中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策研究

何 駿，趙曉雷，郭 嵐

(1.上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 自貿(mào)區(qū)研究院，上海 200433；2.上海社會(huì)科學(xué)院 經(jīng)濟(jì)研究所，上海 200020)

一、引言及文獻(xiàn)回顧

離岸業(yè)務(wù)以國(guó)境或一國(guó)之內(nèi)的不同經(jīng)濟(jì)區(qū)域作為離岸與在岸的分界線，具體指一國(guó)投資人為某種特定目的將公司注冊(cè)在離岸管轄區(qū)，離岸管轄區(qū)政府允許投資人不用親臨公司注冊(cè)地，其業(yè)務(wù)運(yùn)作在離岸管轄區(qū)外的世界各地直接開展。全球離岸業(yè)務(wù)多以離岸金融業(yè)務(wù)和離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)為主。離岸業(yè)務(wù)起始于20世紀(jì)六七十年代，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益發(fā)展，離岸業(yè)務(wù)也突飛猛進(jìn)。目前，每年大約有14萬(wàn)家離岸公司在全球各個(gè)離岸管轄區(qū)成立，據(jù)估計(jì)全世界一半以上的資產(chǎn)屬于離岸管轄區(qū)。離岸業(yè)務(wù)的產(chǎn)生到現(xiàn)在只有半個(gè)世紀(jì)左右的時(shí)間，其之所以能迅速發(fā)展，與稅收政策有著直接的關(guān)系，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)此展開了相應(yīng)的研究。

1.國(guó)外相關(guān)研究

美國(guó)20世紀(jì)的供給學(xué)派認(rèn)為，通過(guò)降低稅率可以改變勞動(dòng)力的供給和資本的投入，進(jìn)而引導(dǎo)生產(chǎn)要素的分配。Arthur Laffer(1974)主張通過(guò)降低稅負(fù)來(lái)刺激供給，從而刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。Ingo Walter (1985)研究了離岸業(yè)務(wù)中心成為避稅港的稅收政策及其對(duì)國(guó)家金融安全可能帶來(lái)的沖擊；Hampton 和 Abbott(1999)認(rèn)為，國(guó)際資本的出現(xiàn)促進(jìn)了離岸業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，并隨之形成避稅天堂。Hampton(1996)分析了離岸金融市場(chǎng)對(duì)離岸市場(chǎng)所在國(guó)貨幣升值造成的壓力, 并認(rèn)為離岸金融市場(chǎng)對(duì)貨幣政策的執(zhí)行也將產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。Mark和John(2002)認(rèn)為，國(guó)際組織應(yīng)該針對(duì)離岸業(yè)務(wù)引發(fā)的不合法稅收活動(dòng)采取積極的應(yīng)對(duì)措施。Gregory(2005)指出，由于各國(guó)對(duì)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的監(jiān)管程度不同,導(dǎo)致稅收中性難以實(shí)現(xiàn)，有害稅收競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，但各國(guó)稅制差異的存在會(huì)繼續(xù)使離岸業(yè)務(wù)擁有廣闊的市場(chǎng)。

2.國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

我國(guó)針對(duì)離岸業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策方面的研究并不多。王雪冰(1995)指出，離岸金融市場(chǎng)是專門從事對(duì)非居民的資金籌措和資金運(yùn)用,并可以在金融和稅制等方面享受一定優(yōu)惠待遇的自由交易市場(chǎng)。羅國(guó)強(qiáng)(2010)針對(duì)離岸市場(chǎng)稅收征管的法制問題進(jìn)行了研究。他認(rèn)為，在稅收征管原則上我國(guó)應(yīng)采取中等程度的稅收優(yōu)惠政策,采取適中的容忍態(tài)度應(yīng)對(duì)避稅問題，并通過(guò)國(guó)際通行的預(yù)約定價(jià)協(xié)議來(lái)應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移價(jià)格行為，在稅收管轄沖突的解決方面應(yīng)積極參與國(guó)際合作。陳鈞浩(2010)提出，保稅港區(qū)是我國(guó)發(fā)展離岸業(yè)務(wù)的首選地，發(fā)展離岸業(yè)務(wù)是我國(guó)保稅港區(qū)向自貿(mào)區(qū)轉(zhuǎn)型的必然選擇。付新剛(2008)對(duì)新加坡、英國(guó)、美國(guó)、瑞士、日本、中國(guó)以及中國(guó)香港等為代表的全球主要離岸金融中心的自由度進(jìn)行了研究，結(jié)果表明：在稅收制度、外貿(mào)準(zhǔn)入、貿(mào)易制度、金融管制等方面的自由度，我國(guó)與這些全球主要離岸金融中心相比在各項(xiàng)指標(biāo)上都存在著較大的提升空間。

