論作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用

鐘駿華　杜蕾

[提要] 本文探討作業(yè)成本法在我國實(shí)際應(yīng)用的可能性，以及作業(yè)成本法下的成本計(jì)算對象和成本計(jì)算程序，提出關(guān)于作業(yè)成本法在具體應(yīng)用中需注意的幾個(gè)問題，以及我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；作業(yè)動(dòng)因；應(yīng)用

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2013年12月20日

近年來，在我國作業(yè)概念經(jīng)常出現(xiàn)，隨著時(shí)代的發(fā)展與進(jìn)步，完全有必要將這一概念的會(huì)計(jì)內(nèi)涵深入到我國的企業(yè)中，并將其單獨(dú)列為會(huì)計(jì)理念的一種，即作業(yè)會(huì)計(jì)理念。確立作業(yè)理念，對于成本會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善，推進(jìn)作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用，其影響是極其重大的。那么，想要對作業(yè)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行深入的研究，讓我們從作業(yè)觀念的釋義開始。

一、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是一種成本計(jì)算方法。它是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，并將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）。其指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。”作業(yè)成本法盡可能提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。

（一）作業(yè)鏈、價(jià)值鏈與供應(yīng)鏈?，F(xiàn)代企業(yè)可被看作為了滿足最終顧客需求而建立的一系列有序的、能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)集合體。作業(yè)鏈就是這個(gè)有序的集合體。完成作業(yè)就會(huì)消耗一定量的資源，同時(shí)有一定價(jià)值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，最后將產(chǎn)品供應(yīng)給顧客。企業(yè)全部作業(yè)的成果集合是最終產(chǎn)品，也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價(jià)值集合。作業(yè)鏈的形成過程也就是價(jià)值鏈的形成過程，作業(yè)鏈同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。

“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。這是作業(yè)成本法的基本思想。根據(jù)此基本思想，企業(yè)，即為滿足客戶價(jià)值而進(jìn)行的一系列組作業(yè)的集合，即作業(yè)鏈。企業(yè)在生產(chǎn)過程中要消耗資源、進(jìn)行價(jià)值的積累和價(jià)值的轉(zhuǎn)移，即價(jià)值最終會(huì)從一個(gè)作業(yè)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)產(chǎn)品，最終產(chǎn)品成為各種作業(yè)和全部價(jià)值的集合體。

所謂供應(yīng)鏈?zhǔn)且粋€(gè)將供應(yīng)商、制造商、分銷商和零售商直到最終用戶連成一體的功能性網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)。對供應(yīng)鏈進(jìn)行優(yōu)化管理就是為滿足用戶的需求，對供應(yīng)鏈的物流、信息流和資金流進(jìn)行計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)與控制，以尋求各節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間戰(zhàn)略合作關(guān)系實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈整體效率優(yōu)化。其主要特點(diǎn)包括：系統(tǒng)觀念：各個(gè)企業(yè)及各個(gè)部門不再孤立對待，而是將相關(guān)的內(nèi)外聯(lián)系考慮在內(nèi)，并將其看成是一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體；共同目標(biāo)：產(chǎn)品與服務(wù)的最終消費(fèi)者對成本、質(zhì)量、服務(wù)等要求，是所有參與者共同的績效目標(biāo)，方能使利潤最大化；主動(dòng)積極的管理：對在供應(yīng)鏈中多增加的價(jià)值及與成本有關(guān)系的主體進(jìn)行積極主動(dòng)的管理。

（二）作業(yè)成本習(xí)性分析。通常情況下，成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)的關(guān)系被稱為是成本習(xí)性，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)將所有成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類。但是，作業(yè)成本會(huì)計(jì)認(rèn)為，在高新技術(shù)條件下，大部分間接費(fèi)用與產(chǎn)量多少無關(guān)，而是與作業(yè)量有關(guān)系，被各種成本動(dòng)因所驅(qū)使，因而將成本分為短期變動(dòng)成本、長期變動(dòng)成本和固定成本更為合理。

