普遍存在的問題一些稅收管理員在巡查過程中存在巡而不查，查而不細的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅收管理出現(xiàn)漏洞，造成稅收流失。建議應(yīng)進一步加強對稅收管理員的管理，嚴格巡查制度，加大巡查考核力度，對從其他環(huán)節(jié)暴露出來的征管問題，按照行政執(zhí)法責任追究制度追究稅收管理員責任。

第二，加強各級稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)注銷登記管理，尤其是對注銷稅務(wù)登記時的稅務(wù)檢查工作，加強征管部門與稽查部門的溝通與協(xié)調(diào)的同時，由國家稅務(wù)總局制定關(guān)于公司注銷后稅款追繳的管理辦法。完善現(xiàn)行的法律法規(guī)，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、注意問題等做出明確和具體的規(guī)定，制訂并實施注銷時原法定代表人對未盡稅收事項承擔清繳義務(wù)的承諾制度。

第三，加強與法院的協(xié)調(diào)，注意運用司法手段保護國家稅收，規(guī)范執(zhí)法。由于《稅收征管法》的規(guī)定范圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)對公司注銷后稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務(wù)機關(guān)加強與法院的協(xié)調(diào)，積極通過法院提起訴訟等手段間接追繳稅款。

第四，加強與工商部門的協(xié)作。為了監(jiān)督納稅人依法辦理注銷稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強與工商的協(xié)作，避免納稅人以注銷稅務(wù)登記作為逃避納稅義務(wù)的手段。工商管理部門應(yīng)加強對公司注銷登記的把關(guān)，特別是對清算中有關(guān)清繳欠稅情況的審查，避免出現(xiàn)納稅人未結(jié)清稅款就已注銷的情況。此外，稅務(wù)部門應(yīng)加強同工商部門的聯(lián)系， 定期相互通報開業(yè)、 變更、 注銷登記的情況， 同時，建議相關(guān)部門在 《條例》 中增加關(guān)于注銷登記必須提交稅務(wù)注銷結(jié)論以及在稅務(wù)部門注銷后一定時間內(nèi) （如一個月內(nèi)） 必須到工商部門注銷 營業(yè) 執(zhí)照等事項。

第五，加強與公安機關(guān)的協(xié)作。為了監(jiān)督納稅主體依法納稅，減少偷逃稅案件的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與工商和公安部門建立公共信息范圍內(nèi)的廣域聯(lián)網(wǎng)， 將企業(yè)代碼作為統(tǒng)一的納稅人編碼。對有重大偷騙稅行為而注銷的企業(yè)的法人代表加強監(jiān)督，并終止其作為法人代表重新注冊公司的資格。如此可以對企業(yè)的經(jīng)營、注銷和其他實際情況了如指掌， 有效控制虛假注冊和企業(yè)偷漏稅后法人代表的逃逸， 并且可以在發(fā)生重大偷騙稅行為后， 便于公安部門的及時抓捕。