房地產(chǎn)稅改革定位的相關(guān)問題辨析

劉明慧 趙敏捷

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院，遼寧 大連 116025)

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，這預(yù)示著房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅制改革重點(diǎn)由目前的個(gè)人房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)向房地產(chǎn)稅的轉(zhuǎn)變。從內(nèi)涵來看，房地產(chǎn)稅是一個(gè)綜合概念，狹義上是針對(duì)土地及其附著物征收的稅，主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅和土地增值稅，房產(chǎn)稅只是其中的一個(gè)子稅種；廣義上包括一切與房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)過程有直接關(guān)系的稅，如與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種。

房地產(chǎn)稅作為一個(gè)稅種不是全新的概念，從房地產(chǎn)稅的演變來看，1950年1月政務(wù)院公布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，規(guī)定全國(guó)統(tǒng)一征收房產(chǎn)稅。同年6月，將房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅合并為房地產(chǎn)稅。1951年8月8日，政務(wù)院公布《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》。1973年簡(jiǎn)化稅制，將試行工商稅的企業(yè)繳納的城市房地產(chǎn)稅并入工商稅，只對(duì)有房產(chǎn)的個(gè)人、外國(guó)僑民和房地產(chǎn)管理部門繼續(xù)征收城市房地產(chǎn)稅。1984年10月，國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行第二步利改稅和全國(guó)改革工商稅制時(shí)，確定對(duì)企業(yè)恢復(fù)征收城市房地產(chǎn)稅。同時(shí)，鑒于中國(guó)城市的土地屬于國(guó)有，使用者沒有土地產(chǎn)權(quán)的實(shí)際情況，將城市房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和土地使用稅。如今再提房地產(chǎn)稅的概念，不是將房產(chǎn)稅與土地使用稅簡(jiǎn)單地相加，房地產(chǎn)稅立法也不會(huì)僅僅針對(duì)其中某個(gè)稅種，而是涉及到整個(gè)房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅制改革，并且整體要服從當(dāng)前整體財(cái)稅體制改革和稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的需要。

近年來我國(guó)房地產(chǎn)稅改革在整體框架不變的情況下，僅僅對(duì)房產(chǎn)稅征收對(duì)象進(jìn)行了改革，即在主要征稅對(duì)象是商業(yè)、營(yíng)業(yè)用房基礎(chǔ)上增加了保有環(huán)節(jié)對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)。然而，對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革的定位一直存在著爭(zhēng)議，不同時(shí)期也具有不同的政策目標(biāo)取向。2003年的房產(chǎn)稅改革主要是基于健全地方稅體系與強(qiáng)化地方稅籌資功能的考量；2010年物業(yè)稅變身房產(chǎn)稅以及2011年的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，都是將其作為房地產(chǎn)調(diào)控和抑制房?jī)r(jià)大幅上漲的政策手段；2012年在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行趨緩、房地產(chǎn)調(diào)控帶來地方財(cái)政收入減少和融資約束趨緊的背景下，房產(chǎn)稅擴(kuò)容被寄予地方彌補(bǔ)財(cái)源困境的新支柱；針對(duì)2012年的樓市回暖現(xiàn)象，2013年2月20日，國(guó)務(wù)院確定房地產(chǎn)調(diào)控的“新五條”，最大亮點(diǎn)就是擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍，傳達(dá)了利用房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)的政策信號(hào)。

總體來看，鑒于我國(guó)分稅制不完善、地方稅體系不健全、直接稅與間接稅比例不合理、土地資源配置效率低的現(xiàn)實(shí)，個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革還被賦予了加強(qiáng)地方稅體系建設(shè)、提高直接稅比重及促進(jìn)土地節(jié)約集約利用的多種政策意蘊(yùn)，但個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革的關(guān)注點(diǎn)更多地聚焦調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)和住房行為。同時(shí)，中央政府、地方政府和公眾對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革的定位也有不同訴求。中央更期望短期通過加大房產(chǎn)的持有成本來引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)的供需平衡，抑制投資投機(jī)和控制過高房?jī)r(jià)；地方希望能通過個(gè)人住房房產(chǎn)稅來培育新稅源，加強(qiáng)長(zhǎng)期稅制建設(shè)和提高地方財(cái)政能力；公眾希望滿足住有所居的需求且不因個(gè)人住房房產(chǎn)稅開征而額外增加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。然而，單靠個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革不能同時(shí)兼顧和實(shí)現(xiàn)全部的政策目標(biāo)，因?yàn)椴煌母锬繕?biāo)之間可能存在著沖突。這就需要以加快“房地產(chǎn)稅”立法為契機(jī)，對(duì)房地產(chǎn)稅收制度進(jìn)行系統(tǒng)性的改革。而如何對(duì)房地產(chǎn)稅改革進(jìn)行定位并設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅制要素就是房地產(chǎn)稅改革亟待厘清的重要問題。

