核心文化價值觀和內(nèi)部控制評估：基于適宜制度

鄭石橋++鄭卓如

【摘 要】 文章以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個核心文化價值觀如何影響內(nèi)部控制評估的理論框架，并以中美兩國在內(nèi)部評估方面的一些差異來驗證上述理論框架。適宜制度就是符合自身特征的制度，評估內(nèi)部控制有效性事實上就是判斷制度適宜性。制度適宜性判斷的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價值觀很有關(guān)聯(lián)。核心文化價值觀影響內(nèi)部控制評估的主要路徑是會影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對同樣的制度會有不同的適宜性判斷標準，正是這種判斷標準的不同，會影響其對制度的適宜性評估。就內(nèi)部控制評估而言，對于制度適宜性的不同判斷標準會進而影響內(nèi)部控制評估的模式、評估方法、評估重點和缺陷認定。

【關(guān)鍵詞】 核心文化價值觀； 制度理性； 制度倫理； 適宜制度； 內(nèi)部控制評估

中圖分類號：F234.4；F406 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）15-0009-07

一、引言

內(nèi)部控制評估從作為財務(wù)報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業(yè)務(wù)，最后發(fā)展到獨立的審計業(yè)務(wù)，是包括美國在內(nèi)的大多數(shù)國家內(nèi)部控制評估的發(fā)展歷程。在這個發(fā)展過程中，內(nèi)部控制評估的地位、保證水平甚至評估技術(shù)都發(fā)生了深刻的變化。然而，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評估中的重要地位并沒有變。正如Mautz&Mini（1966）所指出的，由于內(nèi)部控制評估的復(fù)雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的。研 究表明，核心文化價值觀對職業(yè)判斷有重要影響（Gray，1988；Doupnik，Richter，2004；Doupnik，Tsakumis，

2004），正是由于職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評估中的重要地位，所以，核心文化價值觀對內(nèi)部控制評估也可能產(chǎn)生重要影響。從現(xiàn)有文獻來看，關(guān)于這個命題的研究基本上是空白。本文以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個核心文化價值觀如何影響內(nèi)部控制評估的理論框架，并以中美兩國在內(nèi)部評估方面的一些差異來驗證上述理論框架。

二、文獻綜述

關(guān)于內(nèi)部控制評估的研究文獻大致分為四個研究主題：內(nèi)部控制判斷的一致性、內(nèi)部控制評估績效影響因素、內(nèi)部控制缺陷認定影響因素、內(nèi)部控制評估技術(shù)（鄭卓如、鄭石橋，2013）。直接研究核心文化價值觀對內(nèi)部控制評估之影響的文獻基本上是空白。然而，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評估中具有重要地位，關(guān)于核心文化價值觀對職業(yè)判斷之影響的研究與本文的研究主題具有一定的相關(guān)性。Gray（1988）認為，不確定回避與會計計量穩(wěn)健性之間存在著強正相關(guān)關(guān)系。Doupnik & Richter（2004）的研究發(fā)現(xiàn)，與來自低不確定性回避國家的會計人員相比，來自高不確定性回避國家的會計人員在進行會計判斷時更加穩(wěn)健。胡本源等（2012）以新疆地區(qū)維吾爾族、漢族和回族為研究對象，有如下發(fā)現(xiàn)：當運用會計準則需要進行職業(yè)判斷時，不同民族會計人員解釋和運用同一會計準則的結(jié)果并不相同，即會計人員解釋和運用會計準則的方式受其文化價值觀的支配和影響；來自不確定性回避程度較高民族的會計人員比來自不確定性回避程度較低民族的會計人員對框架效應(yīng)的反應(yīng)更為敏感。

總體來說，關(guān)于核心文化價值觀對內(nèi)部控制評估的影響缺乏理論研究，但是，現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)核心文化價值觀對職業(yè)判斷有重要影響，而職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評估中具有重要地位。所以，本文探究核心文化價值觀如何影響內(nèi)部控制評估。

三、核心文化價值觀與內(nèi)部控制評估：基于適宜制度的理論架構(gòu)

