納稅人的遵從行為分析：一種文獻評述

張文春 魏金劍

(中國人民大學(xué)財政金融政策研究中心，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院，北京 100872)

一、導(dǎo)言

納稅遵從反映納稅人納稅的意愿和行為，納稅遵從度則直接反映稅法實施的有效性，反映稅收流失的規(guī)模。研究納稅遵從具有重要的意義，一方面可以考察納稅遵從的種種因素，進而尋求改進納稅遵從度的方法；另一方面，通過對征納雙方的研究，特別是納稅人行為和征稅人行為的研究，研究怎樣保護納稅人的個體利益，以及如何減少國家的稅收收入流失。

研究納稅遵從需要從理論出發(fā)，在實踐中檢驗。在對納稅遵從研究的三四十年中，國外已形成了一定的體系。我國近二十年也已取得一定進展，但是離國外差距還不小，因此，我們有必要對國外研究納稅遵從的歷程做一個綜述，進而總結(jié)出幾個理論模型，為我們研究納稅遵從提供借鑒。

二、稅收遵從模型的文獻綜述

(一)國外稅收遵從研究狀況

美國在二十世紀(jì)七十年代開始研究稅收遵從問題，并且是以研究偷逃稅為起點。在20世紀(jì)80年代之前，國外研究與稅收遵從相關(guān)的文獻不多，“用Web of Science搜索，從1945年—1980年的三十多年時間里涉及與納稅遵從相關(guān)的文獻只有75篇左右”①。在此之前大多數(shù)局限于經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域。

最早利用經(jīng)濟學(xué)的工具來分析逃稅問題的是意大利學(xué)者凱撒·貝卡利亞(Cesare Beccaria)。在其著作《關(guān)于走私的一種嘗試分析》里，貝卡利亞基于海關(guān)的官方數(shù)據(jù)，創(chuàng)建了一個數(shù)學(xué)模型以測算走私物品的估計量。后來，一些深入的研究有啟蒙運動中英國的杰里米·邊沁(Jeremy Bentham)和曼特斯奎奧(Montesquieau)，阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)在1972年建立了A-S模型，其兩大理論基礎(chǔ)是貝克爾(Becker,1968)關(guān)于犯罪經(jīng)濟學(xué)的研究和阿羅(Arrow,1970)關(guān)于風(fēng)險和不確定性經(jīng)濟學(xué)。后來的斯里尼瓦桑(Srinivasan,1973)又提出了預(yù)期所得最大模型，構(gòu)成了國外對偷逃稅研究分析的基本理論框架。

貝克爾(Becker)在其代表作《人類行為的經(jīng)濟分析》中提出了從犯罪經(jīng)濟學(xué)研究的理論模型。在貝克爾的開創(chuàng)性的文獻中，他假設(shè)個人犯罪行為選擇出于個人的效用最大化追求，而決策的標(biāo)準(zhǔn)是犯罪的經(jīng)濟回報和犯罪行為的成本。后來，阿林厄姆(Allingham) ，桑德姆(Sandmo) 和斯里尼瓦桑(Srinivasan)將貝克爾(Becker)的理論運用于納稅遵從行為的分析中。他們在《公共經(jīng)濟學(xué)期刊》上發(fā)表了論文《所得稅避稅：一種理論的分析》，提出了預(yù)期效用最大化模型(簡稱A—S模型)。A—S模型受到很多假設(shè)條件的束縛，自70年代以來，幾乎所有的有關(guān)研究稅收遵從的模型都是建立在這個模型的基本理論之上，尤其是基于A—S模型中關(guān)于預(yù)期效用的理論。如1974年，Yitzaki對A—S模型做了修改，將逃稅額作為罰款的依據(jù)，從而得出A—S—Y模型。此后的各種模型都在此基礎(chǔ)之上，或改變模型的條件，或者試圖把經(jīng)濟學(xué)變量以及行為學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)等因素加以考慮，各自提出了相關(guān)的模型。