二、房地產(chǎn)稅是地方長(zhǎng)效稅源的必然選擇

從理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)來看，房地產(chǎn)稅可以成為地方長(zhǎng)遠(yuǎn)的支柱稅源。理論上，房地產(chǎn)稅的特性與地方稅具有很強(qiáng)的匹配性。從收入穩(wěn)定與增長(zhǎng)的角度，地方稅的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合稅源普遍性、收入穩(wěn)定性(稅收收入的波動(dòng)小于經(jīng)濟(jì)周期的波動(dòng))和收入增長(zhǎng)性(收入增長(zhǎng)滿足其支出需要)的標(biāo)準(zhǔn)。[1]就稅負(fù)與受益的對(duì)等性而言，房地產(chǎn)稅依附于居住地，課稅對(duì)象非流動(dòng)性，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，具有“讓使用者買單”的好處，即由居住在該地區(qū)并享受該項(xiàng)服務(wù)的人們繳納的房地產(chǎn)稅來補(bǔ)償提供地方性公共產(chǎn)品和服務(wù)的部分經(jīng)濟(jì)成本，使房地產(chǎn)稅的受益能夠與其成本直接相關(guān)。[2]

在減少資源配置的扭曲和增強(qiáng)地方政府責(zé)任方面，Tiebout(1954)討論了物業(yè)稅對(duì)轄區(qū)政府的收入效應(yīng)。由于公共品價(jià)值資本化于當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)價(jià)值中，對(duì)物業(yè)稅的依賴促使當(dāng)?shù)卣x擇能最大化當(dāng)?shù)匚飿I(yè)價(jià)值的公共品投入政策，而且，面臨轄區(qū)激烈競(jìng)爭(zhēng)的當(dāng)?shù)卣屑?lì)來最大化轄區(qū)的房地產(chǎn)價(jià)值，并將其作為引誘稀缺資本和勞動(dòng)力向該地區(qū)流動(dòng)的一種方式，由于物業(yè)稅為當(dāng)?shù)卣峁┝思?lì)，因而物業(yè)稅是地方政府財(cái)政收入結(jié)構(gòu)的重要組成部分。[3]

從征收環(huán)節(jié)看，房地產(chǎn)稅是長(zhǎng)期持有房產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的稅收，課征稅源隱蔽性較低，稅基受經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)影響較小和相對(duì)普遍、穩(wěn)定和持續(xù)，這些特征都決定了房地產(chǎn)稅具有作為地方主體稅種的內(nèi)在稟賦，可以長(zhǎng)期為地方涵養(yǎng)稅源，為地方稅收入增長(zhǎng)提供內(nèi)生機(jī)制。

現(xiàn)實(shí)中，房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，在增加地方財(cái)政收入，為地方政府公共服務(wù)提供持續(xù)穩(wěn)定的資金源方面也往往被寄予厚望。房地產(chǎn)稅是各國(guó)普遍征收的一種地方稅，是許多國(guó)家地方稅收入的主要來源。在我國(guó)，房地產(chǎn)稅的收入功能需從短期和長(zhǎng)期兩個(gè)角度來分析。短期內(nèi)，由于我國(guó)長(zhǎng)期以來房地產(chǎn)稅收制度改革滯后，大部分地方稅種稅源零散，稅種設(shè)計(jì)陳舊，計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)，稅率偏低，不同環(huán)節(jié)稅負(fù)不均衡，稅收彈性較差等等，因而造成房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模很小，對(duì)地方稅收收入貢獻(xiàn)不大，財(cái)政收入功能發(fā)揮有限。特別在現(xiàn)行地方稅收體系還沒有健全和土地制度不變的條件下，房地產(chǎn)稅收入規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及土地出讓金收入規(guī)模。

但從變化趨勢(shì)分析，房地產(chǎn)稅(目前房地產(chǎn)建設(shè)、交易、保有環(huán)節(jié)的稅收主要有耕地占用稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅)收入占地方稅收收入的比重呈上升趨勢(shì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008-2012年房地產(chǎn)稅收入占地方稅收收入的比重分別為15.72%、18.40%、19.97 %、20. 22%和21.40%，而且增長(zhǎng)速度較快，2009-2012年房地產(chǎn)稅增速分別為31.62%、35.67%、26.01%和23.09%，2013前三季度房產(chǎn)稅同比增長(zhǎng)13.6%，城鎮(zhèn)土地使用稅同比增長(zhǎng)11.1%，契稅同比增長(zhǎng)36.8%。2014年1-2月城鎮(zhèn)土地使用稅同比增長(zhǎng)15.3%，契稅同比增長(zhǎng)27.5%，土地增值稅同比增長(zhǎng)27.5%。