（一）適宜制度、核心文化價值觀和內(nèi)部控制評估的基本關(guān)系

適宜制度（Approriate Institution）是指國家可以根據(jù)自己經(jīng)濟發(fā)展的階段而采取不同的制度，因此，制度依時間和空間而存在差異是合理的。例如，發(fā)展中國家根據(jù)自己的情況建立制度，這些制度可能與發(fā)達國家存在差異，但是，這并不表明這些制度是無效或可能會阻礙經(jīng)濟增長；相反，發(fā)展中國家直接從發(fā)達國家引進制度，并不一定會促進發(fā)展中國家的經(jīng)濟增長。各種制度安排對處于經(jīng)濟增長不同階段的國家來說，會有不同的影響（陸銘，2008）。

以上是從宏觀制度層面來理解適宜制度。從微觀制度層面來說，同樣存在適宜制度問題。每個組織都應(yīng)該根據(jù)自身實際情況來選擇自己的制度安排，照搬、照抄他人的制度可能難以達到預(yù)期效果。日本的公司治理和美國不同，同樣可以取得良好的業(yè)績；相反，如果日本公司照搬、照抄美國的公司治理，則可能會適得其反。中國的公司治理存在不少問題，其中一個重要的原因就是沒有從中國公司的實際出發(fā)來形成自己的有效公司治理制度。

內(nèi)部控制屬于微觀制度，當然存在適宜制度問題。通常，在內(nèi)部控制評估時，將制度適宜稱為內(nèi)部控制有效性。也就是說，從內(nèi)部控制評估的視角出發(fā)，所謂的制度適宜就是內(nèi)部控制有效，評估內(nèi)部控制有效性事實上就是判斷制度適宜性。

那么，制度的適宜性如何判斷呢？一般來說，適合自己時空條件的制度就是適宜制度，不適合自己時空條件的制度就是不適宜制度（陸銘，2008）。怎么判斷是否適合自己的時空條件呢？很顯然，這里的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價值觀很有關(guān)聯(lián)。同樣的制度，持有不同核心文化價值觀的人感受可能差別很大，從而對于制度的適宜性判斷可能會有較大的差異。那么，這個過程是如何發(fā)生的呢？主要的路徑是核心文化價值觀會影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對同樣的制度會有不同的適宜性判斷標準。正是這種判斷標準的不同，會影響其對制度的適宜性評估。就內(nèi)部控制而言，對于制度適宜性的不同判斷標準會進而影響內(nèi)部控制評估的模式、評估方法、評估重點和缺陷認定。上述過程如圖1所示。

（二）核心文化價值觀、制度理性、適宜制度判斷標準和內(nèi)部控制評估模式

內(nèi)部控制評估就是對內(nèi)部制度的適宜性所進行的評價，核心文化價值觀通過影響內(nèi)部控制的制度理性之選擇（工具理性和價值理性），影響適宜內(nèi)部控制判斷標準，進而影響內(nèi)部控制評估。

制度理性分為價值理性和工具理性兩種類型。價值理性是指行為人不是看重所選擇行為的結(jié)果，而是注重行為本身所能代表的價值，這種制度理性關(guān)注的是從特定的價值理念之視角來判定行為的合理性，所以，從本質(zhì)上來說，它是無條件對固有價值理念的信仰，而不論行為的結(jié)果，其核心是強調(diào)價值的合理性。工具理性是指行為人對實現(xiàn)目的之手段、工具、途徑以及具體方法的重視之思維方式和態(tài)度。工具理性這種制度理論下，行為人總是努力權(quán)衡利弊，選擇最佳途徑和最佳手段，以盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出。而要達到這個境界，持有工具理性的行為人往往注重在認識和把握客體對象本質(zhì)規(guī)律的基礎(chǔ)上作出精確、合理的表述，并在此基礎(chǔ)上確定行為規(guī)范、準則和行動方案。

不同的核心文化價值觀對價值理性和工具理性的偏好程度不同，有些核心文化價值更偏好價值理性，而有些核心文化價值觀則更偏好工具理性。例如，敖依昌、劉維波（2007）認為，以新教倫理和法制文化為基礎(chǔ)的美國文化體現(xiàn)了兩大特征：一是以效率進步和工具理性為特色的理性主義；二是能力主義，提倡尊重個體，給予個體創(chuàng)新空間。