1、短期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本是指傳統(tǒng)意義上的變動(dòng)成本，如直接材料、直接人工，對此采用數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因，即以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)。

2、長期變動(dòng)成本。長期變動(dòng)成本是指在較長時(shí)間內(nèi)，不與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)，而是與作業(yè)量成比例變動(dòng)的變動(dòng)成本，對此類變動(dòng)成本應(yīng)采取非數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因，即應(yīng)用與作業(yè)量相關(guān)的成本動(dòng)因，并以此作為成本分配的基礎(chǔ)。

3、固定成本。固定成本是指在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)，不隨作業(yè)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本，這類固定成本在全部制造成本中占比的比例較小。

（三）成本動(dòng)因理論。成本動(dòng)因論是作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)。成本動(dòng)因是指直接引起作業(yè)成本發(fā)生的因素，成本動(dòng)因是作業(yè)成本計(jì)算的成本分配標(biāo)準(zhǔn)。成本動(dòng)因促使成本產(chǎn)生，對產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)有著決定性作用。作業(yè)發(fā)生的原因是作業(yè)動(dòng)因，即指產(chǎn)品或服務(wù)的最終產(chǎn)出量與作業(yè)消耗量之間的因果關(guān)系，它反映了最終成本計(jì)算對象耗用作業(yè)的頻率和強(qiáng)度，是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客的標(biāo)準(zhǔn)。這種理論提出對于分配間接費(fèi)用應(yīng)更關(guān)注費(fèi)用、成本的來源，將間接費(fèi)用的分配與生產(chǎn)這些費(fèi)用的原因有機(jī)地聯(lián)系起來，如動(dòng)力成本的生產(chǎn)可以追溯到產(chǎn)品耗用的機(jī)器小時(shí)，由于是機(jī)器小時(shí)驅(qū)動(dòng)了動(dòng)力消耗，所以這樣計(jì)算是合理的。

二、作業(yè)成本法在我國的實(shí)際應(yīng)用

通過以上的論述，我們了解到作業(yè)成本法能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息，可以促使管理人員對成本控制進(jìn)行有效的檢測；同時(shí)，有效的改進(jìn)了成本控制，加強(qiáng)了企業(yè)決策的科學(xué)性，也改進(jìn)了業(yè)績的評價(jià)。如此多的優(yōu)點(diǎn)，何不將其應(yīng)用到我國的企業(yè)中去呢。那么，首先讓我們一起探討一下實(shí)施作業(yè)成本法的可能性。

（一）我國應(yīng)用作業(yè)成本法的可能性。在西方發(fā)達(dá)國家，作業(yè)成本計(jì)算方法出現(xiàn)了相對較好的應(yīng)用勢頭，作為與時(shí)俱進(jìn)的國家我國也應(yīng)將先進(jìn)的理念應(yīng)用到我國企業(yè)中去。事實(shí)上，一直在尋求更科學(xué)的成本核算和管理方法也是我們一貫的方針。閻達(dá)五教授很早就建議把“間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇及其對決策的影響”作為重點(diǎn)應(yīng)用理論研究課題，邯鋼則在實(shí)踐上實(shí)施“成本一票否決制”等頗具我國特色的成本管理方法。這都表示，在我國實(shí)施更新的成本計(jì)算法包括作業(yè)成本法是極其必要的。

（二）對于成本計(jì)算對象。在企業(yè)中，對于全部項(xiàng)目中要求我們進(jìn)行成本考慮與核算的是即為成本對象。根據(jù)企業(yè)的要求，我們把每一個(gè)生產(chǎn)批次或一個(gè)品種作為成本對象。受于作業(yè)觀念的驅(qū)使，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被分為n個(gè)作業(yè)，它們分別以不同的方式吸收資源價(jià)值，又以不同的形式為最后產(chǎn)出提供服務(wù)。