需指出的是，判斷房地產(chǎn)稅收入的規(guī)模合意性不能僅僅關(guān)注比重和增速指標(biāo)，還應(yīng)考量地方財(cái)政收支和居民整體稅負(fù)的情況。如果除了房地產(chǎn)稅之外的其他地方財(cái)政收入能較好地滿足地方財(cái)政的合理性支出，則房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模就可以較小，如果在居民整體稅負(fù)較重時(shí)還一味增加房地產(chǎn)稅，則不利于矯正“國(guó)”與“民”財(cái)富分配的失衡格局。

從長(zhǎng)期看，重構(gòu)地方收入體系的目標(biāo)模式是推動(dòng)基層財(cái)政從主要依賴土地出讓金收入向主要依賴房地產(chǎn)稅收入轉(zhuǎn)換。房地產(chǎn)稅改革可以保證地方政府能夠在未來一定時(shí)期內(nèi)獲得穩(wěn)定而充裕的收入，減低地方對(duì)土地財(cái)政的依賴程度。以土地出讓金為主要收入的土地財(cái)政模式具有階段性，美國(guó)土地財(cái)政模式演變大體分為四個(gè)階段：第一階段1776-1861年，土地財(cái)政收入全部來源都是土地出售收入；第二階段從南北戰(zhàn)爭(zhēng)到1900年，房產(chǎn)稅比重逐漸上升并歸州政府所有；第三階段1900-1942年，房產(chǎn)稅占土地財(cái)政收入的比重繼續(xù)提高并逐漸向地方政府轉(zhuǎn)移；第四階段房產(chǎn)稅成為土地財(cái)政收入核心，主要?dú)w地方政府所有。[4]從我國(guó)現(xiàn)實(shí)來看，土地出讓金收入受土地供給及房地產(chǎn)市場(chǎng)影響很大，具有不穩(wěn)定性，因而會(huì)給地方財(cái)政收入帶來依賴風(fēng)險(xiǎn)；而房地產(chǎn)稅收入具有跨期分配效應(yīng)，可以分布于未來若干年并形成細(xì)水長(zhǎng)流的收入，對(duì)地方財(cái)政收入產(chǎn)生的收入效應(yīng)將是深遠(yuǎn)的，并能逐漸承擔(dān)起地方財(cái)政收入的保障功能。

其一，20世紀(jì)90年代住房市場(chǎng)化改革以來個(gè)人房產(chǎn)保有量快速增加，為房地產(chǎn)稅提供了寬廣和可持續(xù)性稅源。我國(guó)城鎮(zhèn)家庭自有自住住房比例接近90%，租住住房比例僅占約10%，這反映出我國(guó)城鎮(zhèn)家庭較高的住房自有化率。[5]據(jù)中國(guó)指數(shù)研究院房地產(chǎn)動(dòng)態(tài)政策設(shè)計(jì)研究組的測(cè)算，2010年底城鎮(zhèn)住宅總價(jià)約50萬(wàn)億元。以上海的試點(diǎn)方案為參考，免除第一套房子的稅收負(fù)擔(dān)，假設(shè)上述城鎮(zhèn)住宅總價(jià)的1/3為個(gè)人住房房產(chǎn)稅的課稅范圍，按1%的稅率計(jì)算，則個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入為1670億元，相當(dāng)于2010年894億元房產(chǎn)稅收入的1.9倍左右；如果1/2為個(gè)人住房房產(chǎn)稅的課稅范圍，那么稅收入為2500億元，占地方本級(jí)財(cái)政收入的6.15%，將成為僅次于增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的第四大地方稅種。若從財(cái)政體制角度看，1670億元的個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入大致相當(dāng)于市縣財(cái)政收入的10%。[6]

其二，房地產(chǎn)稅是地方稅體系建設(shè)中主體稅種的重要選項(xiàng)。確立主體稅種是地方稅構(gòu)建的核心。分稅制改革以來，我國(guó)地方稅體系建設(shè)一直呈滯后的態(tài)勢(shì)，突出表現(xiàn)在地方各級(jí)政府主體稅種不明確，稅收結(jié)構(gòu)趨同，對(duì)營(yíng)業(yè)稅依存度高，共享稅比重較大(見表1)。