概括而言，國(guó)外對(duì)于離岸業(yè)務(wù)與稅收關(guān)系的研究較為全面。國(guó)外研究認(rèn)為：優(yōu)惠的稅收政策促進(jìn)了離岸業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，但同時(shí)也產(chǎn)生了避稅問題，加強(qiáng)監(jiān)管和國(guó)際合作是規(guī)制避稅問題的有效途徑。國(guó)內(nèi)研究主要集中在我國(guó)離岸市場(chǎng)稅收征管法制的初步構(gòu)建等方面，對(duì)我國(guó)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的具體稅收政策研究較少，對(duì)自貿(mào)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策的研究更少。本文嘗試對(duì)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策進(jìn)行研究，全文共有五部分組成，第一部分為引言及文獻(xiàn)回顧，第二部分為離岸業(yè)務(wù)與稅收的關(guān)系，第三部分為上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策現(xiàn)狀，第四部分為上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)的稅收政策設(shè)計(jì)，第五部分為結(jié)論與啟示。

二、離岸業(yè)務(wù)與稅收的關(guān)系

離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程是稅收體系的不斷改進(jìn)和完善的過(guò)程。全球離岸業(yè)務(wù)中心的共同特點(diǎn)是：涉及離岸業(yè)務(wù)的稅收都處于很低水平,大多數(shù)離岸業(yè)務(wù)中心對(duì)其離岸業(yè)務(wù)提供部分或全部稅收優(yōu)惠。圖1展示了離岸業(yè)務(wù)與稅收的關(guān)系。

圖1 離岸公司業(yè)務(wù)與稅收關(guān)系

1.離岸業(yè)務(wù)涉及的稅種

全球離岸業(yè)務(wù)中心在稅收結(jié)構(gòu)上以直接稅為主，一般無(wú)間接稅。對(duì)離岸公司而言，離岸業(yè)務(wù)涉及的直接稅包括企業(yè)所得稅、利息預(yù)扣稅、資本利得稅、股息預(yù)扣稅、印花稅等稅種，因此多數(shù)離岸業(yè)務(wù)中心無(wú)營(yíng)業(yè)稅。例如，新加坡以直接稅為主體稅，所得稅在其所有稅收收入中所占的比例高達(dá)40%～50%。

2.離岸業(yè)務(wù)的稅率

為了解離岸業(yè)務(wù)的稅率，本文選取全球部分具有代表性的離岸業(yè)務(wù)中心(中國(guó)香港、新加坡、倫敦和菲律賓馬尼拉)進(jìn)行比較研究。這些離岸業(yè)務(wù)中心涉及的主要稅種及稅率見表1。

表1 全球部分離岸業(yè)務(wù)中心的稅種及稅率

數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)際貨幣基金組織(IMF)報(bào)告。

以中國(guó)香港為例，作為全球著名的離岸業(yè)務(wù)中心，其優(yōu)惠稅收政策吸引了大量外資進(jìn)入。香港早在1982年就取消了原先對(duì)外幣存款利息收入所征收的16.5%的預(yù)扣稅，因此在香港沒有資本利得稅、利息預(yù)扣稅、股息預(yù)扣稅，但是部分交易如股票交易，需繳納印花稅。從2011年起香港將企業(yè)以外的法人實(shí)體的所得稅下調(diào)了1個(gè)百分點(diǎn)，即對(duì)除企業(yè)以外的法人實(shí)體的應(yīng)稅利潤(rùn)征收15.5%的所得稅，對(duì)企業(yè)應(yīng)稅利潤(rùn)按照16.5%的企業(yè)所得稅征收。