1.從經(jīng)濟學(xué)角度分析

對于模型的擴展之一便是把個人申報收入這個變量與其他一些變量聯(lián)系起來考慮，如與勞動供給聯(lián)系起來(Pencavel,1979;Cowell,1981)，與職業(yè)選擇聯(lián)系(Pestieau，Possen,1991),與避稅機制聯(lián)系(Cross，Shaw,1982;Alm,1988a)，與替代處罰(Alternative penalty)稅收、稅收代扣代繳功能等因素聯(lián)系(Pencavel,1979;Kesselman,1989; Yaniv,1988)。此外，從相關(guān)的財政參數(shù)的復(fù)雜性和不確定性研究(Alm,1988b;Beck, Jung,1989a; Scotchmer,Slemrod,1989; Cronshaw，Alm，1995), 從個人因其稅收支付而從政府得到的服務(wù)(Cowell and Gordon,1998),也就是論證納稅人的遵從度與其從政府中得到的和自己所付出的相權(quán)衡，有人發(fā)現(xiàn)如果政府給予這些在審查的過程表現(xiàn)誠實的納稅人一定的獎勵，那么納稅人的稅收遵從度會更高(Falkinger and Walther,1991), 但是納稅人所面臨的稅收審查的可能性是不固定的，相反，稅務(wù)當(dāng)局會通過納稅申報單來決定審查對象；因此，審查的可能性不確定，它取決于納稅人的行為和稅務(wù)局的做法。(Reinganum,Wild,1985,1986;Graetz,Reinganum,and Wilder,1986;Beck and Jung,1986b; Cronshaw and Alm,1995)。在稅務(wù)當(dāng)局選擇納稅申報表的過程中，導(dǎo)致這種審查可能性內(nèi)在化的一個因素是納稅主體一直在納稅，所以稅務(wù)局可以利用這種稅務(wù)申報單的跨期信息來決定選擇審查對象(Landsberger,Meilijson,1982;Rickard,Russell,and Howroyd,1982;Greenberg,1984)。此外還有一些其他的相關(guān)因素也被考慮進來的，但是，直到現(xiàn)在，沒有一個理論能夠把這所有的因素以一種有效的方式論證清楚。不幸的是，大量的限制條件和擴展都使得理論分析復(fù)雜化了，想得到一個輪廓清晰的分析結(jié)果很困難。比如在標(biāo)準(zhǔn)模型中加入勞動供給這個模型中，即使假設(shè)收入不變，邊際稅率對于稅收遵從的效果也是含糊不清的。

2.從非經(jīng)濟學(xué)角度分析

除了從經(jīng)濟學(xué)角度，還通過引入社會學(xué)理論、心理學(xué)理論來擴展納稅遵從的基本模型，這其中大部分都可以概括進“預(yù)期理論”。“預(yù)期理論(prospect theory)”主要是以丹尼爾·卡恩曼(D.Kahneman)與他的合作者特維爾斯基(A.Tversky)為代表。其他的一些因素，如偏離度，個人處境特征，社會背景以及歸因理論也都被運用于相關(guān)的分析之中。

“從總體上看，稅收遵從研究的模式主要有：一是基于預(yù)期效用理論(Expected Utility Theory)的理性經(jīng)濟決策模式，二是基于期望理論(Prospect Theory)和其它心理學(xué)的理論模式。研究的主要內(nèi)容包括：納稅申報和逃稅的決策，稅收遵從的成本與分析影響稅收遵從的因素。國外的研究比較注重多學(xué)科的交叉運用，在研究方法上多采用嚴(yán)密的數(shù)學(xué)推導(dǎo)建立模型，并重視實證分析的方法，整個研究體系比較完整和科學(xué)?！雹?/p>

(二)國內(nèi)的研究狀況

國內(nèi)對納稅遵從研究發(fā)展很快，最初大多是以介紹西方納稅遵從理論為主，后來利用西方的方法研究中國的實際，這對我國稅收體制改革提供了理論的基礎(chǔ)。但目前我國對于納稅遵從行為的研究存在明顯不足，主要表現(xiàn)在：規(guī)范研究過多，實證研究過少，規(guī)范研究中大多是介紹西方的理論。

早期，我國只是把國外的稅收遵從理論介紹進來，如張文春、鄭文輝的《國外納稅遵從的理論與方法綜述》，比較完整的介紹了國外稅收遵從的理論和研究方法。近期的也有吳建和孫莉的《西方納稅遵從理論歷史沿革與中國研究進展——納稅遵從理論研究評論與未來研究方向》。具體來看，有的從國外已有的研究理論出發(fā)，加以拓展和補充，如谷成的《稅收遵從的理論模型與政策引申——基于對Allingham-Sandmo 框架的考察》。有的從稅收遵從成本出發(fā)，在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，深入探討中國納稅遵從成本的問題，如雷根強的《簡論納稅遵從成本》認(rèn)為中國應(yīng)該降低稅收遵從成本，完善稅制，并且提出了一些建議；馬國強的《納稅人行為方式研究》強調(diào)加強稅收宣傳的重要性，應(yīng)該增加稅收的違約成本，減少稅收非作為。也有從跨國文化差異來研究稅收遵從的，如楊得前的《跨國文化差異與稅收遵從關(guān)系的實證研究》，將Inglehart提出的文化二元分析框架引進納稅遵從進行研究。認(rèn)為“一國文化越是趨近于世俗—理性價值觀，該國的稅收遵從程度越高；一國文化越是趨于自我表現(xiàn)式價值觀，該國的稅收遵從程度越高③”。也有從心理經(jīng)濟學(xué)的角度分析的，如陳平路和鄧保生的《試析心理經(jīng)濟學(xué)框架個人稅收遵從行為》，他們“引入了稅收道德理念，運用新興的心理經(jīng)濟學(xué)理論對個人稅收遵從行為進行分析，以期彌補傳統(tǒng)威懾型理論的固有缺陷，并提供更符合現(xiàn)實的解釋。④”實證方面，有劉振彪的《我國稅收遵從影響因素的實證分析》，“基于稅收遵從影響因素的理論假設(shè), 實證分析了稅制、稅率、信息非對稱、稅收征管及人們公平感覺等因素對稅收遵從的影響。從我國稅收遵從的現(xiàn)狀出發(fā), 結(jié)合稅收征管實踐, 得出影響我國稅收不遵從的主要因素和稅收流失規(guī)模, 提出提高我國稅收遵從度的對策。⑤”蘇月中和郭馳的《納稅遵從行為的實證研究》，其實證結(jié)果表明，“稅收收入能否合理使用、納稅服務(wù)質(zhì)量高低、稅務(wù)機關(guān)的涉稅查處能力和懲罰力度大小等影響人們公平感的因素對納稅遵從行為有重要影響。⑥”