表1地方營(yíng)業(yè)稅和共享稅占地方稅收收入比重(%)

年份項(xiàng)目 20052006200720082009201020112012地方營(yíng)業(yè)稅占地方稅收收入比重32.2432.6133.1431.8033.8233.6532.8532.85地方共享稅占地方稅收收入比重45.8845.0342.9842.9638.4837.2436.8735.16

注：地方共享稅主要包括國(guó)內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。

資料來源：根據(jù)國(guó)研網(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)整理。

由表1可知，2005-2012年地方營(yíng)業(yè)稅占地方稅收收入的比重一直超過32%，地方共享稅收入占地方稅收收入的比重雖然從45.88%下降到35.169%，但仍占較高的比重。一般來說，稅種結(jié)構(gòu)中比重較高的稅種的增長(zhǎng)情況決定著整體稅收增長(zhǎng)的穩(wěn)定性。隨著增值稅“擴(kuò)圍”的進(jìn)一步推行，預(yù)期將壓縮地方營(yíng)業(yè)稅收入空間，對(duì)地方總體稅收收入造成減收影響，因而急需重建地方主體稅種進(jìn)行補(bǔ)位，逐步做實(shí)地方財(cái)政收入，以保持地方財(cái)政體系的持續(xù)運(yùn)行。房地產(chǎn)稅作為未來地方政府的主力稅種之一是一種發(fā)展方向和一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可行性選擇。由于受人口增長(zhǎng)、土地資源緊缺、配套設(shè)施逐步完善等因素的影響，房地產(chǎn)價(jià)值的總體走勢(shì)是逐步攀升的，[7]從而為房地產(chǎn)稅的潛在增長(zhǎng)提供了有力的支撐。

其三，房地產(chǎn)稅可以正向激勵(lì)地方政府的職能轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政收入和支出的良性循環(huán)。作為房地產(chǎn)稅的稅基，房地產(chǎn)價(jià)值的高低與增長(zhǎng)速度受多種因素影響，其中地方公共服務(wù)水平的提升、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的成效以及投資環(huán)境的優(yōu)化都有助于地方房地產(chǎn)進(jìn)入升值的通道，即這些因素都會(huì)資本化到房地產(chǎn)價(jià)值中，因而房地產(chǎn)收益以房地產(chǎn)稅的形式向地方政府轉(zhuǎn)移是成本補(bǔ)償?shù)囊环N有效形式。按照受益原則，鑒于政府提供的公共服務(wù)不僅保護(hù)了私人的財(cái)產(chǎn)安全，還增加了不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值，故而財(cái)產(chǎn)所有者就其從政府那里所獲得的利益而向政府納稅是公平的。而且，納稅人的財(cái)產(chǎn)價(jià)值越高，其從公共服務(wù)中獲得的收益就越大，理應(yīng)繳納更多的財(cái)產(chǎn)稅。[8]

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求加強(qiáng)服務(wù)型政府的建設(shè)，特別是強(qiáng)化地方政府公共服務(wù)職能，房地產(chǎn)稅與公共服務(wù)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性有利于明確地方政府的受托責(zé)任，加強(qiáng)政府秉承“取之于房，造福于民”的用稅理念，將房地產(chǎn)稅用于提高當(dāng)?shù)孛癖姽卜?wù)質(zhì)量，在長(zhǎng)期內(nèi)使地方政府在履行職能和財(cái)源建設(shè)之間建立一種收入與成本分擔(dān)的對(duì)稱機(jī)制，進(jìn)而提高地方財(cái)政的運(yùn)轉(zhuǎn)績(jī)效。

三、房地產(chǎn)稅稅負(fù)與結(jié)構(gòu)性減稅的合理契合

2012年召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出“要結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”。單純開征個(gè)人住房房產(chǎn)稅是加稅措施，與積極財(cái)政政策是一種反方向組合。因?yàn)樵谄渌麠l件不變的情況下，新增一項(xiàng)稅種會(huì)加重納稅人的稅負(fù)，引起納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的變化，并減少居民的整體可支配收入。這也是我國(guó)房產(chǎn)稅最初向經(jīng)營(yíng)性用房開征而未向居民住房擴(kuò)展的主要考慮因素。因此，在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下實(shí)施房地產(chǎn)稅改革需要在稅收收入增加和居民稅負(fù)之間進(jìn)行權(quán)衡和合理兼顧。

