稅收法定原則的生命在于落實(shí)

文/劉劍文 陳立誠(chéng)

自十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）首次提出“落實(shí)稅收法定原則”以來，這一學(xué)界力主的稅法“帝王原則”逐漸被社會(huì)各界所認(rèn)識(shí)和接受。

3月4日，十二屆全國(guó)人大二次會(huì)議發(fā)言人傅瑩在新聞發(fā)布會(huì)上明確表示，進(jìn)入新時(shí)期，全國(guó)人大將更好貫徹落實(shí)稅收法定原則，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)新稅種的立法。全國(guó)人大對(duì)這一問題的積極、公開正面的回應(yīng)，再次引起了公眾輿論的極大關(guān)注。

稅收法定原則的生命在于落實(shí)

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，其基本要求是稅收的開征、停征及納稅人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本要素必須由最高立法機(jī)關(guān)制定法律決定，具體還可解析為要素法定、要素確定和征稅程序合法三項(xiàng)要求。作為民主法治精神在稅收事項(xiàng)上的具體體現(xiàn)，它發(fā)源于13世紀(jì)初英國(guó)“無代表則無稅”的時(shí)代呼喚，在其后的英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)等世界近代史上的大革命中扮演了重要角色，并逐漸成為現(xiàn)代法治國(guó)家普遍奉行的稅法基本原則，與罪刑法定原則共同組成了保護(hù)公民基本權(quán)利的兩大法治基石。

對(duì)于正處在國(guó)家治理現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期的我國(guó)而言，強(qiáng)調(diào)稅收法定的意義尤為重大。這符合我國(guó)憲法尊重和保障納稅人基本權(quán)利的精神，符合全面深化改革與法治中國(guó)建設(shè)的趨勢(shì)，也符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的權(quán)威性與穩(wěn)定性的客觀需要，對(duì)于保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、促進(jìn)收入公平分配都具有不可替代的重要意義。

其實(shí)，稅收法定原則在我國(guó)早已得到法律層面的確立。2000年通過的《立法法》第八條就將財(cái)政、稅收基本制度作為法律保留事項(xiàng)，要求只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律予以規(guī)定。2001年修改后的《稅收征收管理法》第三條也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！辈贿^，客觀地說，這些規(guī)定在具體實(shí)踐中并沒有得到很好的實(shí)施。最直接的例子是，在我國(guó)現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，只有《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》三部法律，其他的依據(jù)均為國(guó)務(wù)院制定的條例或暫行條例。這導(dǎo)源于1984年全國(guó)人大常委會(huì)和1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的兩次稅收立法授權(quán)，前者于2009年被廢止，后者至今仍然有效。在相當(dāng)寬泛的授權(quán)之下，國(guó)務(wù)院及各部委制定了30余部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章和超過5500部稅收通告，它們?cè)诙愂照鞴苤袑?shí)際上發(fā)揮著主要作用。這種以授權(quán)立法為主體的模式在特定的歷史時(shí)期中是合理且必要的，但時(shí)至今日，其負(fù)面作用也日益顯現(xiàn)。涉稅文件級(jí)次不高、穩(wěn)定性不夠、名稱各異、結(jié)構(gòu)分散、沖突嚴(yán)重，不僅對(duì)法制統(tǒng)一和執(zhí)法效能造成不利影響，而且可能損害納稅人的合法利益與納稅遵從，與法治國(guó)家的理念不相吻合。

應(yīng)當(dāng)看到，稅收法定原則不能僅停留在紙面上的宣示，而必須在真正付諸實(shí)踐、得到貫徹。稅收法定原則的關(guān)鍵和生命力也正在于落實(shí)。

近期首要任務(wù)是理順稅收立法

在“應(yīng)當(dāng)落實(shí)”已有共識(shí)的情況下，“如何落實(shí)”就成為了亟需解決的問題。特別是考慮到可能的既得利益、制度慣性和觀念阻力，稅收法定原則的落實(shí)路徑必須更加智慧、審慎和穩(wěn)妥。就目前而言，最為首要的任務(wù)是理順稅收立法權(quán)的歸屬，擺正立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的關(guān)系。換言之，就是要將《立法法》、《稅收征收管理法》已經(jīng)規(guī)定的稅收法定原則真正加以實(shí)施，由全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)。具體來說：

