成本追溯在公共財(cái)政支出績效審計(jì)中的應(yīng)用

□（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 河南鄭州450015）

隨著我國公共財(cái)政支出（以下簡稱“公共支出”）的日益增加、社會(huì)公眾對政府責(zé)任及政府效能關(guān)注度的不斷提升，公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)，作為公共支出效率和效能總和體現(xiàn)的公共支出績效審計(jì)成為必然選擇。這是因?yàn)椋仓С隹冃徲?jì)一方面滿足了社會(huì)公眾對公共支出的知情權(quán)剛需權(quán)益的要求，另一方面，滿足了政府獲取社會(huì)公眾信任、解除其公共受托責(zé)任的需要。然而，公共支出績效審計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用與理想目標(biāo)卻發(fā)生了背離，其中績效評價(jià)體系的不完善是重要的原因之一。能夠客觀衡量被審計(jì)事實(shí)、科學(xué)評價(jià)經(jīng)濟(jì)效益質(zhì)量的績效標(biāo)準(zhǔn)缺乏，且由于信息不對稱的原因，審計(jì)機(jī)關(guān)很難真正的對公共支出的績效做出客觀公正的評價(jià)。鑒于此，確定一個(gè)科學(xué)合理的績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、并能規(guī)避信息不對稱的影響成為必需。本文擬從成本追溯的視角，探討如何確定績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)避公共支出績效審計(jì)中信息不對稱的影響，從而保證公共支出績效審計(jì)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

一、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中應(yīng)用的理論依據(jù)：交易成本理論

成本追溯是在對公共產(chǎn)品的工藝流程和成本核算信息流程進(jìn)行分析和掌握的基礎(chǔ)上，由公共支出績效審計(jì)人員按照合理的原則，對公共產(chǎn)品的成本進(jìn)行追溯，正確確定成本動(dòng)因，合理劃分變動(dòng)成本、固定成本及其成本構(gòu)成項(xiàng)目，并對固定成本進(jìn)行合理分?jǐn)?，從而將公共產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)劃分清楚，掌握成本的明細(xì)信息。成本追溯在公共支出績效審計(jì)中得以應(yīng)用的理論依據(jù)為交易成本理論。

交易成本理論認(rèn)為，由于人的有限理性和機(jī)會(huì)主義行為，在不確定性與復(fù)雜性存在的環(huán)境下，交易雙方信息不對稱，擁有較多有利信息的一方會(huì)獲利。社會(huì)公眾作為公共財(cái)政資金的提供者，當(dāng)其無法評估其交易伙伴——政府是否遵循合約合理使用公共財(cái)政資金時(shí)，公共支出的績效審計(jì)便不可避免的產(chǎn)生。但是，進(jìn)行公共支出績效審計(jì)的第三方——審計(jì)機(jī)關(guān)，也是擁有較少有利信息的一方，擁有較多有利信息的政府可能采取機(jī)會(huì)主義行為，即存在道德風(fēng)險(xiǎn)。若要規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，需在合約中包含約束條例予以緩解。此外，公共產(chǎn)品的質(zhì)量屬性也具有很強(qiáng)的不可測量性，這會(huì)導(dǎo)致財(cái)政資金使用單位的逆向選擇問題。交易成本理論為公共支出績效審計(jì)中的合約和公共產(chǎn)品提供中的成本溯源提供了最基本的理論依據(jù)。合約通過科學(xué)績效標(biāo)準(zhǔn)的確立降低道德風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政資金使用單位的逆向選擇可通過合約系統(tǒng)固有的監(jiān)測方法予以緩解。為滿足社會(huì)公眾對公共支出信任屬性的需求，對公共產(chǎn)品進(jìn)行成本追溯是一個(gè)有效選擇。通過成本追溯，可掌握公共產(chǎn)品成本信息的明細(xì)資料，可與掌握的可比同類成本資料進(jìn)行比較，或者作為以后的公共支出績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)參考，有助于快速發(fā)現(xiàn)異常所在，節(jié)約了公共支出績效審計(jì)的時(shí)間成本。此外，對于追溯取得成本明細(xì)資料，可信度高，可為以后的公共支出績效審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持和經(jīng)驗(yàn)支持，有助于減少公共支出績效審計(jì)的工作量和避免不必要的績效審計(jì)環(huán)節(jié)。根據(jù)交易成本理論，成本追溯可以減少審計(jì)機(jī)關(guān)在以后公共支出績效審計(jì)中的搜尋成本、信息成本、決策成本等，也可以減少財(cái)政資金使用單位的產(chǎn)品質(zhì)量缺陷成本、聲譽(yù)損失成本等。從長遠(yuǎn)來看，成本追溯可以降低交易成本，提高公共支出績效審計(jì)效率。

二、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的應(yīng)用原理與實(shí)現(xiàn)路徑