而作為全球最具競(jìng)爭(zhēng)力之一的自貿(mào)區(qū)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)，新加坡在很大程度上也得益于政府優(yōu)惠的稅收政策。多年來(lái)，新加坡為了保持其在全球離岸市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)所得稅進(jìn)行不斷調(diào)整。例如，2010年新加坡將企業(yè)所得稅從之前的18%下調(diào)到17%，設(shè)在新加坡的跨國(guó)公司總部享受10%的優(yōu)惠稅率，設(shè)在新加坡的跨國(guó)公司地區(qū)總部享受15%的優(yōu)惠稅率。

可見，這些離岸業(yè)務(wù)中心都實(shí)施較低的所得稅率,并且都免征資本利得稅、利息預(yù)扣稅和股息預(yù)扣稅。對(duì)于離岸業(yè)務(wù)涉及的印花稅,倫敦不予優(yōu)惠減免，中國(guó)香港實(shí)行較低的稅率,新加坡和菲律賓馬尼拉則完全豁免。

3.離岸業(yè)務(wù)的稅收征管

全球離岸業(yè)務(wù)中心的稅收征管都表現(xiàn)出簡(jiǎn)單和高效的共性。以中國(guó)香港和新加坡為例，中國(guó)香港的稅收征管采用一級(jí)稅制的征管體制，對(duì)稅收征管主體實(shí)行規(guī)范化和簡(jiǎn)單化的管理，以通知申報(bào)納稅方式進(jìn)行稅收征管，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。在征收環(huán)節(jié)上，征稅機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化管理，與社會(huì)中介組織和其他政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行信息交流，保障納稅人的“課稅同意權(quán)”； 新加坡稅收征管的高效性主要體現(xiàn)在優(yōu)惠稅制的體系化以及稅率的簡(jiǎn)單化，其實(shí)施的效果相當(dāng)于實(shí)行了一種檔次少、級(jí)距小的超額累進(jìn)稅率，降低征稅機(jī)關(guān)的征管難度，具有很強(qiáng)的實(shí)際操作性。

4.離岸業(yè)務(wù)的稅收監(jiān)管

隨著全球離岸業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展,離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈。為了爭(zhēng)奪外資，一些國(guó)家和地區(qū)實(shí)施了有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)舉措,給國(guó)際稅收秩序帶來(lái)較大沖擊。國(guó)際組織以及各國(guó)政府愈發(fā)認(rèn)識(shí)到此問題的嚴(yán)重性，希望通過(guò)加強(qiáng)稅收透明度建設(shè)和國(guó)際稅務(wù)合作來(lái)遏制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。目前,無(wú)論是國(guó)際組織或國(guó)家的監(jiān)管機(jī)構(gòu)都趨于加強(qiáng)對(duì)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的監(jiān)管。監(jiān)管主要針對(duì)避稅活動(dòng)展開，包括避稅的單方規(guī)制和多方規(guī)制。避稅的單方規(guī)制措施主要包括：限制本國(guó)居民在避稅地設(shè)立離岸公司、制定受控外國(guó)公司的制度和完善納稅申報(bào)制度等；對(duì)離岸公司避稅的多方規(guī)制措施主要包括：強(qiáng)化國(guó)際合作，與避稅地國(guó)家簽訂情報(bào)協(xié)定，與非避稅地國(guó)家合作等。另外，針對(duì)離岸公司常用的避稅手法(比如轉(zhuǎn)移價(jià)格),實(shí)行正常交易原則，采用預(yù)先定價(jià)協(xié)議(APA)機(jī)制等法律規(guī)制措施。