中國核心文化價值觀中，義利觀一直是個重要的主題。孔子在《論語》中關(guān)于義利觀主要有以下言論：“不義而富且貴，於我如浮云”（述而）；“邦有道，貧且賤焉，恥也；邦無道，富且貴焉，恥也”（泰伯）；“君子義以為質(zhì)”（衛(wèi)靈公）；“見利思義”（憲問）；“放於利而行，多怨”（里仁）；“富與貴，是人之所欲也；不以其道得之，不處也。貧與賤，是人之所惡也；不以其道得之，不去也”（里仁）；“君子喻于義，小人喻于利”（里仁）。以上表述顯示，孔子明確區(qū)分義和利，并且把為義與為利作為兩種根本對立的價值方針，把義與利看作是劃分君子與小人的重要標準。義具有至上性和內(nèi)在的價值，是安身立命之根本，是一種普遍的道德原則。孔子的義利觀對后世有重大影響。孟子在孔子義利觀的基礎(chǔ)上，提出了他的義利觀。孟子擴大“義”的內(nèi)涵，將“仁”和“義”并列，在義利關(guān)系上，孟子直言“王何必曰利，亦有仁義而已矣（孟子·梁惠王上）”，從而將孔子開創(chuàng)的義利觀推向了極致。后來，宋明理學(xué)在繼承傳統(tǒng)儒家義利觀的基礎(chǔ)上，把義利關(guān)系演化為“理欲之辯”，明確提出“只知有義而已，不知利之為利”，“不顧利害，只看天理當如此”，“不論利害，唯看義當為與不當為”。通過這些理念，將儒家義利觀推向極端，將義利的對立關(guān)系更加絕對化（萬元和，1994；霍益輝，1998；陳宣明，1999）。

上述中國核心文化價值觀的義利觀對于道德價值特別強調(diào)，注重精神境界之追求，追求理想人格之構(gòu)建。上述這些訴求，一方面對于中華民族性格的塑造、國民心理的完善發(fā)揮了積極作用；另一方面，這種義利觀把義看作人類生活最根本的價值，看作社會發(fā)展最根本的動力，似乎隨著對義的提倡，國富民強自然而然就會到來。在這種理念下，人們蔑視謀利計功，進而忽視科學(xué)技術(shù)，從而一定意義上阻礙了科學(xué)技術(shù)的發(fā)展（謝明慧，2013）。就制度理性來說，受中國核心文化價值觀的義利觀之影響，對價值理性和工具理性的偏好程度不同，價值理性的地位遠高于工具理性，將德治置于法治之上，“德主刑輔”，強調(diào)“修己”、“安人”?！靶藜骸本褪且髧医y(tǒng)治者和社會管理者進行自我修養(yǎng)，陶冶性情，成為仁德賢明的統(tǒng)治者或清正廉潔的官吏；“安人”就是統(tǒng)治者用已修之身去管理國家、社會和民眾，實現(xiàn)齊家、治國、平天下的政治目的。

中國核心文化價值觀對于價值理性的偏好程度高于工具理性，這種偏好對于制度適宜會產(chǎn)生什么影響呢？由于對價值理性的偏好高于工具理性，在對制度適宜性進行判斷時，主要會從價值理性的角度來判斷，對于工具理性視角的制度適宜會不重視。從價值理性來判斷制度適宜，主要關(guān)心制度本身所體現(xiàn)或蘊含的價值理念，并且將制度中體現(xiàn)或蘊含的價值理念與判斷人本身所固有的價值理念進行比較。如果制度本身沒有體現(xiàn)或蘊含價值理念，或者制度本身體現(xiàn)或蘊含價值理念與判斷人本身所固有的價值理念不一致，則判斷人可能會將該制度判斷為不適宜。這種判斷制度適宜性的標準，從本質(zhì)上來說就是對制度體現(xiàn)或蘊含的文化價值理念進行判斷，并且主要以這種判斷為基礎(chǔ)對制度的適宜性作出判斷，文化價值觀判斷是其核心，可以稱為文化價值標準。

相反，如果從工具理性視角來判斷制度適宜性，則制度采用的手段、工具、途徑及具體方法成為重點，對制度選擇會權(quán)衡利弊，會選擇最佳途徑和最佳手段，以盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出。如果不符合最佳途徑和最佳手段，不符合盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出，這類制度都是不適宜制度。這種判斷制度適宜性的標準，是對制度實施后果及實施技術(shù)進行利弊權(quán)衡，從本質(zhì)上來說是理性計算，理性計算是其核心，可以稱為理性計算標準。