作業(yè)成本法下最基本的成本計(jì)算對象非作業(yè)莫屬。我們應(yīng)在作業(yè)的基礎(chǔ)上匯總有價(jià)值的資源消耗。因?yàn)樵鲋底鳂I(yè)和非增值作業(yè)區(qū)別的存在，通常我們只關(guān)注增值作業(yè)的資源耗用計(jì)入成本，對于非增值作業(yè)的消耗我們用期間費(fèi)用進(jìn)行處理。這樣以來，作業(yè)概念的引入將資源納入了成本核算，企業(yè)計(jì)算成本將對其資源的消耗更為清晰，從而降低了資源無故浪費(fèi)的渠道，了解了資源的使用狀況，推進(jìn)了降低企業(yè)成本提高利潤的步伐。

需要注意的是，企業(yè)規(guī)模的不同我們要區(qū)別對待，以上是就小規(guī)模企業(yè)來講的。對于大型制造企業(yè)一般可以按產(chǎn)品大類的不同將其劃分為若干個(gè)制造中心，一個(gè)大類一個(gè)制造中心生產(chǎn)這一類的產(chǎn)品，這樣的一個(gè)中心就類似于一個(gè)小型企業(yè)。一個(gè)大企業(yè)就是若干小企業(yè)的集合，以此類推，進(jìn)行作業(yè)細(xì)分。在此種情況下，作業(yè)中心和制造中心自主地承擔(dān)起應(yīng)有的責(zé)任和成本核算。

另外，即使在最普通的情況下，一個(gè)組織，不論規(guī)模大小，但凡有資源的耗用，我們都能將其總結(jié)歸納找出動(dòng)因，進(jìn)一步進(jìn)行作業(yè)分析。由此看來，以作業(yè)作為成本計(jì)算的對象并進(jìn)行分析是相當(dāng)具有普及意義的。

（三）成本計(jì)算程序在作業(yè)成本法下的設(shè)計(jì)。作業(yè)成本法下的成本計(jì)算程序應(yīng)包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。

第一步，識別資源成本和作業(yè)。將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫，這一步驟只是價(jià)值歸集過程。在這一軌跡過程中其范圍主要視企業(yè)的規(guī)模和具體的狀況來確定。當(dāng)企業(yè)規(guī)模屬于小規(guī)模企業(yè)時(shí)，直接在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)區(qū)分不同種類產(chǎn)品的資源消耗，既不單獨(dú)設(shè)立制造中心也不單獨(dú)設(shè)立作業(yè)中心。在此種情況下，不同種類產(chǎn)品的資源耗用歸結(jié)要區(qū)別對待。當(dāng)企業(yè)屬于規(guī)模較大的制造企業(yè)時(shí)，制造中心和作業(yè)中心缺一不可。與此同時(shí)，可將每個(gè)制造中心看作是小規(guī)模的企業(yè)對待，在制造中心中要區(qū)分開不一樣的作業(yè)中心范圍所歸集的資源耗用價(jià)值。資源的消耗成本的產(chǎn)生是為了完成每項(xiàng)作業(yè)而產(chǎn)生的，而對于這一現(xiàn)象的賬面體現(xiàn)多出現(xiàn)在總分類賬的一級明細(xì)中，如工程、材料、薪金和福利、物料、公用事業(yè)設(shè)備、采購、設(shè)備、材料整理、建筑物、倉庫、家具用具、辦公場地等。而我們所進(jìn)行的分析則是識別和描述企業(yè)生產(chǎn)中所做的工作。其準(zhǔn)確度通常是由已具有的文件資料和報(bào)告上來的數(shù)據(jù)中采集整理的，系統(tǒng)的預(yù)設(shè)目標(biāo)對其分析的程度起著決定性的作用。

第二步，將資源成本分配到作業(yè)。成本分配給作業(yè)，我們事先規(guī)劃好的范圍內(nèi)的資源將其價(jià)值匯總并分到各個(gè)作業(yè)的成本中去。