三、上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策現(xiàn)狀

我國(guó)在離岸業(yè)務(wù)的發(fā)展過(guò)程中，由于相應(yīng)的配套政策的制定較為滯后，使得離岸業(yè)務(wù)在我國(guó)的發(fā)展遇到了許多問題。到目前為止，我國(guó)的相關(guān)稅收政策仍沒有明文規(guī)定，究竟應(yīng)該對(duì)離岸業(yè)務(wù)的哪些納稅主體征稅，征收哪些稅種，稅率是多少，等等。也就是說(shuō)，我國(guó)還未制定出具體的政策和法規(guī)對(duì)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的監(jiān)管進(jìn)行規(guī)范，因此，目前我國(guó)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的稅收政策處于真空狀態(tài)。

事實(shí)上，我國(guó)的離岸金融業(yè)務(wù)起始于1989年，而我國(guó)第一部離岸金融的正式法規(guī)《離岸銀行業(yè)務(wù)管理辦法》于1997年10月23日才由中國(guó)人民銀行出臺(tái)，并于1998年正式實(shí)施相關(guān)細(xì)則。在稅收管理的相關(guān)問題方面，我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)都沒有對(duì)離岸業(yè)務(wù)稅收問題做出任何規(guī)定，這意味著我國(guó)離岸業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠也沒有成文的法律承諾。以上海和深圳為例，兩地同樣開展離岸金融業(yè)務(wù)，但是它們的稅負(fù)卻存在很大差異。例如，在上海經(jīng)營(yíng)離岸金融業(yè)務(wù)的銀行面臨5%的營(yíng)業(yè)稅和25%的所得稅，而在深圳經(jīng)營(yíng)離岸金融業(yè)務(wù)的銀行免征營(yíng)業(yè)稅，按10%的稅率征收所得稅。

建立上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)是在新形勢(shì)下推進(jìn)改革開放的重大舉措。2013年7月，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議原則上通過(guò)《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》。截至2014年3月25日，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)新設(shè)企業(yè)7 492戶，其中外資628戶，平均每戶注冊(cè)資本468萬(wàn)美元。內(nèi)資企業(yè)6 864戶，平均每戶注冊(cè)資本2 116萬(wàn)元。如果再加上已辦理核名手續(xù)但還沒有設(shè)立的企業(yè)，數(shù)量將達(dá)到1萬(wàn)戶左右。這意味著，在吸引企業(yè)入駐方面，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)半年交出的成績(jī)單趕上了過(guò)去20年。但是上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)目前吸引的外資企業(yè)數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于內(nèi)資企業(yè)數(shù)量。而在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)建立離岸業(yè)務(wù)中心，開展離岸金融和離岸貿(mào)易等相關(guān)業(yè)務(wù)，有利于上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)吸引外資和帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。由于目前上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)尚未制定出臺(tái)針對(duì)離岸業(yè)務(wù)的稅收政策，如果上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)的稅收政策難以與國(guó)際接軌，一方面會(huì)降低外資進(jìn)入的積極性，大量的外資企業(yè)因?yàn)檩^高的稅負(fù)而對(duì)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)望而卻步；另一方面，較高的稅負(fù)可能會(huì)刺激離岸業(yè)務(wù)交易主體逃避稅收監(jiān)管，對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序產(chǎn)生一定的消極影響。本文正是在此背景下，在符合我國(guó)稅制改革方向和國(guó)際慣例，以及不導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的前提下，研究設(shè)計(jì)適合上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收政策，不僅為提升上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的發(fā)展等級(jí)，也為全國(guó)提供可復(fù)制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)。

四、上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策設(shè)計(jì)

建立上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)對(duì)加快政府職能轉(zhuǎn)變、積極探索管理模式創(chuàng)新、促進(jìn)貿(mào)易和投資便利化，為全面深化改革和擴(kuò)大開放探索新途徑、積累新經(jīng)驗(yàn)，都具有重要意義。由于上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)是連接境內(nèi)在岸市場(chǎng)和境外離岸市場(chǎng)、具有雙向輻射與滲透功能的市場(chǎng)區(qū)域，因此，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策應(yīng)從上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收制度、稅收監(jiān)管制度和稅收政策的可復(fù)制、可推廣等方面進(jìn)行設(shè)計(jì)。