不同的制度適宜性判斷標準對內(nèi)部控制評估模式會產(chǎn)生什么影響呢？前已述及，制度適宜判斷標準有文化價值標準和理性計算標準兩種情形，不同判斷標準下，內(nèi)部控制評估模式會有較大的區(qū)別。在文化價值標準下，對于內(nèi)部控制適宜性的判斷會以內(nèi)部控制體現(xiàn)的價值理念作為評估標準。在這種評估模式下，符合文化價值觀的內(nèi)部控制就是適宜的。從控制與風險是否匹配這個角度來考慮內(nèi)部控制的適宜性可能也是需要的，但是相對于文化價值觀判斷來說，控制與風險的匹配是次要問題。其實，在文化價值標準下，評價者認為，文化價值觀判斷、控制與風險匹配判斷這兩個問題密不可分，凡是符合文化價值觀的，也就是控制與風險匹配的，進行文化價值觀判斷，本質(zhì)上也就是控制與風險匹配判斷?？傮w來說，在這種內(nèi)部控制評估模式下，對于內(nèi)部控制中的價值理性安排進行判斷是其核心內(nèi)容，可以稱為文化價值模式。

相反，在理性計算標準下，對于內(nèi)部控制適宜性的判斷會以理性計算的方式來進行，會將風險與控制相比較，以確定控制是否能應(yīng)對風險。凡是控制與風險相匹配的，就是適宜的；凡是控制與風險不匹配，控制不足以應(yīng)對風險，稱為控制不足；或者是控制遠超過風險，稱為控制過度，都是不適宜的?？傮w來說，在這種內(nèi)部控制評估模式下，對于內(nèi)部控制中的工具性安排進行理性權(quán)衡是其核心內(nèi)容，可以稱為理性計算模式。

（三）核心文化價值觀、制度理性、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評估方法

以上按核心文化價值觀、制度理性和適宜制度判斷這個邏輯路徑分析了三者的關(guān)系，得出適宜制度判斷標準的兩種情形（文化價值標準和理性計算標準），并在此基礎(chǔ)上，分析了適宜制度判斷標準對內(nèi)部控制評估模式的影響。事實上，適宜制度判斷標準還會影響內(nèi)部控制評價方法的偏好。

一般來說，內(nèi)部控制評估方法有定性方法和定量方法兩種類型。如果適宜制度判斷采用文化價值標準，則文化價值觀判斷是內(nèi)部控制評估的核心。而對于文化價值觀的判斷，雖然也有一些定量方法，但是定性方法會成為主流方法。相反，如果采用理性計算標準，則對于內(nèi)部控制的理性計算是評估的核心。在這種情形下，雖然定性方法仍然會有用武之地，但是定量方法會得到高度重視。因為理性計算的本質(zhì)是權(quán)衡，而權(quán)衡的最好方法就是定量計算，只要具有計算的可能性，就會考慮采用計算方法。所以總體來說，核心文化價值觀影響價值理性和工具理性的選擇。價值理性下，對于制度適宜性判斷偏好文化價值標準，對于內(nèi)部控制的評估方法會偏好定性方法；工具理性下，對于制度適宜性判斷偏好理性計算標準，對于內(nèi)部控制的評估方法會偏好定量方法。

（四）核心文化價值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評估重點

制度倫理是指制度的合倫理性、合道德性，是對制度正當、合理與否的倫理評價，是制度本身蘊含的倫理追求，是制度和倫理的辯證統(tǒng)一，既包括蘊涵、體現(xiàn)在制度中的倫理追求，又包括倫理的制度化（萬俊人，2002）。如果制度富有適宜的倫理性，即使某些人有不道德行為，制度也會對其有抑制力；如果制度不富有適宜的倫理性，個人的道德行為不可能有多大作用。正如鄧小平同志所說：“制度問題是帶根本性、全局性、穩(wěn)定性的問題，制度好可以使壞人無法任意橫行，制度不好可以使好人無法充分做好事，甚至?xí)呦蚍疵妗！雹?/p>