三、稅收遵從主要模型評述

(一)預(yù)期效用理論

最早且最被人們熟知的稅收遵從模型之一是由阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)在1972年提出的, 主要是研究稅率對于稅收遵從的影響。在個體追求自身效用最大化的假設(shè)前提下，阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)提出預(yù)期效用最大化模型(簡稱A—S模型)。A—S模型主要是基于貝克爾(Becker)的犯罪經(jīng)濟學(xué)和阿羅(Arrow)關(guān)于風(fēng)險和不確定性經(jīng)濟學(xué)，分析納稅人在可能被稅務(wù)當(dāng)局稽查的不確定性情況下如何選擇納稅申報，以使自己的預(yù)期效用可以達到最大化，對納稅人逃稅這種違法犯罪行為的影響因素提供了一個一般性的理論分析框架。

1.模型假設(shè)

(1)納稅人是風(fēng)險厭惡者，沒有是非對錯的道德觀念，納稅人的邊際效用非負，并且嚴(yán)格遞減。

(2)納稅人是理性人，以預(yù)期效用最大化為自己追求的目標(biāo)。

(3)納稅人的行為符合馮·諾爾曼——摩根斯坦關(guān)于不確定情況下人的行為準(zhǔn)則，而且效用函數(shù)是個人所得的因變量。

2.參數(shù)變量及目標(biāo)函數(shù)

參數(shù)變量：

(1)I為納稅人一定時期的固定收入(fixed income)，為外生變量。

(2)t為稅率，且t>0。

(3)x為納稅人向稅務(wù)當(dāng)局申報的部分，是納稅人的決策變量，且0≤x≤I。

(4)P為稅務(wù)當(dāng)局對納稅人稅收遵從稽查的概率。

(5)π為對納稅人沒有申報部分所征收的罰款率，π>t。

(6)U為納稅人納稅后可支配收入獲得的效用，在風(fēng)險厭惡的情況下，U′>0,U″>0。

E(U)為納稅人納稅行為預(yù)期效用，納稅人的目的就是，通過選擇向稅務(wù)當(dāng)局依法申報的x的多少，使自身效用E(U)達到最大。

納稅人的目標(biāo)函數(shù)為：

E(U)=(1-p)U(1-tx)+pU[I-tx-π(I-x)]

(1)

3.模型分析和結(jié)論

假設(shè)有最優(yōu)解0

(2)

(3)

在式(2)中分別求出了x對I，t，p，的偏導(dǎo)數(shù)，然后通過分析這些方程式，得到這些因素對納稅人決策變量的影響，我們可以得到：

(1)納稅人逃稅受稅率影響難以確定，即dx/dt正負不確定。

(2)稅率對納稅人依法申報的部分或逃稅的影響不確定，這與我們通常認(rèn)為高稅率會刺激逃稅的增加這一觀點不同。

(3)罰款率和稽查概率的提高能提高納稅人的稅收遵從度，即dx/dπ>0,dx/dp>0。

這說明，提高罰款率或者提高稽查概率能提高納稅人的稅收遵從度，提高其依法對稅務(wù)當(dāng)局所應(yīng)申報的所得。所以可以通過加強征管、提高對逃稅行為的處罰力度來抑制逃稅行為；總之，這個納稅人遵從的基本模型得出的結(jié)論是理性的納稅人最終會誠實地報告他們的納稅申報額。然而，我們可以看到，結(jié)論中第一點所述，關(guān)于稅率對逃稅的不確定性影響確實存在著爭議。為此，Yitzhaki(1974)進行了研究。Yitzhaki對A—S模型稍作改進，建立了A—S—Y模型。他指出，如果對逃稅的處罰與未申報部分成比例的話，即處罰率為πt(I-x)，則逃稅額將隨稅率的提高而減少，因為稅收處罰和稅率成正相關(guān)，高稅率使納稅人逃稅付出的代價更大，風(fēng)險也更大，但是他的邊際效用卻沒有提高，高稅率對納稅人的影響表現(xiàn)在對逃稅額處罰之后減少了納稅人的可支配收入，因此高稅率可以減少納稅人的逃稅行為。所以，政府可以選擇大幅提高懲罰率，以達到提高納稅遵從度的目的。