1.上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收制度

以最常見的離岸業(yè)務(wù)——離岸金融業(yè)務(wù)為例，其主要是吸收非居民資金為非居民提供的一項(xiàng)國(guó)際金融業(yè)務(wù)，是兩頭在外的業(yè)務(wù)活動(dòng)(outside to outside)*離岸金融市場(chǎng)主要分為避稅型(如開曼、巴哈馬、加勒比海)、內(nèi)外一體型(如中國(guó)香港和倫敦)和內(nèi)外分離型(如新加坡、紐約、東京)。鑒于我國(guó)金融開放程度低、資本項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)自由兌換、匯率和利率市場(chǎng)化機(jī)制改革仍在推進(jìn)過(guò)程中，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸金融市場(chǎng)初期應(yīng)實(shí)行內(nèi)外分離型模式。內(nèi)外分離型離岸金融業(yè)務(wù)主要是吸收非居民資金為非居民提供金融業(yè)務(wù)，是兩頭在外的金融業(yè)務(wù)。。由于非居民個(gè)人或機(jī)構(gòu)是資本的持有者，他們可以決定將資本投放于何處，如果對(duì)其資本投資收益征稅，則不利于吸引外資進(jìn)入上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)開展離岸業(yè)務(wù)。為此，本文從設(shè)計(jì)原則、稅種、稅率、稅收征管等方面對(duì)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收進(jìn)行設(shè)計(jì)。

(1)設(shè)計(jì)原則。根據(jù)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)總體目標(biāo)、主要任務(wù)等功能，自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策設(shè)計(jì)的原則是：第一，稅制具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)性，至少在東亞具有相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性，使上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)快速成長(zhǎng)為東亞乃至亞太離岸業(yè)務(wù)中心。第二，稅收征管制度更簡(jiǎn)潔高效。這既是發(fā)展國(guó)際業(yè)務(wù)的要求，也是政府管理體制改革的要求。

(2)稅種：?jiǎn)我恢苯佣?。依?jù)全球離岸市場(chǎng)的共同點(diǎn)，稅種少、低稅率是推動(dòng)全球離岸業(yè)務(wù)中心快速成長(zhǎng)的助推器。為此，建議在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)中心只征收一項(xiàng)直接稅，即所得稅，免征包括營(yíng)業(yè)稅在內(nèi)的所有間接稅。對(duì)任何形式的外來(lái)資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預(yù)扣稅、股息預(yù)扣稅等；取消離岸業(yè)務(wù)相關(guān)的印花稅。

(3)稅率：多級(jí)分類所得稅率。在稅率的制定方面，要保證離岸業(yè)務(wù)的稅率處于較低的水平，即保證離岸公司的稅率不高于在岸公司的稅率，保證離岸公司面臨的稅負(fù)不高于周邊離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的稅負(fù)水平，這是發(fā)展離岸業(yè)務(wù)所必須具備的基本條件。同時(shí)，為適應(yīng)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)建設(shè)的需要，稅率設(shè)計(jì)須有一定彈性，以便于利用稅收杠桿調(diào)控離岸業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。為此，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)所得稅率設(shè)計(jì)為15%～17%(見表2)。

表2 上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅種與稅率設(shè)計(jì)

(4)稅收征管。為實(shí)現(xiàn)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收的高效征管，應(yīng)從征管對(duì)象和征管機(jī)構(gòu)兩方面進(jìn)行政策制定。征管對(duì)象的核心要素一是離岸業(yè)務(wù)界定，二是離岸業(yè)務(wù)分類。本文建議上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)實(shí)行內(nèi)外分離型離岸市場(chǎng)模式，這種模式的業(yè)務(wù)鏈?zhǔn)莾深^在外，即為非居民提供服務(wù)，與在岸業(yè)務(wù)嚴(yán)格分離，便于識(shí)別界定。關(guān)于離岸業(yè)務(wù)分類，主要是對(duì)離岸業(yè)務(wù)包進(jìn)行分拆，根據(jù)國(guó)家戰(zhàn)略給予不同的稅率待遇。例如，離岸金融業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅率為15%；總部設(shè)在自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的跨國(guó)公司企業(yè)所得稅率(離岸業(yè)務(wù))為15%，地區(qū)總部設(shè)在自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的跨國(guó)公司企業(yè)所得稅率(離岸業(yè)務(wù))為16%(見表3)。

