貸款建設(shè)下事業(yè)單位基建賬并賬會(huì)計(jì)處理實(shí)證研究

吳興旺

摘 要：2012年12月，財(cái)政部頒布的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》第三條規(guī)定：事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。這就意味著，事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資仍要執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。對(duì)于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，事業(yè)單位貸款進(jìn)行基本建設(shè)投資，基建賬如何作并賬會(huì)計(jì)處理，相應(yīng)法規(guī)未作明確規(guī)范。文章以閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院2013年1月1日基建會(huì)計(jì)報(bào)表及月基建發(fā)生額為例，對(duì)事業(yè)單位貸款建設(shè)下基建賬并賬會(huì)計(jì)處理作實(shí)證研究。

關(guān)鍵詞：貸款建設(shè) 基建賬 并賬 實(shí)證研究

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）04-113-02

一、引言

2012年12月，財(cái)政部頒布的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）第三條規(guī)定：事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。這就意味著，事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資仍要執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。為了確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，2013年1月，財(cái)政部制定了《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定做好新舊制度的銜接：一是應(yīng)當(dāng)將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入新賬；二是執(zhí)行新制度后，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新《制度》、《規(guī)定》全面、詳細(xì)規(guī)定了事業(yè)單位事業(yè)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，便于會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作。但對(duì)于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，事業(yè)單位貸款進(jìn)行基本建設(shè)投資，基建賬如何進(jìn)行并賬的會(huì)計(jì)處理，新《制度》、《規(guī)定》未作明確規(guī)范，本文擬以閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院2013年1月1日基建會(huì)計(jì)報(bào)表及月基建發(fā)生額為例，對(duì)事業(yè)單位貸款建設(shè)下基建賬并賬會(huì)計(jì)處理作實(shí)證研究。

二、事業(yè)單位貸款建設(shè)下基建賬并賬會(huì)計(jì)處理研究

《規(guī)定》對(duì)2012年12月31日原基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬，作明確規(guī)定：按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，借記新賬中“在建工程—基建工程”科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，借記新賬中“固定資產(chǎn)”等科目；按照基建賬中“基建投資借款”科目余額，貸記新賬中“長期借款”科目；按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”、“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，貸記新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的相關(guān)明細(xì)科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額中歸屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；按照基建賬中其他科目余額，分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目。

閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院2012年12月31日的基建會(huì)計(jì)報(bào)表如右表。

按《規(guī)定》要求，該學(xué)院2013年1月31日資金平衡表的期初數(shù)，并入事業(yè)大賬會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程—基建工程 112973902.14

存貨 45730

銀行存款—基建戶 144250.82

其他應(yīng)收款 600000

事業(yè)基金 29401402.14

貸：長期借款 21000000

非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程 112973902.14

其他應(yīng)付款 9081331.25

其他應(yīng)付款 110051.71

2012年12月31日，該單位事業(yè)基金為貸方余額1213155.56元，基建并賬后，事業(yè)基金為借方余額28188246.58（1213155.56-29401402.14=-28188246.58）元，這顯然違反了事業(yè)基金不能為負(fù)數(shù)（赤字）的規(guī)定。稍作分析，不難看出，問題就出在非流動(dòng)資產(chǎn)基金項(xiàng)目金額的確定上。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將基建賬中“基建撥款”科目余額扣除歸屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分后的金額作為非流動(dòng)資產(chǎn)基金項(xiàng)目的金額，即只有來源于財(cái)政基建資金的部分才確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)基金，基建賬中基建借款余額在合并中不宜確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)基金，不宜沖減單位的事業(yè)基金項(xiàng)目余額。基建借款余額應(yīng)該在以后償還時(shí)分期分次轉(zhuǎn)作非流動(dòng)資產(chǎn)基金。按此思路，筆者認(rèn)為該單位2013年1月1日，基建賬期初數(shù)并賬時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程—基建工程 112973902.14

存貨 45730

銀行存款 144250.82

其他應(yīng)收款 600000

貸：長期借款 21000000

非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程 83572500

其他應(yīng)付款 9081331.25

其他應(yīng)付款 110051.71

這樣既不影響單位事業(yè)會(huì)計(jì)賬中事業(yè)基金項(xiàng)目的變化，又能夠較客觀地反映出基建借款資金分次轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)基金的過程，避免并賬虛增凈資產(chǎn)（非流動(dòng)資產(chǎn)基金項(xiàng)目）。

三、事業(yè)單位貸款建設(shè)下基建賬月發(fā)生額并賬會(huì)計(jì)處理研究

我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》一直以來是并存運(yùn)行的，事業(yè)單位一般都設(shè)事業(yè)財(cái)務(wù)賬和基建財(cái)務(wù)賬?；窘ㄔO(shè)資金進(jìn)入基建賬主要有兩種渠道，一是從事業(yè)賬撥入基建賬，一是直接撥入基建賬。實(shí)行國庫集中支付制度后，公共預(yù)算財(cái)政資金、預(yù)算外資金額度一般是撥入單位零余（下轉(zhuǎn)第119頁）（上接第113頁）額賬戶（即基本戶），一般實(shí)行財(cái)政授權(quán)支付方式。經(jīng)主管財(cái)政批準(zhǔn)，財(cái)政專項(xiàng)建設(shè)資金可以撥入單位銀行基建專戶。