對于模型的其他假設(shè)，也有一些不同的意見。按照阿林厄姆(Allingham)和桑德姆(Sandmo)假定，人們都是經(jīng)濟人，都追求個人效用的最大化，人們可以準(zhǔn)確得到納稅行為決策帶來的收益和損失，人們也可以自己決定納不納稅，顯然這些假定和事實有著很大的不同。對此，F(xiàn)ischer，Wartick和Mark(1992)對于關(guān)于稅務(wù)稽查概率與納稅遵從的關(guān)系進行了綜合性的評述，他們認(rèn)為稅務(wù)當(dāng)局的稽查概率或者提高納稅人被監(jiān)管的概率確實可以提高納稅遵從水平。然而，Weck—hannemann和Pommerehne(1989)使用瑞士1970—1979年的數(shù)據(jù)，得出的結(jié)論卻是減少逃稅受稅務(wù)當(dāng)局稽查的概率影響很小。1996年，他們同樣利用瑞士的稅收數(shù)據(jù)進行分析，得出稽查概率提高與稅收遵從只存在微弱的關(guān)系，而處罰率與納稅遵從之間不存在顯著性的關(guān)系。顯然，A—S模型不一定和實證完全符合。但是該模型關(guān)于逃稅問題的研究還是非常經(jīng)典的。此外，其他學(xué)者對模型的擴展和補充有：

道德行為：A—S模型中一個較為爭議的問題是它是基于納稅人追求個人效用最大化，而無道德的概念，“這顯然是一個棘手的問題，一個不容被后果主義標(biāo)準(zhǔn)限定的決策理論。”⑦博迪根( Bordignon)在1993年考慮納稅人逃稅的非自私的道德因素，并且基于此進行分析。由此他發(fā)展了一個納稅遵從模型，認(rèn)為納稅人行為遵從“康德原則”。在這個假設(shè)下，他得出的結(jié)論是納稅人的逃稅額與之前相比在完全追求個人效用最大化情況下會少一些。而且逃稅部分取決于公共支出部分大小，并且稅率越高，逃稅額越大。

社會壓力：有一些研究重視作為納稅人決策基礎(chǔ)的“社會因素”(Roth，1989)。經(jīng)濟學(xué)家強調(diào)納稅人逃稅的“恥辱感”和逃稅帶來的外溢效應(yīng)，這種逃稅取決于社會上大多數(shù)人的行為。如果大多數(shù)人都逃稅，那么逃稅行為的“恥辱感”就不會那么強，逃稅也就更積極，否則逃稅就會減少，這是一個納稅遵從的多重均衡。(Benjamini and Maital(1985), Gordon (1989), Myles 和Naylor (1996), Kim (2003))

風(fēng)險分擔(dān)：Alm and McCallin (1990), Landskroner, Paroush and Swary (1990), Yaniv(1990), and Wrede (1995)引進了一些納稅人面對的復(fù)雜的其他投資活動和逃稅的組合，考慮到這些組合的風(fēng)險分擔(dān)，把A—S模型進行了一些擴展。此外，其他一些因素也被考慮進來，如非預(yù)期效用理論、稅收不確定性、勞動供給、間接稅規(guī)避、公司逃稅等等。

(二)稅收征管博弈理論

稅收征管博弈理論是從博弈理論的角度出發(fā)研究稅收征管問題，從經(jīng)濟學(xué)角度來看，征納雙方本質(zhì)上存在著利益的博弈，稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間的博弈應(yīng)該是一個相互影響相互作用并且在一直變化的動態(tài)的過程。艾格則(2001)提出了演化博弈模型，該理論是把博弈理論分析和動態(tài)演化過程分析結(jié)合起來，其基本思路是納稅人雖然是經(jīng)濟人但是信息有限，因而對自己所處的狀態(tài)了解有限，通過不斷調(diào)整自己的決策，以對自己最有力的決策不斷地調(diào)整和延續(xù)，最終得到一個征納雙方均衡的狀態(tài)。屈錫華(2000)在稅制優(yōu)化的條件下，受征納雙方信息不對稱的啟發(fā)，從博弈論角度研究納稅人與稅務(wù)當(dāng)局各自的行為特征，并嘗試設(shè)計了相關(guān)的稅收模型。鄧力平(2006) 通過演化博弈模型指出整個社會的納稅遵從度和稅務(wù)當(dāng)局對于納稅遵從的征管力度對于納稅遵從的影響，認(rèn)為提高稅收遵從度是一個循序漸進的過程，“只要稅務(wù)當(dāng)局把稅收征管維持在一個穩(wěn)定的水平，即使納稅人與此不斷地進行博弈，在初期可能會逃稅，但是隨著時間的推移，納稅人最終還是會選擇誠實納稅，稅收遵從度也會因此穩(wěn)定在一個更高的水平?！雹?/p>