表3 上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)稅收征管制度設(shè)計(jì)：征管對(duì)象

在稅收征管機(jī)構(gòu)方面，征管機(jī)構(gòu)的核心要素一是設(shè)置“離岸業(yè)務(wù)稅務(wù)登記證號(hào)”，二是設(shè)置“離岸賬戶”(見表4)。

表4 上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)稅收征管制度設(shè)計(jì)：征管機(jī)構(gòu)

2.上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收監(jiān)管制度

國(guó)際避稅行為是離岸業(yè)務(wù)稅收政策的固有風(fēng)險(xiǎn)。在岸公司通過(guò)離岸業(yè)務(wù)中心設(shè)置子公司，采用轉(zhuǎn)移定價(jià)行為*轉(zhuǎn)移定價(jià)行為是通過(guò)低稅率國(guó)子公司(離岸公司)以高轉(zhuǎn)移價(jià)格向高稅率國(guó)子公司(在岸公司)出口或低轉(zhuǎn)移價(jià)格從高稅率國(guó)子國(guó)公司(在岸公司)進(jìn)口，把利潤(rùn)從高稅率國(guó)子公司(在岸公司)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)子公司(離岸公司)，降低整個(gè)跨國(guó)公司的納稅總額。這種轉(zhuǎn)移，并不一定是貨物的實(shí)際轉(zhuǎn)移。避稅，轉(zhuǎn)移了利潤(rùn)，侵蝕了在岸公司的稅基，扭曲了國(guó)際貿(mào)易和投資模式，影響國(guó)際資本的流向，增加了離岸業(yè)務(wù)中心以外的國(guó)家征收稅款的成本，導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境缺乏公平性和有序性。國(guó)際上針對(duì)離岸業(yè)務(wù)稅收監(jiān)管的通行做法是采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制和加強(qiáng)國(guó)際合作。

(1)采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制，規(guī)制國(guó)際避稅行為。預(yù)約定價(jià)協(xié)議(advance pricing agreement，APA)機(jī)制就是由納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移價(jià)格方法事先簽訂的協(xié)議，用以解決和確定在未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題。作為國(guó)際通行的反關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的方式(目前預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制被認(rèn)為是解決轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅最有效的方式，已成為美國(guó)、經(jīng)合組織國(guó)家、韓國(guó)、新西蘭、墨西哥、中國(guó)香港等20多個(gè)國(guó)家和地區(qū)普遍使用的反避稅調(diào)整方法)，預(yù)約定價(jià)顯然可以被運(yùn)用到離岸市場(chǎng)上，而且基于離岸業(yè)務(wù)的國(guó)際性以及離岸業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)企業(yè)國(guó)籍的復(fù)雜性，在離岸市場(chǎng)上應(yīng)主要采取多邊預(yù)約定價(jià)*預(yù)約定價(jià)可以分為單邊預(yù)約定價(jià)(納稅人僅與東道國(guó)稅務(wù)當(dāng)局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議)、雙邊預(yù)約定價(jià)(納稅人與東道國(guó)和母國(guó)稅務(wù)當(dāng)局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議)和多邊預(yù)約定價(jià)(納稅人與兩個(gè)以上的稅務(wù)當(dāng)局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議)。的方式，即納稅人與兩個(gè)以上的稅務(wù)當(dāng)局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)可以借鑒國(guó)際通行做法規(guī)制國(guó)際避稅行為，即通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制，離岸公司通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商討論，預(yù)先確定稅務(wù)機(jī)構(gòu)和離岸企業(yè)雙方同意的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則，即將轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后稅務(wù)審計(jì)變?yōu)槭虑凹s定。結(jié)合離岸業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)也可采用多邊預(yù)約定價(jià)的方式以防范稅基侵蝕及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，并充實(shí)完善涉及預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制的法律規(guī)范。