馬克斯·韋伯的《新教倫理與資本主義精神》從總體上說明新教倫理和資本主義制度的關(guān)系。他明確表示，資本主義的運作制度由一套新教倫理所支撐，新教倫理與隱藏在資本主義發(fā)展背后的某種心理驅(qū)力（資本主義精神）之間具有生成關(guān)系。一個人對天職負有責任乃是資產(chǎn)階級文化的社會倫理中最具代表性的東西，而且在某種意義上說，它是資產(chǎn)階級文化的根本基礎(chǔ)。上至古希臘時代延續(xù)至今的民主代議制度，下至體現(xiàn)理性化靈魂的股票、支票、債券等商業(yè)化手段，無不反映了理性主義的特點。西方文明不同于其他文明的一般特征，就是理性主義②。

核心文化價值觀對制度倫理有重要的影響力，不同的核心文化價值觀可能會導(dǎo)致不同的制度倫理選擇，在某種文化價值觀下高度認同的制度倫理，在另外一種文化價值觀下可能根本就得不到認同。西方文化具有契約精神和法律為先的理念，我國傳統(tǒng)文化是以等級制、集權(quán)、低信任為特征的差序文化（費孝通，2004；楊師群，2012），這些不同的文化理念必然會對制度倫理產(chǎn)生重要影響，許多在西方文化價值觀中得不到認同的東西，在中國的制度設(shè)計中卻可以得到認同。

由于皇權(quán)專制的需要，中國傳統(tǒng)文化推崇等級觀念，推崇人是生而不平等的，“君君臣臣，父父子子”（論語·顏淵）。中國歷史上改朝換代的次數(shù)不可謂不多，但是，差序文化巋然不變。即使在當代中國，這種文化還不乏認同。根據(jù)人民論壇的《中國公眾的平等與特權(quán)觀念調(diào)查報告》顯示，85.7%的人認為“不平等會永遠存在”，而且只有10.4%的民眾對權(quán)力的不平等感到不滿③。在這種文化理念下，人們主觀上缺乏平等意識，而正是這種平等意識的缺乏，即使打破了舊的不平等，新的不平等又會建立，社會只是在舊的不平等——打破——新的不平等建立這種惡性循環(huán)中運行，中國數(shù)千年的皇權(quán)專制基本上就是這種惡性循環(huán)，而更令人深省的是，多數(shù)人認可這種皇權(quán)專制中的差序倫理。

就內(nèi)部控制評估來說，差序文化會影響制度適宜性判斷標準，進而影響內(nèi)部控制評估重點。下面來具體分析這一過程。在差序文化下，內(nèi)部控制的重點是非領(lǐng)導(dǎo)崗位，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位，所以，在這種文化理念下，對于制度的適宜性判斷，關(guān)注的重點是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性（事實上，專門針對領(lǐng)導(dǎo)崗位的制度較少，并且原則性較強，不注重制度的操作性）。同時，對于領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性標準可能更為原則和抽象，更不具有可操作性。相對來說，對于非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性標準可能更為具體和細致，更具有可操作性。在內(nèi)部控制評估時，評估的重點就是非領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制。具體來說，在差序文化理念下，由于人們認為不同層級存在差別是合倫理的，所以，在內(nèi)部控制評估時，也是區(qū)別對待，評估的重點是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制，對于領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制給予的關(guān)注較少，即使評估也是原則性的，不會像非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制評估那樣具體和細致。

（五）核心文化價值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制缺陷認定

本文前面分析了差序文化這個核心文化價值對制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評估重點的影響。下面再來分析“面子”、“關(guān)系”等核心文化價值觀對內(nèi)部控制缺陷認定的影響。

重視“面子”、“關(guān)系”是中國核心文化的重要理念，在這種理念下，大家都要相互給面子。在一個組織內(nèi)部，成員之間要和諧相處，不要發(fā)生正面沖突，要建立和維持良好的人際關(guān)系，包括工具型人際關(guān)系、情感型人際關(guān)系和混合型人際關(guān)系。人際關(guān)系就是生產(chǎn)力（Misumi、Peterson，1985；Lockett，1988；Easterby-Smith、