房地產(chǎn)稅稅負(fù)可以從四個(gè)維度來考量：從宏觀稅負(fù)的角度，就是房地產(chǎn)稅稅收收入占地方GDP的比例。其高低取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、宏觀經(jīng)濟(jì)景氣程度、地方稅權(quán)的大小、地方政府履行職能與公共服務(wù)支出需求等因素；從微觀稅負(fù)的角度，就是個(gè)人承擔(dān)的房地產(chǎn)稅收入占總收入的比例，其高低主要受房地產(chǎn)價(jià)值、房產(chǎn)消費(fèi)需求、稅制設(shè)計(jì)、國(guó)民收入分配格局和居民承受能力的制約；從房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模來看，受其他財(cái)政收入形式的籌資效率、地方財(cái)政赤字與債務(wù)規(guī)模以及相應(yīng)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度設(shè)計(jì)等影響；從房地產(chǎn)稅用途來看，如果房地產(chǎn)稅收入投向地方的基本民生和基礎(chǔ)設(shè)施，有效地促進(jìn)了居民福利改善，那么可以認(rèn)為其稅負(fù)水平相對(duì)較低。可見，房地產(chǎn)稅稅負(fù)的高低既受影響稅源的內(nèi)在因素影響，也受政府相機(jī)抉擇政策的制約。對(duì)其評(píng)判還要考慮到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展一定階段對(duì)收入分配的價(jià)值判斷。就房地產(chǎn)稅稅負(fù)而言，結(jié)構(gòu)性減稅可以從四個(gè)方面來解讀。

一是直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)調(diào)整。房地產(chǎn)稅作為直接稅，其開征意味著直接稅比重的提高，相應(yīng)地應(yīng)降低間接稅的比重，這樣既可以優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，確保整體稅負(fù)不增加，又可以減少稅制的累退性，降低稅收幻覺，增強(qiáng)稅負(fù)透明度，提高納稅人的遵從意愿。

二是統(tǒng)籌房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)。我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)領(lǐng)域稅收可大致分為流轉(zhuǎn)稅和保有稅兩種。流轉(zhuǎn)稅主要在商品的流通環(huán)節(jié)征稅，受房地產(chǎn)交易額的影響較大，如契稅、土地增值稅等；而保有稅的征稅對(duì)象主要為國(guó)有土地、自有房屋等資產(chǎn)的存量，受該類資產(chǎn)現(xiàn)有價(jià)值影響較大，如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。

目前房地產(chǎn)稅收制度存在的主要問題是稅基之間相互交叉、重疊，而且各個(gè)征收環(huán)節(jié)不平衡。與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種中絕大部分都是對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課稅且稅負(fù)偏高，對(duì)保有環(huán)節(jié)課稅較少且負(fù)擔(dān)輕。2008-2012年房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅收入合計(jì)占地方稅收收入的比重分別為6.44%、6.59%、5.80%、5.66%和6.16%。土地增值稅、耕地占用稅和契稅收入合計(jì)占地方稅收收入的比重分別為9.29%、11.80、14.16%、14.36%和15.24%。流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收直接或間接地轉(zhuǎn)化為房?jī)r(jià)的一部分，尤其在房地產(chǎn)市場(chǎng)供求失衡的情況下，稅負(fù)很容易轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買者，從而很大程度上抑制了住房剛需和推高了房?jī)r(jià)。為此，作為保有環(huán)節(jié)的一種稅，個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革應(yīng)作為整合房地產(chǎn)稅收制度的契機(jī)，在保持房地產(chǎn)稅負(fù)整體不變或下降的同時(shí)，降低流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收，進(jìn)而降低購(gòu)房成本，形成保有環(huán)節(jié)稅收對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收的良好替代，實(shí)現(xiàn)不同環(huán)節(jié)稅負(fù)的均衡。

三是居民直接稅稅負(fù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。實(shí)施個(gè)人住房房產(chǎn)稅后，廣義的居民直接稅包括個(gè)人所得稅、個(gè)人住房房產(chǎn)稅和社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)，因?yàn)樗鼈兺从趥€(gè)人收入。因此，應(yīng)將個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革與個(gè)人所得稅改革、個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)改革有機(jī)結(jié)合起來。在通過個(gè)人住房房產(chǎn)稅增加居民稅負(fù)的同時(shí)，考慮對(duì)個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)的合理替代，如進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)比例，或者建立規(guī)范的相互抵扣制度。