(2)加強(qiáng)國(guó)際合作，提高稅收透明度。以經(jīng)合組織為代表的國(guó)際組織都紛紛加強(qiáng)了對(duì)離岸業(yè)務(wù)中心的監(jiān)管。上海在建設(shè)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的時(shí)候也理應(yīng)遵守相關(guān)的國(guó)際準(zhǔn)則，積極參與國(guó)際合作，與世界上部分低稅率國(guó)家和地區(qū)以及部分國(guó)際離岸業(yè)務(wù)中心簽訂稅收情報(bào)交換協(xié)議、雙邊稅收協(xié)定和避免雙重征稅協(xié)定等，以提高稅收透明度。

3.稅收政策的可復(fù)制、可推廣

自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)區(qū)內(nèi)與區(qū)外的稅制協(xié)調(diào)是保障離岸業(yè)務(wù)稅收監(jiān)管統(tǒng)一化，防控在離岸市場(chǎng)中交易主體因內(nèi)外政策差異而套利的風(fēng)險(xiǎn)。作為境內(nèi)關(guān)外的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，如何與區(qū)外稅制改革銜接將是上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收制度可復(fù)制、可推廣的前提。此外，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅制的制定，應(yīng)借鑒全球離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)離岸業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)具有普遍性的稅收政策。基于此，稅收政策的可復(fù)制、可推廣應(yīng)從技術(shù)、制度和管理模式國(guó)際化等層面進(jìn)行(見表5)。

表5 上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)稅收政策的可復(fù)制、可推廣

此外，在政策制定的過(guò)程中，應(yīng)將上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)的稅收政策納入我國(guó)稅法體系中，為今后我國(guó)境內(nèi)成立的其他自貿(mào)區(qū)制定離岸業(yè)務(wù)稅收制度提供法律依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)中心與我國(guó)其他各離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)之間的溝通合作，逐步使境內(nèi)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的各項(xiàng)稅收政策實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)資金在這些離岸中心的有效配置。

五、結(jié)論與啟示

離岸業(yè)務(wù)是上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)重要的功能性業(yè)務(wù)。離岸業(yè)務(wù)的發(fā)展要求有相配套的、具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的離岸業(yè)務(wù)稅收政策的支持。通過(guò)研究，本文得出如下主要結(jié)論和啟示。

1.結(jié)論

(1)全球離岸業(yè)務(wù)的產(chǎn)生到現(xiàn)在只有半個(gè)世紀(jì)左右的時(shí)間，其之所以能迅速發(fā)展與稅收政策有著直接的關(guān)系。

(2)全球離岸業(yè)務(wù)中心的共同特征就是涉及離岸業(yè)務(wù)的稅收都處于很低水平,大多數(shù)離岸業(yè)務(wù)中心對(duì)其離岸業(yè)務(wù)提供部分或全部稅收優(yōu)惠。

(3)具體而言，全球離岸業(yè)務(wù)中心在稅收結(jié)構(gòu)上以直接稅為主，一般無(wú)間接稅。全球離岸業(yè)務(wù)中心都實(shí)施較低的所得稅率,并且都免征資本利得稅、利息預(yù)扣稅和股息預(yù)扣稅。對(duì)于離岸業(yè)務(wù)涉及的印花稅,大多實(shí)行優(yōu)惠減免或完全豁免。

(4)全球離岸業(yè)務(wù)中心的稅收征管都表現(xiàn)出簡(jiǎn)單和高效的共性。征稅機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化管理，與社會(huì)中介組織和其他政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行信息交流，相當(dāng)于實(shí)行一種級(jí)距小、檔次少的超額累進(jìn)稅率，降低征稅機(jī)關(guān)的征管難度，具有較強(qiáng)的實(shí)際操作性。

