關(guān)于審計委員會中執(zhí)業(yè)注冊會計師的現(xiàn)象研究

陳卉嫻

摘要：本文基于創(chuàng)業(yè)板上市公司2011年的相關(guān)數(shù)據(jù)，全面考察了執(zhí)業(yè)注冊會計師作為財務(wù)專家在審計委員會中的任職情況和履職效果，并從獨立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡職三個方面剖析了執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任獨立董事的利弊，發(fā)現(xiàn)擔(dān)任會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師多為事務(wù)所高管，占獨立董事比例不高，其履職效果不明顯等特點。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；獨立董事；獨立性

一、會計專業(yè)獨立董事的公司治理角色

為保障現(xiàn)代企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展，進一步完善我國公司治理制度，證監(jiān)會于2001年發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，在我國上市公司引入獨立董事制度，規(guī)定上市公司董事會成員中至少應(yīng)包含三分之一的獨立董事，且明確規(guī)定應(yīng)至少有一名擁有注冊會計師資格或高級職稱的會計專業(yè)人士。

作為公司治理的重要機制，上市公司審計委員會被賦予了溝通協(xié)調(diào)和監(jiān)督保障的職能，負責(zé)協(xié)調(diào)公司的內(nèi)部審計，監(jiān)督公司的會計和經(jīng)營行為，保證財務(wù)信息的質(zhì)量等。然而現(xiàn)實情況下，公司所聘請的會計專業(yè)獨立董事在專業(yè)知識、實務(wù)經(jīng)驗和風(fēng)險偏好等方面存在很大的差異。而執(zhí)業(yè)注冊會計師相較于高校背景、政府背景的財務(wù)專家以及非執(zhí)業(yè)注冊會計師而言，具有更為豐富的實務(wù)經(jīng)驗，更為熟悉會計過程和審計業(yè)務(wù)，加之其自身的獨立性，使執(zhí)業(yè)注冊會計師在獨立性和專業(yè)勝任能力上都更勝一籌。因此，在財務(wù)專家市場對執(zhí)業(yè)注冊會計師的需求是否更大，執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的公司治理效率是否更高等均值得驗證。

二、對創(chuàng)業(yè)板上市公司會計專業(yè)獨立董事的分析

創(chuàng)業(yè)板市場在上市門檻、監(jiān)管制度、信息披露以及投資風(fēng)險等諸多方面與主板市場均有較大區(qū)別。創(chuàng)業(yè)板上市公司多為高成長性的新興創(chuàng)新公司，多處于成長初期，經(jīng)營層面不確定因素多，風(fēng)險識別風(fēng)險定價的難度更大，因而其不穩(wěn)定性和風(fēng)險性遠高于主板市場，值得學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和廣大投資者的高度關(guān)注。創(chuàng)業(yè)板市場2011年年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，356家創(chuàng)業(yè)板上市公司中獨立董事共1085人，其中注冊會計師資格證書持有者221人，執(zhí)業(yè)注冊會計師114人。具體情況如下：

（一）執(zhí)業(yè)的注冊會計師擔(dān)任創(chuàng)業(yè)板上市公司獨立董事比例不高

數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)前創(chuàng)業(yè)板上市公司平均每家獨立董事僅為3名，而根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定公司審計委員會中至少包含一名會計專業(yè)獨立董事，即大多數(shù)創(chuàng)業(yè)板上市公司是選擇按照制度規(guī)定的最低限制設(shè)置獨立董事和會計獨董。而執(zhí)業(yè)注冊會計師僅占全部獨董人數(shù)的105%，約占全部會計獨董人數(shù)的1/3。

造成執(zhí)業(yè)注冊會計師在創(chuàng)業(yè)板市場擔(dān)任獨董的比例不高的原因大致有兩點：一是，執(zhí)業(yè)注冊會計師僅占注冊會計師資格證書持有者的516%，即非執(zhí)業(yè)注冊會計師約占一半的比例，他們往往擔(dān)任著公司的總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等職務(wù)，或在一些行政職能部門擔(dān)任要職，說明擁有注會證書的人員本身執(zhí)業(yè)比率不高；二是，公司更傾向于聘請具有高校背景的會計專業(yè)人士，如高校具有會計專業(yè)背景的教授、副教授等擔(dān)任獨立董事。因此，從總體上看，創(chuàng)業(yè)板上市公司中，執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任公司獨立董事的比例并不高。

（二）執(zhí)業(yè)注冊會計師一般為會計事務(wù)所的高級管理人員且大多出自百強事務(wù)所

會計專業(yè)獨立董事作為審計委員會中唯一的財務(wù)專家，成為兼具獨立性和會計專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵成員?；谶@些因素，使得能夠勝任這一工作的都是資深的會計從業(yè)人員，他們具有相當(dāng)豐富的理論知識和實務(wù)經(jīng)驗，能夠在公司治理中發(fā)揮至關(guān)重要的作用。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在擔(dān)任會計獨董的114名執(zhí)業(yè)注冊會計師中，50人擔(dān)任會計師事務(wù)所的合伙人，23人擔(dān)任所長或者副所長，25人擔(dān)任主任會計師或者副這人會計師，35人擔(dān)任總經(jīng)理或部門經(jīng)理（人數(shù)總和超過114人是因為其中有的注冊會計師擔(dān)任多項職務(wù)）。由此可見，擔(dān)任上市公司會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師多為會計師事務(wù)所的高級管理人員。

根據(jù)2011年中注協(xié)公布的百強會計師事務(wù)所排名數(shù)據(jù)可知，114名擔(dān)任會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師中，70人來自百強事務(wù)所，占比高達614%，其中25人來自排名前10的事務(wù)所，可見上市公司更愿意聘請“出身名門”的注冊會計師擔(dān)任其獨立董事。這些注冊會計師一般具有更好的職業(yè)聲譽、更高的知名度和更強的專業(yè)勝任能力，其自我約束能力較強，能夠自覺的維護自身的職業(yè)聲譽和價值，進而對上市公司的形象和財務(wù)信息質(zhì)量起到正向影響。