1.基本假設(shè)⑨

(1)稅務(wù)當(dāng)局和納稅人都是理性的，都追求個人的效用最大化，都是風(fēng)險規(guī)避者。

(2)納稅人和征稅人可供選擇的策略各只有兩種：遵從和不遵從，稽查和不稽查。

(3)不考慮納稅人的“恥辱感”、社會壓力等心理因素。

(4)納稅人的不遵從只有當(dāng)他們不會被稽查出才會想不遵從，而且不遵從僅僅是源于征納雙方的信息不對稱。

2.模型參數(shù)

(1)設(shè)W為納稅人的所得。

(2)V1、V2分別為稅務(wù)當(dāng)局稽查成本和納稅人的服從成本(固定數(shù)額)。

(3)n為真實收入被納稅人瞞報的比例，T、π 分別為稅率和罰款率。

那么納稅人與征稅人的支付矩陣如表1所示：

3.模型分析

該博弈不存在純策略納什均衡，但是考慮納稅人、征稅人隨機選擇不同策略的概率分布，則該博弈存在一個混合策略納什均衡。假定征稅人選擇稽查與不稽查的概率分別為γ和1-γ，納稅人選擇不遵從和遵從的概率分別為p和1-p?；旌喜呗圆┺闹胁┺碾p方?jīng)Q策的一個基本點是各自選擇的策略使對方無機可乘，即讓對方在博弈中不存在因為得到某個信息而處于絕對優(yōu)勢的狀況。因此稅務(wù)當(dāng)局選擇稽查的概率一定要使納稅人在選擇不遵從和選擇

表1 征納博弈矩陣

遵從兩種情況下的期望支付成本相等，納稅人對于誠實與否的偏好沒有差別；同樣，納稅人選擇不遵從的概率一定要使稅務(wù)當(dāng)局在選擇稽查和選擇不稽查的期望支付相等，稅務(wù)當(dāng)局對于稽查與否的偏好沒有差別。

給定ω納稅人選擇不遵從的期望支付和選擇遵從的期望支付分別為：

EY=γ[ω-T(ω-nω)-T(nω)-π(n)T(nω)- v2]+(1-γ)[ω- T(ω-nω)-v2]=ω-T(ω-nω)-v2-γ[1+π(n)]T(nω)

EY=γ[ω-T(ω)-v2]+(1-γ)[ω-T(ω)-v2]=ω-T(ω) -v2

均衡時二者相等，有 Prob(稽查)=γ *=1(1+ π (n) )

給定p征稅人選擇稽查的期望支付和不稽查的期望支付分別為：

EY=p[T(ω-nω)+T(nω)+π(n)T(nω)- v1]+(1-p)[T(ω)- v1]=T(ω)-v1+pnπ(n)T(ω)

EY=p[T(ω-nω)]+(1-p)[T(ω)]=[1-pn]T(ω)

該博弈的混合策略納什均衡是征稅人以p*的概率稽查，納稅人以γ*的概率選擇不遵從。從納稅人的角度看，當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局的稽查概率小于混合策略納什均衡即 γ<γ*，對納稅人來說最好是選擇不遵從；當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局的稽查概率大于混合策略納什均衡即 γ>γ*，對納稅人來說最好是選擇遵從；如果γ=γ*，納稅人選擇不遵從或遵從，對二者的決策無差別。從征稅人角度看，如果納稅人不遵從的概率小于混合策略納什均衡即 pp*，對稅務(wù)當(dāng)局來說最好是選擇不稽查；如果p=p*，稅務(wù)當(dāng)局選擇稽查或不稽查，對二者的決策無差別。

4.模型結(jié)論

由以上分析我們可以知道，該博弈的混合策略納什均衡與稅率、稅務(wù)機關(guān)的處罰程度及稅務(wù)機關(guān)對納稅人稽查成本有關(guān)。在均衡時，稅務(wù)當(dāng)局稽查的概率γ*與納稅人不遵從懲罰度π(n)成反比，正常情況下，不遵從懲罰度π(n)是納稅人真實收入被瞞報的比例n的增函數(shù)，因而，征稅人的稽查率γ*與納稅人真實收入被瞞報的比例n成反比。納稅人不遵從的概率p*與征稅人的稽查成本v1成正比，與不遵從懲罰度π(n)和稅負 T(ω)輕重成反比。進一步，可引申出：征稅人稽查率和納稅人不遵從概率都與稅率結(jié)構(gòu)有關(guān)。在累進稅率制度下，單從累進稅率本身看，稅率會對所得申報產(chǎn)生抑制作用，即累進稅率的邊際稅率提高，n 會增大，征稅人的稽查率γ*會變??；邊際稅率提高，不遵從懲罰度π(n)和稅負 T(ω)均提高，納稅人不遵從的概率p*變小。在固定比例稅率下，稅率對申報收入的影響一般情況是反方向的，即稅率提高，n會增大，π(n)增大，征稅人的稽查率γ*會變小，納稅人不遵從的概率p*也變小。總之，納稅人會從稅率、懲罰程度及稽查成本等因素進行綜合考慮選擇策略，征稅人也應(yīng)從稅率、懲罰程度等方面采取應(yīng)對措施選擇稽查率和策略。