Malina、Lu，1995；王軼楠、楊中芳，2005；Wong、Wong、Heng，2007）。

“面子”、“關(guān)系”等這些文化價值觀對制度倫理會有一定的影響，一些不適宜的制度倫理可能會因為“面子”、“關(guān)系”的需要而得以默認。這種得到默認的不適宜的制度倫理進而影響適宜制度判斷標準，從而使適宜制度的判斷標準顯得過于松弛。在此基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制評估產(chǎn)生影響。如何影響呢？為了“面子”、“關(guān)系”的需要，可能有三種路徑：第一，對于內(nèi)部控制缺陷的認定過于松弛，本身屬于內(nèi)部控制缺陷的，也不認定為內(nèi)部控制缺陷；第二，對于評估中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，不報告，而是由所在部門或崗位自行處理；第三，對于已經(jīng)認定的內(nèi)部控制缺陷，在進行缺陷等級分類時，過于松弛，將重大缺陷確定為重要缺陷，重要缺陷確定為一般缺陷，重大缺陷很少會出現(xiàn)。總體來說，在“面子”、“關(guān)系”等的影響下，內(nèi)部控制評估發(fā)現(xiàn)缺陷及認定較嚴重缺陷的可能性會降低。

四、核心文化價值觀與內(nèi)部控制評估：中美企業(yè)內(nèi)部控制評估比較

筆者提出了一個關(guān)于核心文化價值觀對內(nèi)部控制評估之影響的理論架構(gòu)，下面用這個理論架構(gòu)來解釋中美企業(yè)內(nèi)部控制評估的一些差異。由于數(shù)據(jù)方面的原因，中美企業(yè)內(nèi)部控制評估差異源于他人公開發(fā)表的研究結(jié)論。

（一）中國企業(yè)對理性計算評估模式的偏好低于美國企業(yè)

內(nèi)部控制評估有兩種路徑，一是風險優(yōu)先；二是控制優(yōu)先。采用風險優(yōu)先評估時，評估的路徑是找到風險，然后找應(yīng)對風險的控制，在此基礎(chǔ)上，再權(quán)衡控制是否足夠應(yīng)對風險。采用控制優(yōu)先時，是以內(nèi)部控制框架或標準為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在來評價內(nèi)部控制的有效性。顯然，上述路徑中，風險優(yōu)先路徑屬于內(nèi)部控制評估的理性計算模式，美國企業(yè)如果采用這種路徑來評估內(nèi)部控制，其評估效率較高，而中國企業(yè)由于對文化價值模式的偏好較高，所以，采用這種體現(xiàn)理性計算的風險優(yōu)先評估路徑，其評估效率不一定好于控制優(yōu)先評估路徑。

有些研究印證了上述結(jié)論。Morrill、Morrill & Kopp（2012）以美國人為對象，通過實驗研究發(fā)現(xiàn)，采用風險優(yōu)先路徑發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷多于控制優(yōu)先。也就是說，對于美國人來說，在進行內(nèi)部控制評估時，風險優(yōu)先路徑的效率高于控制優(yōu)先路徑。然而，Zheng（2012）用同樣方法，只是實驗對象改為中國的審計人員，結(jié)果顯示，采用風險優(yōu)先路徑發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷少于控制優(yōu)先。也就是說，對于中國人來說，在進行內(nèi)部控制評估時，風險優(yōu)先路徑的效率低于控制優(yōu)先路徑。

（二）中國企業(yè)對于定量評估方法的偏好低于美國企業(yè)

內(nèi)部控制評估有定量方法和定性方法。不同核心文化價值觀對于評估方法的偏好會有重要影響。中國文化倡導(dǎo)重義輕利，偏好價值理性，而不是工具理性，所以，內(nèi)部控制評估時，在評估方法方面，對定性方法的偏好要高于定量方法。

沒有直接的研究結(jié)果來印證上述結(jié)論。但是，黃仁宇（2006，2007）的研究一定程度上印證了中國核心文化價值觀偏好定性管理而不是定量管理。中國每個朝代衰亡的重要原因是“缺乏數(shù)目字管理”。中國古代的行政官員大多文學(xué)造詣高深，卻沒有經(jīng)理事務(wù)的職業(yè)能力，這使得整個國家的官僚體系運作缺乏數(shù)目字管理，導(dǎo)致王朝財稅無論是在抽取還是利用方面都存在嚴重問題，從而危及政權(quán)的穩(wěn)定。流民的產(chǎn)生及揭竿而起的行為，從某種程度上說，就是脫離實際民情的不合理的稅賦政策帶來的。而難以抵抗外族侵略也跟不能及時有效調(diào)配中央資源有關(guān)（黃仁宇，2007）。相反，西方資本主義國家則精于“數(shù)目字管理”，它是西方富國強兵和資本主義成功發(fā)展的一個秘訣（黃仁宇，2006）。

