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    固定資產(chǎn)遞延所得稅會計處理解析

    2014-06-23 01:23:09劉鑫
    時代金融 2014年14期
    關鍵詞:固定資產(chǎn)

    劉鑫

    【摘要】會計準則與稅法的差異形成了所謂的遞延所得稅,并由此產(chǎn)生了遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的概念,也影響了企業(yè)的會計利潤。企業(yè)的許多資產(chǎn)均涉及上述規(guī)定,會計處理非常復雜。本文以固定資產(chǎn)為例,對此問題進行詳細分析。

    【關鍵詞】固定資產(chǎn) 遞延所得稅 賬面價值 計稅基礎

    《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定,企業(yè)應將資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎進行比較,在二者差異(一般指暫時性差異)的基礎上確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn),并由此確定利潤表中的所得稅費用。如果還需要編制合并財務報表的,因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè),按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的,在合并資產(chǎn)負債表中還應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用。企業(yè)的存貨、金融資產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等多項資產(chǎn)均可能涉及上述規(guī)定,會計處理非常復雜,本文擬對此問題進行詳細分析。

    一、固定資產(chǎn)后續(xù)計量產(chǎn)生的遞延所得稅

    在初始確認時,固定資產(chǎn)賬面價值一般等于計稅基礎,不會產(chǎn)生暫時性差異,不會產(chǎn)生遞延所得稅。但在進行后續(xù)計量時,由于會計與稅法在折舊方法、年限以及固定資產(chǎn)減值準備的提取等方面的不同,可能造成固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異,從而產(chǎn)生產(chǎn)生遞延所得稅。如果賬面價值大于計稅基礎,產(chǎn)生應納稅時性差異,應當確認遞延所得稅負債。賬面價值小于計稅基礎,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,應當確認遞延所得稅。

    例如:甲公司2012年12月購入一項設備,原價為100萬元,使用年限為10年,會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊,凈殘值為0。稅法規(guī)定采取直線法計提折舊(折舊年限與殘值與會計相同)。2013年末企業(yè)還對該項固定資產(chǎn)計提了10萬元的固定資產(chǎn)減值準備。假定2013年該企業(yè)的會計利潤為5000萬元。

    2013年末,會計上提取的折舊=100×2/10=20(萬元)

    稅收允許扣除的折舊=100/10=10(萬元)

    該設備的賬面價值=100-20-10=70萬元,計稅基礎=100 -10=90萬元

    賬面價值小于計稅基礎,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異90-70=20萬,應當確認遞延所得稅資產(chǎn)20×25%=5。會計處理為:

    借:所得稅費用 1250

    遞延所得稅資產(chǎn) 5

    貸:應交稅費——應交所得稅 1255

    假定該設備的賬面價值=70萬元,計稅基礎=90萬元,賬面價值大于計稅基礎,產(chǎn)生應納稅暫時性差異,應當確認遞延所得稅負債20×25%=5。會計處理為:

    借:所得稅費用 1250

    貸:應交稅費——應交所得稅 1245

    遞延所得稅負債 5

    二、初次編制合并報表中時固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

    企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間購買固定資產(chǎn),購買方在其個別資產(chǎn)負債表中是以實際支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示,也是按原價計提折舊并計入當期損益。站在企業(yè)集團的的角度看,這樣處理導致購買方虛增了固定資產(chǎn)的原價,銷售方也虛增了營業(yè)收入與營業(yè)成本,同時也多提取了折舊與費用。因此,在編制合并會計報表時,母公司應該將虛增的固定資產(chǎn)價值、營業(yè)收入、營業(yè)成本、多計提的折舊與費用予以抵消。同時,由于該內(nèi)部交易導致該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生差異,從而產(chǎn)生了遞延所得稅問題。

    例如,A、B公司同屬一家集團公司。2012年12月,A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用,A公司取得銷售收入為1680萬元,銷售成本為1200萬元。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理,其折舊年限為4年,預計凈殘值為零。在編制2013年的合并會計報表時,抵消分錄為:

    (一)將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消

    借:營業(yè)收入 1680

    貸:營業(yè)成本 1200

    固定資產(chǎn) 480

    (二)將當年計提累計折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消

    借:累計折舊 120

    貸:管理費用 120

    同時,從合并財務報表的角度來看,B公司該項固定資產(chǎn)2013年末的計稅基礎為1680-420=1260萬元,賬面價值為1200-300=900萬元。兩者之間產(chǎn)生的360萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于可抵扣暫時性差異,應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)360×25%=90萬元,賬務處理如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 90

    貸:所得稅費用 90

    三、連續(xù)編制合并報表中時固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

    在以后的會計期間,由于購買方仍然是以支付的實際價款作為固定資產(chǎn)的入賬成本,在編制合并會計報表時,仍應繼續(xù)上一年度的會計處理:將虛增的固定資產(chǎn)價值、營業(yè)收入、營業(yè)成本、多計提的折舊與費用予以抵消。但由于銷售方上一個會計期間形成的會計利潤結(jié)轉(zhuǎn)到本期形成了期初未分配利潤,因此要將期初未分配利潤中包含的虛增的固定資產(chǎn)價值予以抵消,即借記“期初未分配利潤”項目,貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。其次,由于固定資產(chǎn)在上一會計期間提取的累計折舊也將結(jié)轉(zhuǎn)到本期,從而虛增了期初累計折舊和未分配利潤,因此必須將這部分虛增的累計折舊和未分配利潤予以抵消,即借記“累計折舊”項目,貸記“未分配利潤”項目。再次,該固定資產(chǎn)在本期仍然會計提折舊,由于多計提折舊導致本期費用增加并形成累計折舊,為此,一方面必須將本期多計提折舊而計人相關資產(chǎn)的成本或當期損益的金額予以抵消;另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵消。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額,借記“累計折舊”項目,貸記“管理費用”等項目。最后,在做出上述抵消分錄以后,從企業(yè)集團的角度看,該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間將會繼續(xù)產(chǎn)生差異,從而繼續(xù)產(chǎn)生了遞延所得稅問題。

    仍以上題為例,在編制2014年的合并會計報表時,抵消分錄為:

    (一)借:期初未分配利潤 480

    貸:固定資產(chǎn) 480

    (二)借:累計折舊 120

    貸:年初未分配利潤 120

    (三)借:累計折舊 120

    貸:管理費用 120

    從合并財務報表的角度來看,子公司該項固定資產(chǎn)2014年末的計稅基礎為1680-420-420=840萬元,該項固定資產(chǎn)年末的賬面價值為1200-300-300=600萬元。兩者之間產(chǎn)生的240萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于可抵扣暫時性差異,應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)240×25%=60萬元,由于2013年已經(jīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)90萬元,2014年應沖銷所得稅資產(chǎn)90-60=30萬元,賬務處理為:

    借:所得稅費用 30

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 30

    由于會計準則與稅法的諸多不同,導致企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎、會計利潤與應納稅所得額經(jīng)常會產(chǎn)生差異。會計人員在進行會計處理時要按照會計準則,在進行納稅申報時要依據(jù)稅法,因此財務人員要熟悉計準則與稅法的不同,特別是要對遞延所得稅內(nèi)涵、產(chǎn)生的原因、賬務處理有深入的了解。

    參考文獻

    [1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京,經(jīng)濟科學出版社.2006.

    [2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008[M].北京人民出版社,2008.

    [3]周萍.談編制合并報表時內(nèi)部交易產(chǎn)生的遞延所得稅的處理——以內(nèi)部固定資產(chǎn)交易為例.《國際商務財會》,2012(2).

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