根據(jù)前文的敘述，我們知道作業(yè)確認(rèn)后，通常是不會(huì)再有改變的。作業(yè)耗用資源成本。將資源成本分配給作業(yè)需根據(jù)資源動(dòng)因。判斷一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系，資源動(dòng)因直接顯示了作業(yè)對資源的耗用情況，這同時(shí)也是將其分到各個(gè)作業(yè)中的根據(jù)。

確立資源動(dòng)因是有其原則的，具體為：（1）一項(xiàng)特定資源耗費(fèi)能直接確定為產(chǎn)品所耗用，我們認(rèn)為是最終耗費(fèi)的，直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本。適用此原則的有：材料費(fèi)。（2）如果某項(xiàng)資源耗用可以歸結(jié)為某一類產(chǎn)品的耗用，則直接計(jì)入該項(xiàng)作業(yè)成本庫中。適用此原則的有：辦公費(fèi)。（3）若某項(xiàng)資源消耗表現(xiàn)出混合耗消的狀態(tài)，這時(shí)就需要根據(jù)其資源消耗的動(dòng)因?qū)⑵湎臍w集到各作業(yè)中去，分別計(jì)算成本。

第三步：將作業(yè)成本分配到成本對象，完工產(chǎn)品或勞務(wù)產(chǎn)品的計(jì)算。此步驟應(yīng)當(dāng)明確這樣一條計(jì)算規(guī)則，即：作業(yè)的耗用量取決于產(chǎn)出量的多少，該作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系也為前文所講到的作業(yè)動(dòng)因。

在匯集了作業(yè)成本之后，接下來就需要計(jì)算每一單位作業(yè)的成本。這樣我們就可以得到將作業(yè)成本分配給對象的依據(jù)，同時(shí)還能與其他組織進(jìn)行比較，從而確定這些作業(yè)的效率。

將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎(chǔ)是作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本為何會(huì)上升或降低，通過作業(yè)動(dòng)因我們可以得到合理的解釋。也就是說，當(dāng)我們知道每一項(xiàng)作業(yè)的成本是什么驅(qū)使它產(chǎn)生的，作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，成本也隨之按照成本動(dòng)因的比例分配給各個(gè)產(chǎn)品或生產(chǎn)線。

三、作業(yè)成本法在具體應(yīng)用中需注意的幾個(gè)問題

作業(yè)成本法是一種較切合高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算，它對于傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象可以予以糾正。對于一個(gè)企業(yè)產(chǎn)量的高低、制造工藝的復(fù)雜與否，利用作業(yè)成本法計(jì)算出來的產(chǎn)品成本能夠較準(zhǔn)確地反映出產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，使其更接近真實(shí)成本。這一突出優(yōu)勢，為在高度自動(dòng)化的生產(chǎn)環(huán)境與日益激烈的市場競爭環(huán)境下，對于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者計(jì)劃、控制和決策提供了更為準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)成本信息，同時(shí)相比早期提出的變動(dòng)成本法它更具優(yōu)勢。但是，在我國實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)會(huì)有一些問題，需要注意。

（一）作業(yè)成本法的本質(zhì)與實(shí)施時(shí)遵循的成本——效益原則。作業(yè)成本管理的核心部分即為作業(yè)成本法，其本質(zhì)是計(jì)量資源的流動(dòng)，并不僅體現(xiàn)在計(jì)算產(chǎn)品成本上和各種作業(yè)耗用的資源成本。對于一個(gè)成本系統(tǒng)，我們最主要關(guān)注的是成本，有時(shí)越準(zhǔn)確意味著成本越高。作業(yè)成本法的執(zhí)行意味著大量的數(shù)據(jù)處理，實(shí)施成本較高。若企業(yè)的規(guī)模導(dǎo)致間接費(fèi)用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜的情況下，對于傳統(tǒng)的成本法和作業(yè)成本法的選擇應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)該依據(jù)成本——效益原則，慎重地考慮采用哪一種。

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的比較。作業(yè)觀念下的成本觀與傳統(tǒng)成本觀是差別的，它作為一種全新的完全成本制度，它與傳統(tǒng)的成本觀念的差異導(dǎo)致了應(yīng)用時(shí)會(huì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)之間存在矛盾沖突。實(shí)施時(shí)應(yīng)特別注意作業(yè)成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)之間的銜接問題。避免出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失去可比性的現(xiàn)象。