（三）中國企業(yè)發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制缺陷的概率很低

中國文化是差序文化，在內(nèi)部控制評估時，易于發(fā)現(xiàn)非領(lǐng)導(dǎo)崗位內(nèi)部控制缺陷，而對于領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷則難以發(fā)現(xiàn)。正是由于領(lǐng)導(dǎo)相關(guān)崗位的內(nèi)部控制缺陷難以發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)導(dǎo)們利用這些缺陷來踐行機會主義的可能性就較大。

國有企業(yè)的腐敗形勢一定程度上印證了上述結(jié)論。近年來，國有企業(yè)反腐敗形勢趨于嚴峻，腐敗案件時有發(fā)生，少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)人以權(quán)謀私、貪污賄賂、違規(guī)決策、非法拆借資金、擅自從事高風險投資，給國有資產(chǎn)造成重大損失，影響惡劣（王金柱，2010）。據(jù)統(tǒng)計，2004年至2007年4年間，我國檢察機關(guān)共處理169 000起企業(yè)腐敗案例，涉案人員達169 000人，涉案金額達238億元（郭曉果，2011）。據(jù)《法制日報》（2010-10-18）報道，2008年至2010年上半年，上海查獲貪污賄賂等職務(wù)犯罪案件中，發(fā)生在國有企業(yè)的占案件總量的47%，而大要案占了94%。由于頻頻發(fā)生國企高管腐敗事件，使一些人誤認為國企的存在是中國滋生腐敗的根源（楊波、薛東陽，2011）。

（四）中國企業(yè)內(nèi)部控制評估發(fā)現(xiàn)缺陷的概率低于美國企業(yè)

重視“面子”、“關(guān)系”等是中國核心文化的重要理念，在這種理念下，大家都要相互給面子，在一個組織內(nèi)部，成員之間要和諧相處，不要發(fā)生正面沖突。在“面子”、“關(guān)系”的影響下，內(nèi)部控制評估發(fā)現(xiàn)缺陷及認定較嚴重缺陷的可能性會低于美國企業(yè)。

有些研究印證了上述結(jié)論。根據(jù)財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《我國境內(nèi)外同時上市公司2011年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報告》，在境內(nèi)外同時上市的67家已披露2011年年報的公司中，報告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的有49家，占比達73.1%，其中，新華制藥內(nèi)控無效④。根據(jù)深圳市迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司發(fā)布的《中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》，2011年，我國有156家上市公司在內(nèi)部控制評價報告中披露其存在內(nèi)部控制缺陷，占比6.67%⑤。上述兩組數(shù)據(jù)顯示，國內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制有效性顯著高于境內(nèi)外同時上市的上市公司，前者存在缺陷的公司占6.67%，而后者占73.1%。境內(nèi)外同時上市公司大多數(shù)是優(yōu)質(zhì)公司，這些公司的內(nèi)部控制有效性不可能整體低于國內(nèi)上市公司，所以，這些數(shù)據(jù)告訴我們，國內(nèi)上市公司對自己的內(nèi)部控制缺陷認定過于寬松。另外，Park、Rehg & Lee（2005）發(fā)現(xiàn)，美國公司鼓勵員工舉報（whistle blowing），員工有一種理念，發(fā)現(xiàn)有人做錯事，就應(yīng)該告訴公司，讓這些錯誤行為得到抵制。所以，不少舞弊和欺詐就是員工舉報后得以暴露的。安然公司舞弊就是由三個內(nèi)部審計人員首先舉報的。與此相反，在亞洲國家，則較少發(fā)現(xiàn)類似西方國家的員工舉報。此外，Park et al（2008）研究韓國、土耳其和英國人對于員工舉報的態(tài)度，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，不同文化背景對員工舉報的態(tài)度有顯著差異，三個國家中，英國人對員工舉報的認可程度最高。