（一）成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的應(yīng)用原理

根據(jù)相關(guān)的成本報(bào)表和成本資料，遵循從“果”到“因”的逆向過程，從“成本結(jié)果”開始，追源至“成本動(dòng)因”，明確“成本結(jié)果”與“成本動(dòng)因”之間的關(guān)系，并盡可能將成本還原至為了實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態(tài)。對于由多種公共產(chǎn)品所承擔(dān)的共同成本，必須采取合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、運(yùn)用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?；對于“成本?dòng)因”不合理的“成本結(jié)果”，則可能是不應(yīng)屬于公共產(chǎn)品的非合理成本，應(yīng)作為公共支出績效審計(jì)的重點(diǎn)。通過成本追溯，可以掌握公共產(chǎn)品的成本明細(xì)信息，如成本地點(diǎn)、發(fā)生動(dòng)因、發(fā)生過程、發(fā)生金額等。然后對這些成本明細(xì)信息進(jìn)行分析，并與所掌握的可比同類成本資料或搜集到成本構(gòu)成要素的市場報(bào)價(jià)進(jìn)行比較，從而揭露問題，高質(zhì)有效地進(jìn)行公共支出績效審計(jì)。

由于信息不對稱的存在，審計(jì)人員可能無法從公共支出使用單位處獲取真實(shí)的成本核算資料，但通過對公共支出使用單位所提供成本核算資料的追溯，將其還原至最初狀態(tài)，可以此為依據(jù)確定公共支出績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外，由于公共產(chǎn)品的壟斷性以及不可復(fù)制性，可能導(dǎo)致無法從市場上搜尋相同或類似的產(chǎn)品的成本資料，無法取得可供對比的參照，那么公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)成本合理性則有可能難以確定。然而將成本追溯至為了實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態(tài)，尋找可以比較的成本指標(biāo)的難度則大大降低，確定公共支出績效審計(jì)的績效標(biāo)準(zhǔn)的難度也隨之大大降低。這是因?yàn)?，成本追溯至為提供公共產(chǎn)品而最初所消耗的原材料、燃料、動(dòng)力、職工薪酬、折舊費(fèi)等成本要素時(shí)，由于這些成本要素的市場報(bào)價(jià)相對比較容易取得，那么可比較成本資料也比較容易獲取，績效標(biāo)準(zhǔn)便很容易確定?？冃?biāo)準(zhǔn)確定的科學(xué)化，將有助于公共支出績效審計(jì)質(zhì)量的提升。

（二）成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的實(shí)現(xiàn)路徑

公共支出按與市場的關(guān)系可劃分為購買性支出和轉(zhuǎn)移性支出。不同類別的公共支出所提供的公共產(chǎn)品渠道也有所不同，對成本追溯的要求也有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致成本追溯的實(shí)現(xiàn)路徑也有所不同。現(xiàn)分別按照購買性支出和轉(zhuǎn)移性支出對成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行分析。

1.源于購買性支出公共產(chǎn)品的成本追溯實(shí)現(xiàn)路徑。購買性支出是直接對市場提出購買要求，形成相應(yīng)的購買商品或服務(wù)的活動(dòng)。購買性支出是政府與市場的直接對接，反映了社會(huì)資源和要素中由政府直接配置和消耗的份額，是公共財(cái)政履行效率、公平和穩(wěn)定三大職能的直接體現(xiàn)。由于公共產(chǎn)品直接來源于市場，通常情況下，市場中具有相同或相似的產(chǎn)品，公共產(chǎn)品的公允價(jià)值則很容易取得。因此，源于購買性支出取得的公共產(chǎn)品沒有必要將其成本追溯至成本要素最初形態(tài)，只需將公共產(chǎn)品的取得成本與相同或相似產(chǎn)品的公允價(jià)值比較，便可做出公正的績效評價(jià)。