（三）有執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的上市公司表現(xiàn)未必更好

從創(chuàng)業(yè)板證券市場的處罰情況來看，2011年度受到通報批評或公開譴責(zé)等處分的六家上市公司均未聘請執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任其會計獨董。從創(chuàng)業(yè)板上市公司財務(wù)報告的審計意見來看，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司占總公司數(shù)的比重為997%，而由執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任其會計獨董的上市公司中，這一比例為989%，僅有一家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而恰恰這家公司的會計獨董為執(zhí)業(yè)的注冊會計師擔(dān)任。從信息披露質(zhì)量方面來看，創(chuàng)業(yè)板市場財務(wù)報告信息披露質(zhì)量被評為A的公司由46家，占比為164%，其中有執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的公司中，這一比例為122%?？梢姡袌?zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的上市公司相較于其他公司其表現(xiàn)未必更好。執(zhí)業(yè)注冊會計師是否能切實運用其豐富的實務(wù)操作經(jīng)驗來有效地提高公司的財務(wù)信息質(zhì)量和處理相關(guān)問題仍值得進一步探究。

（二）專業(yè)勝任能力方面

除了獨立性之外，專業(yè)勝任能力是會計獨董能否有效履職的另一關(guān)鍵要素。相較于其他背景的獨立董事，其工作內(nèi)容對以審計、鑒證和咨詢業(yè)務(wù)為主業(yè)的注冊會計師而言，無疑是駕輕就熟的，他們有著相當(dāng)豐富的實務(wù)操作經(jīng)驗，尤其是在內(nèi)控建設(shè)與評價、關(guān)聯(lián)交易的公允性評價等方面，無疑能夠充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢。但會計獨董首先是作為董事會中的獨立董事，因此會計獨董還需要履行獨立董事的一般職能，如企業(yè)管理決策職能就要求會計獨董還需兼?zhèn)湎嚓P(guān)的知識背景。這就對執(zhí)業(yè)注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)和從業(yè)經(jīng)驗提出了新的要求。此外，由于執(zhí)業(yè)注冊會計師的事務(wù)所工作背景，使其在某些特定條件下，即使發(fā)現(xiàn)該上市公司的審計機構(gòu)在業(yè)務(wù)過程中存在問題，但該會計獨董也可能處于同處注冊會計師行業(yè)等因素而選擇緘默。這就使得即使執(zhí)業(yè)執(zhí)業(yè)注冊會計師的專業(yè)勝任能力完全沒有問題，但事實上卻并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（三）勤勉盡職方面

只有兼具獨立性和專業(yè)勝任能力的獨立董事足夠勤勉盡職，才能充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，進而提高審計委員會的治理效率。而眾所周知，注冊會計師行業(yè)具有工作強度大、時效性強等特點，執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董是否能做到勤勉盡職受到外界的質(zhì)疑。但從數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果來看，創(chuàng)業(yè)板市場上114名擔(dān)任會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師沒有缺席股東大會的情況，只有個別幾位獨立董事有一次的委托他人出席?？梢姡瑥膮⒐蓶|大會會議的頻率角度看，執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董具有良好的職業(yè)操守，但其實際上積極活躍的程度還有待驗證。

四、關(guān)于執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的思考

（一）關(guān)注實質(zhì)上的獨立性

獨立性是注冊會計師的靈魂，政策法規(guī)要求注冊會計師要保持形式上和實質(zhì)上的獨立性，但實質(zhì)上的獨立性難以考量，再加上注冊會計師的行業(yè)特質(zhì)，使執(zhí)業(yè)注冊會計師處于龐大的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，各種“地緣”“學(xué)緣”“政緣”“商源”等關(guān)系嚴(yán)重影響其實質(zhì)上的獨立性。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該加大監(jiān)管力度，完善現(xiàn)有政策法規(guī)，對執(zhí)業(yè)注冊會計師擔(dān)任會計獨董的實質(zhì)上的獨立性給予高度關(guān)注。

（二）解決獨立董事“有話不敢說”的顧慮

相較于其他背景的會計獨董，執(zhí)業(yè)注冊會計師在專業(yè)勝任能力方面無疑有著極大的優(yōu)勢。但在實務(wù)操作中，擔(dān)任會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師作為注冊會計師行業(yè)中的一員，在執(zhí)業(yè)過程中可能會受到行業(yè)因素的影響，即使發(fā)現(xiàn)上市公司的審計機構(gòu)在專業(yè)判斷或業(yè)務(wù)過程中有問題，也可能顧及同行關(guān)系，出現(xiàn)“有話不管說”的現(xiàn)象。筆者此處提出這一現(xiàn)象，望引起有關(guān)部門重視，早日實現(xiàn)“有話就說”。

（三）督促有執(zhí)業(yè)注冊會計師背景的會計獨董更加勤勉盡職

根據(jù)本文的數(shù)據(jù)統(tǒng)計可知，絕大部分擔(dān)任會計獨董的執(zhí)業(yè)注冊會計師在會計師事務(wù)所擔(dān)任高級管理人員，事務(wù)所的工作性質(zhì)決定注冊會計師的本職工作必然非常繁忙，雖然年報數(shù)據(jù)顯示執(zhí)業(yè)注冊會計師無缺席股東大會的現(xiàn)象，但會計獨董在審計委員會的履職是否積極活躍很難考量。有關(guān)部門盡快建立完善的考核體系，提高會計獨董履職的積極性和活躍性。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

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