筆者結(jié)合自己從事基建會(huì)計(jì)的工作實(shí)踐，對(duì)事業(yè)單位基建賬發(fā)生的業(yè)務(wù)作以下歸類：一是以事業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算外資金用于償還基建貸款和基建欠款；二是獲得財(cái)政撥入專項(xiàng)資金用于償還基建貸款和基建欠款；三是以事業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算外資金用于新增基建支出?，F(xiàn)以閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例，對(duì)貸款建設(shè)下基建賬月發(fā)生額并入大賬會(huì)計(jì)處理作實(shí)證研究。

1.以事業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算外資金用于償還基建貸款和基建欠款。2013年6月8日，閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院銀行零余額基本戶收到財(cái)政專戶撥入預(yù)算外資金300萬元，用于償還國家開發(fā)銀行借款。

該單位事業(yè)會(huì)計(jì)中作借記“銀行存款—基本戶”科目300萬元，貸記：“事業(yè)收入”科目300萬元；支付開發(fā)銀行到期借款時(shí)，借記“事業(yè)支出—其他資金支出—項(xiàng)目支出”科目300萬元，貸記“銀行存款—基本戶”科目300萬元；以付憑證復(fù)印件，在基建賬中作借記“基建借款”科目300萬元，貸記“基建撥款—本年自籌資金撥款”科目300萬元。期末，基建賬發(fā)生額并賬時(shí)，借記“長期借款”科目300萬元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目300萬元。這就將基建借款分次確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)基金，償還基建借款后確認(rèn)負(fù)責(zé)減少、凈資產(chǎn)增加。

2.獲得財(cái)政撥入專項(xiàng)資金用于償還基建貸款和基建欠款。2013年1月15日，閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院銀行基建專戶收到財(cái)政國庫撥入老校區(qū)閑置資產(chǎn)拍賣款650萬元。

該單位基建賬收到?？顣r(shí)，借記“銀行存款—基建戶”科目650萬元，貸記“基建撥款—本年其他撥款”科目650萬元。其中，支付新校區(qū)基建工程欠款450萬元時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目450萬元，貸記“銀行存款—基建戶”科目450萬元；支付二期工程宿舍樓工程款200萬元時(shí)，借記“預(yù)付工程款”科目200萬元，貸記“銀行存款—基建戶”科目200萬元。期末，基建賬發(fā)生額并賬時(shí)，借記“銀行存款—基建戶”科目650萬元，貸記“其他收入”科目650萬元；借記“其他應(yīng)付款”科目450萬元，借記“在建工程—基建工程”科目200萬元，貸記“銀行存款—基建戶”科目650萬元，同時(shí)，借記“事業(yè)支出—專項(xiàng)資金支出—項(xiàng)目支出”科目650萬元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目650萬元?；ㄙ~本月發(fā)生額并賬時(shí)，將新增加的基建撥款確認(rèn)為“其他收入”、“事業(yè)支出”及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。

4.以事業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算外資金用于新增基建支出。2013年10月18日，閩北職業(yè)技術(shù)學(xué)院銀行基本戶收到財(cái)政專戶預(yù)算外資金100萬元（財(cái)政授權(quán)支付），直接用于償還新校區(qū)基建工程尾款。

該單位事業(yè)會(huì)計(jì)中作借記“銀行存款—基本戶”科目100萬元，貸記“事業(yè)收入”科目100萬元；支付新校區(qū)基建工程尾款時(shí)，借記“事業(yè)支出—其他資金支出—項(xiàng)目支出”科目100萬元，貸記“銀行存款—基本戶”科目100萬元；以付憑證復(fù)印件，在基建賬中作借記“其他應(yīng)付款”科目100萬元，貸記“基建撥款—本年自籌資金撥款”科目100萬元。期末，基建賬發(fā)生額并賬時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目100萬元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目100萬元。這就將基建欠款分次轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)基金，償還基建欠款后確認(rèn)負(fù)責(zé)的減少、凈資產(chǎn)的增加，使單位提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀。

四、結(jié)語

財(cái)政部出臺(tái)的《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》作為新《制度》的配套實(shí)施規(guī)定，應(yīng)該考慮欠發(fā)達(dá)地區(qū)事業(yè)單位貸款建設(shè)下的基建賬并賬可能出現(xiàn)的問題，以便欠發(fā)達(dá)地區(qū)事業(yè)單位在執(zhí)行中有據(jù)可依。筆者建議，應(yīng)盡快完善新制度的相關(guān)實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步增加新《制度》的可操作性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.2012.12

[2] 財(cái)政部.新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定.2013.1

（責(zé)編：賈偉）