(5)各國(guó)都趨于加強(qiáng)對(duì)離岸業(yè)務(wù)市場(chǎng)的監(jiān)管。監(jiān)管的措施主要是對(duì)避稅的單方規(guī)制和多方規(guī)制。此外，針對(duì)離岸公司最常用的避稅手法即轉(zhuǎn)讓價(jià)格,實(shí)行正常交易原則，采用預(yù)先定價(jià)協(xié)議(APA)制度等法律規(guī)制措施。

2.啟示

為使上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)快速成長(zhǎng)為東亞乃至亞太地區(qū)的離岸業(yè)務(wù)中心，需要根據(jù)我國(guó)國(guó)家戰(zhàn)略即自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)總體目標(biāo)，設(shè)計(jì)離岸業(yè)務(wù)稅制和稅收監(jiān)管制度。同時(shí)，自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策不僅能提升上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)的發(fā)展等級(jí)，也為全國(guó)提供可復(fù)制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)制定上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收政策有如下啟示：

(1)建議在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)中心只征收一項(xiàng)直接稅，即所得稅，免征包括營(yíng)業(yè)稅在內(nèi)的所有間接稅。對(duì)任何形式的外來(lái)資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預(yù)扣稅、股息預(yù)扣稅等；取消離岸業(yè)務(wù)相關(guān)的印花稅。

(2)為適應(yīng)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)建設(shè)需要，稅率設(shè)計(jì)有一定彈性，采用多級(jí)分類所得稅率，以便于利用稅收杠桿調(diào)控離岸業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。為此，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)所得稅率設(shè)計(jì)為15%～17%。

(3)為實(shí)現(xiàn)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅收的高效征管，應(yīng)從征管對(duì)象和征管機(jī)構(gòu)兩方面進(jìn)行政策制定。就征管對(duì)象而言，其核心要素一是離岸業(yè)務(wù)界定，二是離岸業(yè)務(wù)分類。本文建議上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)實(shí)行內(nèi)外分離型離岸市場(chǎng)模式，這種模式的業(yè)務(wù)鏈?zhǔn)莾深^在外，即為非居民提供服務(wù)，與在岸業(yè)務(wù)嚴(yán)格分離，便于識(shí)別界定。關(guān)于離岸業(yè)務(wù)分類，主要是對(duì)離岸業(yè)務(wù)包進(jìn)行分拆，根據(jù)國(guó)家戰(zhàn)略予以不同的稅率待遇；就稅收征管機(jī)構(gòu)而言，征管機(jī)構(gòu)的核心要素一是設(shè)置“離岸業(yè)務(wù)稅務(wù)登記證號(hào)”，二是設(shè)置“離岸賬戶”。

(4)針對(duì)離岸業(yè)務(wù)的稅收監(jiān)管，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)應(yīng)從采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議機(jī)制和加強(qiáng)國(guó)際合作兩方面來(lái)規(guī)制國(guó)際避稅行為。

(5)上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)稅制的制定，應(yīng)針對(duì)離岸業(yè)務(wù)且具有普遍性，以便未來(lái)能在全國(guó)其他自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)，從技術(shù)、制度和管理模式國(guó)際化等層面進(jìn)行復(fù)制和推廣，為今后我國(guó)境內(nèi)成立的其他自貿(mào)區(qū)制定離岸業(yè)務(wù)稅收制度提供法律依據(jù)。

總之，為了使上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)能夠健康有序地發(fā)展，我國(guó)應(yīng)當(dāng)為其制定科學(xué)合理的、符合國(guó)際規(guī)范的、具有自貿(mào)區(qū)自身特色的離岸業(yè)務(wù)稅收政策。當(dāng)然，除稅收政策外，我國(guó)還可以適度放松銀行離岸業(yè)務(wù)附加資本金的要求，實(shí)施更加寬松的準(zhǔn)備金政策，打破銀行、證券、保險(xiǎn)之間經(jīng)營(yíng)界限，建立更加自由開放的金融市場(chǎng)，推動(dòng)各類機(jī)構(gòu)之間交叉競(jìng)爭(zhēng)與合作，擴(kuò)大整體競(jìng)爭(zhēng)力，建立完整的上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)離岸業(yè)務(wù)政策體系。

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