四是減稅是一個(gè)相對(duì)的動(dòng)態(tài)概念，房地產(chǎn)稅改革并不意味著與減稅政策相背離。房地產(chǎn)稅改革后其收入總量可能會(huì)增加，但增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)以及增幅的大小則帶有不確定性。如果收入增長(zhǎng)和對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)稅源總量增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)稅源結(jié)構(gòu)保持協(xié)調(diào)，其增長(zhǎng)規(guī)模就具有內(nèi)生的適度性；如果片面追求增長(zhǎng)速度，造成不真實(shí)的收入超收和居民可支配收入減少，特別是對(duì)中低收入居民消費(fèi)產(chǎn)生扭曲性的擠出效應(yīng)，則表明收入增長(zhǎng)的低質(zhì)量和違背了稅制改革低稅負(fù)的發(fā)展方向，不利于維護(hù)住房消費(fèi)領(lǐng)域的民生。

四、個(gè)人住房房產(chǎn)稅不是房?jī)r(jià)調(diào)控的治本之策

1999年我國(guó)在全國(guó)正式鋪開城市住房制度改革。隨后，在一系列基本面因素、投機(jī)因素和金融支持下，以及保障房建設(shè)極度短缺下，城市商品房?jī)r(jià)格飛漲。[9]在這一背景下，個(gè)人住房房產(chǎn)稅被作為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的重要舉措，要求推進(jìn)個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革的呼聲不斷高漲。其基本論據(jù)是個(gè)人住房房產(chǎn)稅在保有環(huán)節(jié)征收會(huì)增加持有成本，能起到遏制房產(chǎn)投資投機(jī)性需求，增加房產(chǎn)市場(chǎng)有效供給，緩解房地產(chǎn)市場(chǎng)供求矛盾，從而抑制房?jī)r(jià)上漲的作用。

實(shí)際上，個(gè)人住房房產(chǎn)稅只是影響房?jī)r(jià)走向的諸多因素之一，住房持有成本的提高對(duì)住房消費(fèi)會(huì)有一定的短期調(diào)節(jié)作用，但絕不是決定性的。對(duì)住房投資、投機(jī)的調(diào)節(jié)作用取決于稅制設(shè)計(jì)對(duì)房產(chǎn)投資、投機(jī)收益與成本及市場(chǎng)預(yù)期的影響。因?yàn)閭€(gè)人住房房產(chǎn)稅并非直接作用于房?jī)r(jià)，主要是通過征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅制要素發(fā)揮傳導(dǎo)作用。如果由于征收范圍小、稅基窄、稅率低等政策力度有限，造成房產(chǎn)投資投機(jī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過投資成本和納稅成本而帶來持續(xù)增長(zhǎng)的投機(jī)盈利預(yù)期，則其遏制投資投機(jī)行為和對(duì)房產(chǎn)“價(jià)格約束”的政策效應(yīng)就難以充分顯現(xiàn)。從上海、重慶試點(diǎn)看，征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅也并沒有完全起到抑制房?jī)r(jià)的作用。事實(shí)上，房產(chǎn)價(jià)格的高低是由多種因素疊加而成的，而且影響房?jī)r(jià)走勢(shì)的因素還在不斷變化中，主要包括：

其一，房?jī)r(jià)主要由土地成本、建筑成本、稅費(fèi)和開發(fā)商利潤(rùn)構(gòu)成，每一部分的增加都會(huì)直接帶動(dòng)房?jī)r(jià)的上漲。根據(jù)稅收資本化理論，房產(chǎn)稅與地價(jià)呈反比關(guān)系。但由于我國(guó)土地制度的特殊性，以及隨著土地紅利優(yōu)勢(shì)的逐漸減弱，土地成本將呈上升的趨勢(shì)，加之建筑材料價(jià)格和勞動(dòng)力成本的提高使得建筑成本也不斷提高。因而降低房?jī)r(jià)的政策重點(diǎn)應(yīng)著眼于合理減少稅費(fèi)和控制開發(fā)商利潤(rùn)水平。

其二，房?jī)r(jià)受供求關(guān)系的影響。在需求方，對(duì)房產(chǎn)的剛性需求、改善性需求與投資性需求持續(xù)旺盛；在供給方，土地供應(yīng)增減程度對(duì)商品房供給起著十分重要的作用。目前的住房用地實(shí)際供應(yīng)量總體上不能滿足快速上升的需求。同時(shí)，區(qū)域房產(chǎn)供給市場(chǎng)近似于壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，一級(jí)土地市場(chǎng)沒有完全市場(chǎng)化，上游土地供應(yīng)被地方政府壟斷，使得住房趨向于低供給，造成房地產(chǎn)市場(chǎng)總體呈現(xiàn)賣方市場(chǎng)，這種緊張的供需關(guān)系導(dǎo)致高地價(jià)和高房?jī)r(jià)。