(三)前景理論

前景理論(Prospect theory又稱展望理論)是美國普林斯頓大學(xué)的心理學(xué)教授丹尼爾·卡恩曼(D.Kahneman)與他的合作者特維爾斯基(A.Tversky)1979年在Econometrica發(fā)表的《Prospect Theory: An Analysis of Decision under Risk》中提出的。此理論的建立取代了效用假說的理論，其對傳統(tǒng)理論中的理性人假設(shè)和個人效用最大化的假設(shè)進行了修改，將心理學(xué)的研究融合到經(jīng)濟學(xué)科中，指出人們在面對不確定性進行決策時，受個人心理因素和社會因素的影響，實際上他們的經(jīng)濟行為并非完全理性。

1.前景理論的理論基礎(chǔ)

(1)確定性效應(yīng)(Certainty effect)，指的是人們在面對預(yù)期效用函數(shù)，主觀高估的不確定性結(jié)果，低估了非確定性的結(jié)果，具有避險情緒。

(2)分離效應(yīng)(Isolation effect)，指的是人們在比較不同期望過程中，經(jīng)常先將各期望進行分離，然后剔除其中相同的因子，而只注重比較它們之間不同的部分。分離效應(yīng)推翻了預(yù)期效用理論中僅僅與實踐的最后狀態(tài)有關(guān)的結(jié)論。

(3)反射效應(yīng)(Reflection effect)，指的是人們在盈利區(qū)域和損失區(qū)域的偏好正好相反。當(dāng)正負前景的前景絕對值相等時，在負前景之間的選擇和在正前景之間的選擇呈現(xiàn)鏡像關(guān)系。

前景理論認(rèn)為人的決策過程分為兩個階段：隨機事件的發(fā)生以及人對事件結(jié)果及相關(guān)信息的收集、整理為第一階段(editing phase)，評估與決策為第二階段(evaluation phase)。其中，第一階段包括編碼(coding)、合并(combination)、分解(segregation)、剔除(cancellation)。第二階段是評價，也就是假設(shè)決策者對每一個被編輯過的期望加以評價，然后選擇最高價值的期望?！八麄冋J(rèn)為人們的風(fēng)險態(tài)度表現(xiàn)為：相對于高概率收益的風(fēng)險厭惡和相對于高概率損失的風(fēng)險尋求；相對于低概率收益的風(fēng)險尋求和相對于低概率損失的風(fēng)險厭惡。⑩”

2.前景理論模型的價值方程

前景理論模型的價值方程是：

其中，期望的價值V是由“價值函數(shù)”v(xi)和“決策權(quán)重”π(Pi)共同決定的，其中f是決策者預(yù)期對未來不確定性的一個期望，π(Pi)是決策權(quán)重，v(xi)是決策者主觀感受所形成的價值。

價值函數(shù)：期望理論的價值函數(shù)v(x)是用來衡量盈利或虧損給決策者帶來的主觀滿足程度，他表示個人的主觀滿足程度與個人的期望結(jié)果之間的關(guān)系。它主要有以下三個特性：

(1)價值函數(shù)是定義在相對于某個參照水平的盈利和損失，而不是傳統(tǒng)理論的期末財務(wù)或財富的絕對水平。

(2)價值函數(shù)為S型的函數(shù)。在面對盈利時是凹函數(shù)，而在面對虧損是為凸函數(shù)。這表示投資者每增加一單位的盈利，預(yù)期增加的效用低于前一單位的效用，而每增加一單位的虧損，其失去的效用也低于前一單位所失去的效用，這反映了敏感性遞減和回避損失的特征。

(3)價值函數(shù)圖形在虧損區(qū)域比盈利區(qū)域中更陡。也就是說同等數(shù)目的虧損和盈利所帶來的痛苦和滿足是不對稱的，通常痛苦大于滿足。

圖1 期望理論的價值函數(shù)

3.決策權(quán)重函數(shù)