（三）主觀上的偏差與實(shí)施時(shí)存有失敗的可能。如果說作業(yè)成本法的成本信息反映更為準(zhǔn)確的話，全面地考慮它也是存在一定的主觀性。例如，在作業(yè)的分類確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和成本庫的區(qū)分上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的判斷。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來偏差。作為企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，在實(shí)施之前，企業(yè)應(yīng)該做一個(gè)全方位的調(diào)查了解，獲取一些有助于企業(yè)成功執(zhí)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的必要因素，例如高層管理的支持、信息技術(shù)力量的強(qiáng)弱、人才的補(bǔ)給等。要提前意識到，盡管某些產(chǎn)品或市場因素會(huì)使作業(yè)成本法的應(yīng)用產(chǎn)生效益，但同樣的因素也有實(shí)施失敗的可能。

作業(yè)成本會(huì)計(jì)改進(jìn)了成本概念拓寬了成本核算的范圍，對成本管理的有效性有著顯著的提高。作業(yè)成本會(huì)計(jì)形象地揭示了成本成形的動(dòng)態(tài)過程，使管理者和會(huì)計(jì)工作者對成本的概念有了更為完整、具體的了解。那么，對于在我國企業(yè)的實(shí)施過程中哪些建議是值得我們借鑒聽取的呢？讓我們一起了解一下關(guān)于我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議。

四、我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議

作業(yè)成本會(huì)計(jì)以作業(yè)為核心核算產(chǎn)品或服務(wù)的成本，抓住了資源向成本對象流動(dòng)的關(guān)鍵，形成了以作業(yè)為核心的成本核算體系和管理體系，使得對成本管理更為有效，對于分析企業(yè)在產(chǎn)品、勞務(wù)、顧客和市場的盈利性差別分析更全面了。引進(jìn)作業(yè)成本法當(dāng)然要適合我國的國情，以下是關(guān)于我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議。

（一）將了解工作做好，同時(shí)加大宣傳力度。實(shí)施作業(yè)成本法之前，應(yīng)做好與其相關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，若提供的會(huì)計(jì)信息不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致假賬真算，當(dāng)運(yùn)作起來其成本是比較昂貴的，彌補(bǔ)起來企業(yè)成本巨大，勞民傷財(cái)。所以，我們首先要清楚傳統(tǒng)成本法在新環(huán)境下的局限，以及這種局限對企業(yè)經(jīng)營者決策和競爭優(yōu)勢的影響；其次了解作業(yè)成本法的先進(jìn)性、科學(xué)性、有效性，尤其是其對于傳統(tǒng)理念的優(yōu)勢，做到知己知彼，方能實(shí)施起來游刃有余。

對于成本管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識不足與落后，是我國實(shí)施作業(yè)成本的主要問題。觀念認(rèn)識的更新對于實(shí)施作業(yè)成本會(huì)計(jì)法有著舉足輕重的作用。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，制造環(huán)境的改善，自動(dòng)化、計(jì)算機(jī)控制化在企業(yè)中畢竟全范圍的推廣，對于傳統(tǒng)觀念的改變都需要管理層予以人力、物力、財(cái)力方面的支持，只有決策者和財(cái)務(wù)工作者對于新觀念的大力支持和推廣才會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的動(dòng)力。在理論上，會(huì)計(jì)的本質(zhì)被概括為是“管理活動(dòng)”，但實(shí)踐中，多數(shù)企業(yè)僅僅把會(huì)計(jì)作為記賬、算賬、保障的手段，并沒有真正地利用到管理中去，導(dǎo)致這一結(jié)果的原因一方面是傳統(tǒng)的成本法有局限性；另一方面也是對作業(yè)成本法的認(rèn)識不足。想要改變，就要從改變觀念做起。作業(yè)成本法在我國的發(fā)展空間還是很大的，實(shí)施之前全面了解是極為重要的。