五、結(jié)論和啟示

本文以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個核心文化價值觀如何影響內(nèi)部控制評估的理論框架，并以中美兩國在內(nèi)部評估方面的一些差異來驗證上述理論框架。適宜制度就是符合自身特征的制度，評估內(nèi)部控制有效性事實上就是判斷制度適宜性。制度適宜性判斷的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價值觀很有關(guān)聯(lián)。核心文化價值觀影響內(nèi)部控制評估的主要路徑是，核心文化價值觀會影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對同樣的制度會有不同的適宜性判斷標準，正是這種判斷標準的不同，會影響其對制度的適宜性評估。就內(nèi)部控制評估而言，對于制度適宜性的不同判斷標準會進而影響內(nèi)部控制評估的模式、評估方法、評估重點和缺陷認定。具體來說，核心文化價值觀對內(nèi)部控制評估的影響路徑如下：

1.核心文化價值觀、制度理性、適宜制度判斷標準和內(nèi)部控制評估模式。制度理性分為價值理性和工具理性兩種類型。不同的核心文化價值觀對價值理性和工具理性的偏好程度不同。中國核心文化價值觀的義利觀特別強調(diào)道德價值，就制度理性來說，受中國核心文化價值觀的義利觀之影響，對價值理性和工具理性的偏好程度不同，價值理性的地位遠高于工具理性。由于對價值理性的偏好高于工具理性，在對制度適宜性進行判斷時，主要會從價值理性的角度來判斷，對于工具理性視角的制度適宜會不重視。

2.核心文化價值觀、制度理性、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評估方法。內(nèi)部控制評估方法有定性方法和定量方法兩種類型。核心文化價值觀影響價值理性和工具理性的選擇，價值理性下，對于內(nèi)部控制的評估方法會偏好定性方法；工具理性下，對于內(nèi)部控制的評估方法會偏好定量方法。

3.核心文化價值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評估重點。制度倫理是指制度本身內(nèi)含的倫理追求，既包括蘊涵、體現(xiàn)在制度中的倫理追求，又包括倫理的制度化。核心文化價值觀對制度倫理有重要的影響力，不同的核心文化價值觀可能會導(dǎo)致不同的制度倫理選擇。差序文化是中國核心文化價值觀的重要內(nèi)容，這種差序文化會影響制度倫理，進而影響制度適宜性判斷標準，從而影響內(nèi)部控制評估重點。在這種文化理念下，對于制度的適宜性判斷，關(guān)注的重點是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性。所以，在內(nèi)部控制評估時，評估的重點是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制，對于領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制給予的關(guān)注較少，即使評估也是原則性的，不會像非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制評估那樣具體和細致。

4.核心文化價值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制缺陷認定。重視“面子”、“關(guān)系”等是中國核心文化的重要理念，這些文化價值觀對制度倫理會有一定的影響，主要有三種路徑：第一，對于內(nèi)部控制缺陷的認定過于松弛；第二，對于評估中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷不報告，而是由所在部門或崗位自行處理；第三，對于已經(jīng)認定的內(nèi)部控制缺陷，在進行缺陷等級分類時過于松弛。總體來說，在“面子”、“關(guān)系”等的影響下，內(nèi)部控制評估發(fā)現(xiàn)缺陷及認定較嚴重缺陷的可能性會降低。

中美企業(yè)在內(nèi)部控制評估方面的一些差異一定程度上印證了上述結(jié)論。

內(nèi)部控制評估是內(nèi)部控制體系的“保健醫(yī)生”，如果這個“保健醫(yī)生”在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷方面具有系統(tǒng)性偏差，其“保健”作用就會大打折扣。本文前面已經(jīng)提到的兩組數(shù)據(jù)（國內(nèi)上市公司存在缺陷的占6.67%，而境內(nèi)外同時上市的公司存在缺陷的占73.1%）顯示，國內(nèi)內(nèi)部控制評估已經(jīng)出現(xiàn)系統(tǒng)性偏差，我國的“義利觀”、“差序文化”、“面子”、“關(guān)系”這些核心文化價值觀是這種偏差的重要原因。所以，如何從正式制度層面來抑制內(nèi)部控制評估中的系統(tǒng)性偏差是內(nèi)部控制真正發(fā)揮“保健醫(yī)生”作用的前提。從某種程度上來說，也是中國企業(yè)能否真正建立起有效的內(nèi)部控制之關(guān)鍵。

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