其三，財(cái)政政策、貨幣政策形成對(duì)高房?jī)r(jià)的外部推力。價(jià)格水平?jīng)Q定的財(cái)政理論認(rèn)為，如果財(cái)政政策是積極的，對(duì)價(jià)格水平起決定性作用。鄧永恒等 (2011)的分析表明，我國(guó)2009年實(shí)施的積極財(cái)政刺激政策顯著提高了房?jī)r(jià)地價(jià)。在財(cái)政政策實(shí)施過程中，由于財(cái)政投融資體制不完善，財(cái)政直接投資于固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施等方面，資金可能直接流入房地產(chǎn)市場(chǎng)，間接影響公眾對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的預(yù)期。[10]

當(dāng)其他情況一定時(shí)，寬松的貨幣政策引致的大規(guī)模貨幣擴(kuò)張對(duì)高房?jī)r(jià)也起到了很大的支撐作用。從國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)看，住房金融條件的變化是房?jī)r(jià)波動(dòng)的重要原因之一，住房金融政策是影響2013年房地產(chǎn)市場(chǎng)運(yùn)行的重要因素。[11]此外，房產(chǎn)具有消費(fèi)和投資的雙重屬性，在通脹壓力下房產(chǎn)保值功能驅(qū)動(dòng)和金融投資渠道較少的情況下，資金流向房產(chǎn)領(lǐng)域也是居民投資的理性選擇，進(jìn)而增加了房產(chǎn)需求和助推了房?jī)r(jià)?？梢?，受多種因素影響的房?jī)r(jià)調(diào)控具有很強(qiáng)的綜合性，利用單一的個(gè)人住房房產(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)只能間接影響房?jī)r(jià)預(yù)期，長(zhǎng)期根本無(wú)法消除房?jī)r(jià)上漲的動(dòng)力和真正起到降低房?jī)r(jià)的效果，房?jī)r(jià)的合理歸位需要多向度的標(biāo)本兼治。

五、以房地產(chǎn)稅功能為導(dǎo)向完善稅制

(一) 拓寬稅基：確保房地產(chǎn)稅稅源的穩(wěn)定和持續(xù)

房地產(chǎn)稅稅基的大小是由房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和征稅范圍決定的。雖然不同地方、同一地方不同地段房地產(chǎn)價(jià)值的高低不一，但決定其變化趨勢(shì)的內(nèi)在共性因素主要體現(xiàn)在公共服務(wù)水平的提升和基礎(chǔ)設(shè)施環(huán)境的優(yōu)化。隨著地方政府職能由發(fā)展型向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變，預(yù)期房地產(chǎn)價(jià)值也具有不斷提升的空間。從征稅范圍看，房地產(chǎn)稅就質(zhì)的規(guī)定性而言是一種財(cái)產(chǎn)稅，而存量則是財(cái)產(chǎn)存在的主要形式，因而存量房地產(chǎn)就應(yīng)視為房地產(chǎn)稅的基本征稅對(duì)象，并且基于完善稅收體系的房地產(chǎn)稅改革思路應(yīng)該是全面征收。如果實(shí)踐中征稅范圍狹窄，就會(huì)削弱稅基的短期穩(wěn)定性和長(zhǎng)期持續(xù)性。我國(guó)房地產(chǎn)稅的全國(guó)推廣是未來發(fā)展的必然趨勢(shì)，為了充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的收入功能，在今后進(jìn)行的房地產(chǎn)稅改革中應(yīng)遵循普遍征收原則，逐步將房地產(chǎn)稅征稅范圍由增量合理拓寬到存量，盡量提高房地產(chǎn)稅的征收覆蓋率。這樣既可以彌補(bǔ)個(gè)人所得稅以流量調(diào)節(jié)收入差距的不足，從而為縮小收入分配差距提供政策支持，還能增加房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅負(fù)成本，保持稅收在全社會(huì)和代際間的公平性。[12]