（二）建立科學(xué)的管理制度。實(shí)行作業(yè)會(huì)計(jì)成本的基礎(chǔ)和保證是建立科學(xué)的管理制度。因?yàn)槠髽I(yè)管理現(xiàn)代化的得以實(shí)現(xiàn)，才能有效地劃分區(qū)別費(fèi)用產(chǎn)生、資源消耗的每個(gè)生產(chǎn)區(qū)域和環(huán)節(jié)，才能更好地區(qū)分費(fèi)用產(chǎn)生、資源消耗的前因后果。此外，企業(yè)管理科學(xué)化的實(shí)現(xiàn)，關(guān)于成本控制、成本管理提出了更高的要求，如此一來，才能將成本的信息準(zhǔn)確率的標(biāo)準(zhǔn)上升到更高的層次。只有這樣，收集到的成本信息更加客觀，作業(yè)成本法的實(shí)施也得到了保證。

（三）結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況合理安排措施。第一，在控制實(shí)施范圍方面，應(yīng)先選取較容易推廣的企業(yè)或部門進(jìn)行，然后逐步推廣；第二，對于作業(yè)衷心和成本動(dòng)因的數(shù)量應(yīng)做到合理控制和監(jiān)督；第三，在整個(gè)實(shí)施推廣的過程中，會(huì)有實(shí)際情況與計(jì)劃相矛盾的情況出現(xiàn)，這就要求我們要根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整，不能遇到矛盾就停滯不前甚至放棄，要知道道路是曲折的，但前途是光明的；第四，設(shè)定的目標(biāo)要合理，對于出現(xiàn)的問題及成果及時(shí)總結(jié)。在實(shí)施的過程中有挫折也會(huì)有收獲，及時(shí)總結(jié)發(fā)揚(yáng)好的成果，鼓勵(lì)員工將作業(yè)成本法實(shí)施持續(xù)下去；第五，信息技術(shù)的支持必不可少。在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，要實(shí)時(shí)關(guān)注整個(gè)行業(yè)的動(dòng)態(tài)，對于信息技術(shù)的更新要在第一時(shí)間掌握，這對于推動(dòng)企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施有著不可或缺的推動(dòng)作用。

（四）關(guān)于試點(diǎn)企業(yè)的選擇及其他注意事項(xiàng)。我們有三種形式來選擇合適的試點(diǎn)企業(yè)，具體為：第一種，從符合上述條件的企業(yè)中選擇；第二種，自愿實(shí)施。實(shí)施作業(yè)成本法無疑是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和升華企業(yè)管理水平的自身行為，有百利而無一害。所以，企業(yè)完全可以根據(jù)自身的情況來決定是否實(shí)施；第三種，組織實(shí)施。此形式主要針對國有企業(yè)，因?yàn)閲衅髽I(yè)就是一個(gè)大的企業(yè)集團(tuán)公司。在組織實(shí)施時(shí)，可選擇不同行業(yè)不同地區(qū)的企業(yè)、不同規(guī)模不同效益的企業(yè)進(jìn)行有針對性的試點(diǎn)實(shí)施。

作業(yè)成本法的理論只有唯一的一種，但當(dāng)它與企業(yè)的實(shí)際情況相結(jié)合時(shí)就會(huì)根據(jù)企業(yè)的不同情況產(chǎn)生形式上的變化。有變化就會(huì)出現(xiàn)問題。因?yàn)闆]有任何兩個(gè)企業(yè)的情況是完全相同的。因此，需要成立相關(guān)作業(yè)成本法專業(yè)的咨詢組織。此外，當(dāng)前形勢下，財(cái)務(wù)電算化的普及程度越來越高，實(shí)施作業(yè)成本法就一定與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相聯(lián)系，所以相關(guān)的作業(yè)成本系統(tǒng)軟件有待開發(fā)。最后，要分階段經(jīng)常性地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為進(jìn)一步推廣與應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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