權(quán)重函數(shù)π(P)表示未來預(yù)期中單個事件的概率P對整體效用的影響程度，它不滿足概率公理，不應(yīng)該認(rèn)為是程度和置信的度量值。不同于傳統(tǒng)的效用理論，這里的權(quán)重，不是目標(biāo)的概率事件，而是一個客觀的非線性變換函數(shù)的累積概率。對客觀概率事件的判斷，人們傾向于高估小概率事件，低估高概率事件。因此，小概率事件決策權(quán)力通常是高于概率值大概率事件，而被賦予較低的權(quán)重。它的圖形為：

圖2 期望理論的決策權(quán)重函數(shù)

結(jié)論：

(1)損失敏感性程度比獲得的敏感性程度更大。財富減少一定量帶來的疼痛，與增加相同數(shù)量的財富帶來的幸福感并不相等。

(2)當(dāng)人們面對與條件相當(dāng)?shù)膿p失預(yù)期時更傾向于風(fēng)險規(guī)避，面臨著與條件不相匹配的相當(dāng)大的損失預(yù)期時更傾向于風(fēng)險偏好。

(3)實際結(jié)果的初步?jīng)Q定，將影響后期的風(fēng)險態(tài)度和決策?？梢栽鰪娙藗兊念A(yù)期盈利的風(fēng)險偏好，也可以減少后期的損失，經(jīng)過前期的虧損將加劇人們損失的痛苦，并有相應(yīng)的風(fēng)險規(guī)避增加。

4.期望模型的擴展

期望理論對不確定性條件下決策行為的解釋已經(jīng)獲得了大量的實證和經(jīng)驗支持，以期望理論為出發(fā)點來研究納稅人的決策方式，也已引起國外學(xué)者對偏好因素在影響納稅遵從行為中的作用的注意。Aim(1992)等指出可以用期望理論來解釋人們的納稅行為。人們之所以納稅的一個可能原因是由于過高估計了稅務(wù)當(dāng)局的稽查概率，在這種低概率帶來的損失面前，納稅人是風(fēng)險厭惡的，因此是納稅遵從的。但是他們的分析并沒有得出明確的結(jié)論。

Yaniv(1999)將建立了一個簡單的關(guān)于期望理論的避稅模型，很好地說明了稅款預(yù)付制度對納稅主體遵從行為的激勵作用。他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)預(yù)付稅款額足夠大時，就不會有避稅的行為。然而，Yaniv的模型僅僅是解釋了美國的預(yù)付稅款制度與納稅遵從行為的關(guān)系，而且該模型與預(yù)期效用理論下的模型極為相似。特別地，模型中的決策權(quán)重是客觀概率的線性權(quán)重，這完全不符合期望理論中倒“S”形非線性函數(shù)的特征。

Bernasconi和Zanardi(2002)的研究中任意選擇了參考點來定義收益和損失，這使得稅務(wù)機關(guān)檢查和不檢查這兩種情況下，納稅人的價值功能可能只能在收入范圍或只在虧損區(qū)間，或兩者都可能。

(四)威懾理論

威懾理論是主要研究懲罰作為對非法或非期望行為的威懾作用。Grasmisk和Scott指出，對逃稅行為的懲罰有三種形式，即法律制裁(國家的強制懲罰)、社會歧視(群體的懲罰)和罪惡感(自我的懲罰)。威懾則可以分為兩種：一是一般威懾，二是特定威懾。后者是指納稅個人的犯罪行為受到實際制裁的威懾作用。而在一般威懾的含義中，Gibbs(1973)探討了絕對威懾(完全防止犯罪行為的發(fā)生)和限制性威懾(對納稅人個人犯罪次數(shù)的威懾)，限制性威懾的另一個說法是局部威懾(partial deterrence)，這是Cramer(1978)提出的對較輕微的犯罪行為的威懾。

大部分的稅收遵從研究使用的一般威懾的概念，但也有一些研究關(guān)注，有關(guān)稅務(wù)機關(guān)與納稅人的接觸，這種接觸可以用來作為替代具體的威懾。通過研究調(diào)查得到的數(shù)據(jù)，Scott和Grasmick發(fā)現(xiàn)偷逃稅的行為與納稅人對于偷逃稅的懲罰有著非常強烈的關(guān)系，Tittle、Scott和Grasmisk研究了逃稅與懲罰威脅之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)隨著稅務(wù)當(dāng)局的懲罰提高時，納稅人的偷逃稅的傾向隨之降低。國外研究還發(fā)現(xiàn)，威懾犯罪對社會習(xí)俗的影響(如逃稅)是大于自己的危險的犯罪(如謀殺)。這為懲罰是反偷稅的有效措施提供了依據(jù)。但是，Tittle認(rèn)為，正式懲罰對違背道德觀念的犯罪的作用很微弱，而非正式懲罰與自身有危害性的犯罪的關(guān)聯(lián)度要高一些。研究只是說明了這個現(xiàn)象，而不是確定性的。