(二)穩(wěn)定稅負(fù)：稅率設(shè)計(jì)合理并兼顧公平

十八屆三中全會(huì)通過的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》將穩(wěn)定稅負(fù)作為稅收政策的主基調(diào)，落實(shí)到房地產(chǎn)稅改革中就是要充分考慮社會(huì)承受能力，進(jìn)行“有減有增”的綜合改革，保證稅負(fù)總體平穩(wěn)。房地產(chǎn)稅稅負(fù)的高低取決于稅基和稅率的權(quán)衡。在稅基確定的情況下，稅種的功能主要通過稅率來實(shí)現(xiàn)。在寬稅基的基礎(chǔ)上稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)以實(shí)現(xiàn)收入增長(zhǎng)和財(cái)富調(diào)節(jié)的雙重目標(biāo)為著眼點(diǎn)。一方面，根據(jù)拉弗曲線關(guān)于稅率與稅收收入的相關(guān)原理，制定較低的法定稅率，以避免不適當(dāng)?shù)厍治g稅基，從而保證稅收收入的增長(zhǎng)；另一方面，實(shí)行差別性的累進(jìn)稅率，對(duì)屬于基本生活資料的個(gè)人自用房產(chǎn)采用較低稅率，對(duì)投資、投機(jī)性質(zhì)的住房使用較高稅率，以充分體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，發(fā)揮房地產(chǎn)稅的財(cái)富調(diào)節(jié)作用。

房地產(chǎn)稅稅基與稅源不一致，前者是房地產(chǎn)價(jià)值，后者是納稅人收入。一般來說，房產(chǎn)所有者負(fù)擔(dān)的稅與其擁有房產(chǎn)的價(jià)值呈正相關(guān)，按與房產(chǎn)價(jià)值對(duì)應(yīng)的稅率征稅能夠符合橫向公平和縱向公平原則，具有名義上的累進(jìn)性。但是，如果稅負(fù)和家庭收入相比，家庭的相對(duì)稅負(fù)則可能是累退的。為了保證名義累進(jìn)性和實(shí)際累進(jìn)性的一致性，需要從三個(gè)方面重點(diǎn)進(jìn)行改革：一是要考慮不同收入家庭的稅負(fù)承受能力?？茖W(xué)制定房地產(chǎn)稅的減免稅優(yōu)惠制度。地方政府應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)厝司杖胨剑瑢?duì)收入低于平均水平的或生活困難的社會(huì)弱勢(shì)群體給予適當(dāng)?shù)亩愂諟p免，防止稅基拓寬加重這部分群體的納稅負(fù)擔(dān)。二是合理設(shè)計(jì)人均住房面積的扣除標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)際，以滿足居民家庭正常的居住需求為標(biāo)準(zhǔn)來確定個(gè)人住房房產(chǎn)稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地實(shí)現(xiàn)住有所居的民生目標(biāo)。三是建立退稅制度。針對(duì)房產(chǎn)價(jià)值高但個(gè)人收入水平低的情況，充分考慮納稅人的實(shí)際納稅能力，確立適度的退稅比例，并根據(jù)收入、物價(jià)水平等因素逐步進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

(三)簡(jiǎn)化稅制：切實(shí)消除房地產(chǎn)稅制中的重復(fù)征稅弊端

在原有稅種和稅率不變條件下，新增個(gè)人住房房產(chǎn)稅會(huì)使整體房地產(chǎn)稅制更加復(fù)雜。因此，未來的房地產(chǎn)稅改革需要綜合考慮各種稅收征收的合理性，將相關(guān)稅種置于整體房地產(chǎn)稅制框架內(nèi)統(tǒng)籌設(shè)計(jì)，在做“加法”的同時(shí)做“減法”，在增加保有環(huán)節(jié)稅種的同時(shí)，清理、減少建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅種。重點(diǎn)是根據(jù)各個(gè)稅種的性質(zhì)，逐步將現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅種在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行相互協(xié)調(diào)、合并以消除重復(fù)征稅。主要的改革思路是：加快房地產(chǎn)稅立法和改革步伐，在全面清理減少建設(shè)、交易環(huán)節(jié)不合理稅費(fèi)的基礎(chǔ)上，適度增加保有環(huán)節(jié)的稅收。同時(shí)，為了解決房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的營(yíng)業(yè)稅及附加契稅、土地增值稅與基于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅之間存在稅基重疊的問題，考慮到短期內(nèi)地方政府主要依賴房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的現(xiàn)實(shí)情況，可以保留房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅同時(shí)逐步取消契稅；對(duì)于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)交易可以免除繳納土地增值稅，弱化土地增值稅或?qū)⑼恋卦鲋刀愡m當(dāng)并入所得稅中。因?yàn)橥恋卦鲋刀愐殉蔀榉康禺a(chǎn)交易環(huán)節(jié)增速最快的稅種，2009-2012年增速分別為33.89%，77.65%，58.54%和34.17%；城鎮(zhèn)土地使用稅可并入房產(chǎn)稅。按照這一思路調(diào)整房地產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)有利于減輕流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)，加重交易完成后的所得稅負(fù)，既能避免稅負(fù)不公，又能收到一定程度遏制投資投機(jī)需求之效。

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