2.源于轉(zhuǎn)移性支出公共產(chǎn)品的成本追溯實(shí)現(xiàn)路徑。轉(zhuǎn)移性支出是政府將財(cái)政資金單方面轉(zhuǎn)移給使用單位的支出活動(dòng)，其并不直接對市場提出購買要求，即不直接形成購買產(chǎn)品或服務(wù)的活動(dòng)。轉(zhuǎn)移性支出所提供的貨幣，直接交給財(cái)政資金使用單位，雖然政府能夠?qū)ζ淙绾问褂秘?cái)政資金提供一定的制度約束，但并不能直接決定使用單位的購買行為。在這種情況下，所提供的公共產(chǎn)品的成本信息，由于信息不對稱的存在，且可比成本信息取得不易，需將公共產(chǎn)品的成本追溯至最初形態(tài)。結(jié)合源于轉(zhuǎn)移性支出公共產(chǎn)品的特點(diǎn)，在進(jìn)行成本追溯時(shí)，按照以下流程進(jìn)行：（1）繪制工藝流程圖。了解公共產(chǎn)品的特性和生產(chǎn)特點(diǎn)，繪制出其精確的工藝流程圖，明確公共產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、工藝路徑等，為確定公共產(chǎn)品的成本核算信息流程奠定基礎(chǔ)。（2）繪制成本核算信息流程圖。通過成本核算信息流程圖，明確公共產(chǎn)品的成本構(gòu)成，以及為提供公共產(chǎn)品所失去或放棄的資源的流向，可以為成本追溯提供線路依據(jù)。成本追溯時(shí)，可以沿著成本核算信息流程圖進(jìn)行逆向還原追溯。（3）選擇成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指導(dǎo)致公共產(chǎn)品成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，同時(shí)其也是成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動(dòng)因的確定，使得“成本結(jié)果”可以歸屬于其 “成本動(dòng)因”，也便于發(fā)現(xiàn)“成本結(jié)果”與“成本動(dòng)因”的非匹配性和非相關(guān)性，為發(fā)現(xiàn)成本異常、確定審計(jì)重點(diǎn)和進(jìn)行成本追溯奠定基礎(chǔ)。成本動(dòng)因應(yīng)具有同質(zhì)性、可采性和相關(guān)性，即所選成本動(dòng)因變量應(yīng)是定量且同質(zhì)的、成本動(dòng)因變量的數(shù)據(jù)應(yīng)是易于采集的、成本動(dòng)因與作業(yè)成本庫中的資源消耗情況應(yīng)是高度相關(guān)的。（4）按照成本動(dòng)因進(jìn)行成本追溯。確定成本動(dòng)因后，逆向沿著成本核算信息流程圖，將所發(fā)生的成本追溯到各個(gè)成本動(dòng)因。有些“成本結(jié)果”可以一次性直接追溯到所失去或放棄的資源的最原始形態(tài)，但有些“成本結(jié)果”則需要多重追溯才能溯源至所失去或放棄的資源的最原始形態(tài)。比如，為提供公共產(chǎn)品所消耗的直接人工，這一“成本結(jié)果”可以一次性的追溯到最原始形態(tài)，即可以一次性追溯到為提供公共產(chǎn)品消耗了多少人工費(fèi)用。而制造費(fèi)用由于是由多種產(chǎn)品共同承擔(dān)的，則需要多重追溯：首先是追溯到某一特定產(chǎn)品所在車間承擔(dān)的制造費(fèi)用；然后追溯到某一特定車間的某一特定產(chǎn)品所消耗的制造費(fèi)用；最后是將所消耗的制造費(fèi)用追溯到最原始的形態(tài)，即制造費(fèi)用的項(xiàng)目構(gòu)成，如消耗了多少材料、耗費(fèi)了多少人工、承擔(dān)了多少累計(jì)折舊等。

三、成本追溯在公共支出績效審計(jì)中的具體應(yīng)用

（一）成本追溯的初始應(yīng)用

在首次對財(cái)政資金使用單位進(jìn)行公共支出績效審計(jì)時(shí)，應(yīng)按照成本追溯的實(shí)現(xiàn)路徑將公共產(chǎn)品的 “成本結(jié)果”追溯至其“成本動(dòng)因”，還原至其成本要素的最初形態(tài)。通過成本追溯，審計(jì)機(jī)關(guān)在取得了比較詳細(xì)的成本明細(xì)資料的同時(shí)，審計(jì)人員也對公共財(cái)政支出績效審計(jì)的重點(diǎn)有了初步了解。審計(jì)人員把所掌握的成本明細(xì)資料和可以尋求的可比同類成本資料進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)問題所在，按照一定的績效標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)方法進(jìn)行處理，并最終形成績效審計(jì)結(jié)論。

（二）成本追溯的后續(xù)應(yīng)用

公共支出績效審計(jì)，需要大量的信息支撐，但審計(jì)機(jī)關(guān)卻缺乏大量有效的信息平臺(tái)和系統(tǒng)支持，使得信息的搜尋成本和傳遞成本增加。審計(jì)人員在進(jìn)行績效審計(jì)時(shí)，除了需要專業(yè)判斷外，還需要大量的成本數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、市場數(shù)據(jù)等相關(guān)信息的支持。因此，對于每次成本追溯形成的成本明細(xì)資料，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將其建成檔案庫和數(shù)據(jù)庫，并通過搭建信息平臺(tái)實(shí)現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的適時(shí)傳遞和共享，為以后的公共支出績效審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持、參考資料和比較分析數(shù)據(jù)。當(dāng)公共產(chǎn)品的工藝流程、成本核算流程、成本要素的市場報(bào)價(jià)、所屬的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)適時(shí)的更新數(shù)據(jù)庫，為公共支出績效審計(jì)提供最新的數(shù)據(jù)參考。