在Allingham和Sandmo的理論研究基礎(chǔ)上，西方學(xué)者實用的理論威懾對稅收遵從的重點在以下幾個方面。

1.稽查率與稅收遵從

關(guān)于稽查率與稅收遵從的關(guān)系，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為高的稽查概率能提高納稅人的稅收遵從度。Helen，Ann和Kurt(1993)在擴展A-S模型的基礎(chǔ)上，利用1979年美國納稅人稅收遵從的數(shù)據(jù)，驗證了稅務(wù)機關(guān)稽查對納稅人稅收遵從具有正面影響。Park和Hyun(2003)通過在韓國的實驗研究，證實了稅務(wù)稽查是影響稅收遵從的重要因素。然而，有一些學(xué)者持有不同的看法。Frey(2003)認(rèn)為稅務(wù)稽查能對稅收遵從產(chǎn)生負面影響，即納稅人有時在稽查率增加時，其逃稅行為反而會增加。這是因為過度的稽查可能會減少納稅人內(nèi)在的遵從動機，即產(chǎn)生擠出效應(yīng)。Maciejovsky，Kirchle和Schwarzenberger(2007)在實驗研究中調(diào)查了稅收遵從的動態(tài)性，其研究結(jié)果認(rèn)為納稅人的稅收遵從決策中存在著彈坑效應(yīng)，即納稅人的稅收遵從度在一次稽查之后會立即下降。

2.罰款率與稅收遵從

關(guān)于罰款率與稅收遵從之間的關(guān)系，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為罰款對于提高納稅人稅收遵從度有一定作用。Park和Hyun(2003)在A-S模型的基礎(chǔ)上，運用韓國的實驗數(shù)據(jù)檢驗了稅收遵從的決定因素，其研究發(fā)現(xiàn)在納稅遵從模擬游戲中稅收遵從度會隨著罰款的增加而顯著提高，但并不會隨著稽查率的升高而升高，所以罰款率是防止逃稅的重要威懾力量，并且罰款比稽查更有效。然而，有些學(xué)者的觀點卻不同，Webley，Robben，Elffers和Hessing(1991)認(rèn)為罰款率與稅收遵從無關(guān)，但稽查率與稅收遵從有關(guān)。Fischer.Wartick和Mark(1992)則認(rèn)為罰款率與稅收遵從之間的關(guān)系是不明確的。

一般威懾理論與稅收遵從有關(guān)的一個分支是抵消理論(Neutralization Theory)，它研究的是當(dāng)個體面對事實時在多大程度上減輕自身的感覺。犯罪感阻礙不合倫理及對他人有害的行動，但人們會為自己的行為尋找正當(dāng)?shù)睦碛?，減少罪惡感的阻礙，即產(chǎn)生了抵消作用。以威懾理論為基礎(chǔ)的研究必須考慮抵消理論的結(jié)論。這種事后犯罪感的減輕導(dǎo)致的認(rèn)知上的不一致，需要進一步檢驗。威懾理論的主要貢獻是建立了衡量可能的稅收遵從影響因素的框架，而且其研究者的工作提供了與其它違規(guī)行為對比的新視角。

四、研究展望

從以上所述的幾大模型的發(fā)展歷程可以看出，納稅遵從的研究從一開始的假設(shè)納稅人是完全理性人和以效用最大化為前提的研究(以A-S-Y模型為主要代表)，到將博弈論引進，研究稅收征納雙方之間的博弈，得出了各自的理論結(jié)果。與此相對應(yīng)的是，在推翻納稅人完全理性人這一根本假設(shè)前提下，前景理論革命性地將心理因素、社會因素等導(dǎo)致的經(jīng)濟人不一定完全理性的假設(shè)作為出發(fā)點，得出了納稅人在面對不同風(fēng)險情況下做出不同的決策。這些理論模型以及威懾理論分別從各個角度研究納稅遵從，可以說是一個逐步發(fā)展和完善的過程，都致力于使研究的結(jié)果更符合現(xiàn)實。于是，隨著理論的發(fā)展和深入，在研究理論模型的同時，越來越多的學(xué)者也更多的利用實證的方法來研究納稅遵從，這些涉及到個人或者企業(yè)等單位主體的稅收遵從成本、稅收遵從與當(dāng)局監(jiān)管、納稅人心理、征納雙方行為特征、納稅人社會背景、文化因素等等?！拔磥碓诩{稅行為研究過程中，對納稅心理與最終行為的差異嘗試進行解釋，透析組織層面的納稅心理和行為的規(guī)律將是納稅行為學(xué)發(fā)展的重要方向。未來的納稅遵從研究將是更加綜合學(xué)科的結(jié)合體，除了傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)、政治學(xué)、心理學(xué)以外，現(xiàn)代的精神學(xué)等學(xué)科的成果或者研究方法都可能成為未來研究納稅行為心理基礎(chǔ)的新方向?！?/p>

【注】

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