第一，應(yīng)由全國(guó)人大廢除1985年授權(quán)立法，逐步、逐級(jí)、逐層地清理現(xiàn)有稅收行政法規(guī)，并將其上升為法律。同時(shí)，考慮到法律規(guī)范的穩(wěn)定性與連續(xù)性，應(yīng)當(dāng)認(rèn)可現(xiàn)行法規(guī)的效力，并允許國(guó)務(wù)院對(duì)其進(jìn)行修改、解釋或出臺(tái)執(zhí)行細(xì)則。但是，這些行為都必須以不擴(kuò)張?jiān)袡?quán)限為前提，不能超出原先授權(quán)制定的法規(guī)范圍，即原則上應(yīng)當(dāng)以有利于納稅人為約束條件。與此同時(shí)，全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)當(dāng)積極行使稅收立法權(quán)，特別是要將稅收立法和稅制改革統(tǒng)和合考慮，在完善稅制的過程中發(fā)揮立法的引領(lǐng)、促進(jìn)和保障作用。

第二，應(yīng)理順稅收法律與稅收行政法規(guī)、規(guī)章等的關(guān)系，建構(gòu)起科學(xué)、協(xié)調(diào)的稅收法律法規(guī)體系。稅收法定原則并不意味著今后不能再進(jìn)行授權(quán)立法，只是要求這些授權(quán)應(yīng)在法治框架下針對(duì)具體事項(xiàng)且限定明確的范圍與要求，而不能是模糊寬泛的“空白授權(quán)”；稅收法定原則也不意味著絕對(duì)排斥稅收行政法規(guī)等其他法律淵源，國(guó)務(wù)院仍可以根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以根據(jù)法律法規(guī)出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。各種淵源在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用，相互配合、相互協(xié)調(diào)，從而構(gòu)成多層次的稅收法律體系。當(dāng)然，這一體系應(yīng)當(dāng)是在憲法、法律的統(tǒng)領(lǐng)之下形成的，下位法不能夠超出甚至是架空法律的規(guī)定，這就需要對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)督和審查。

第三，應(yīng)加強(qiáng)人民代表大會(huì)制度的自身建設(shè)，更好地發(fā)揮人大在稅收立法和監(jiān)督上的應(yīng)有作用。應(yīng)當(dāng)看到，《決定》是在“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”部分中寫入“落實(shí)稅收法定原則”的，這清楚表明了人大在落實(shí)該原則過程中的核心主導(dǎo)地位。目前，全國(guó)人大已經(jīng)制定了200余部法律，其立法經(jīng)驗(yàn)和立法技術(shù)已經(jīng)較為成熟，但也還存在著會(huì)期較短、代表專業(yè)知識(shí)不足等問題。著眼于稅收立法任務(wù)的復(fù)雜性和技術(shù)性，人大一方面可以嘗試聘請(qǐng)人大代表立法顧問或充實(shí)法制工作機(jī)構(gòu)相關(guān)人員，以提升其履職能力；另一方面可考慮通過完善民意吸納機(jī)制、邀請(qǐng)專家參與立法等多種形式，以革新立法模式、提升立法能力。從另一個(gè)角度看，也只有在積極開展立法活動(dòng)的過程中，全國(guó)人大才可能真正與時(shí)俱進(jìn)、不斷完善。

論點(diǎn)

站在國(guó)家治理更加宏大的視角上，不難看到，稅收法定原則的落實(shí)過程，其實(shí)是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規(guī)范財(cái)稅權(quán)力的過程。在過去的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間里，整個(gè)社會(huì)對(duì)財(cái)稅的認(rèn)識(shí)僅僅停留在經(jīng)濟(jì)工具的水平上，行政機(jī)關(guān)因而占據(jù)主導(dǎo)地位，財(cái)稅立法則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要，由此導(dǎo)致了實(shí)踐中的諸多瓶頸與困境。

遠(yuǎn)期核心目標(biāo)是走向法治財(cái)稅

由立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，是我國(guó)落實(shí)稅收法定原則最為緊迫的任務(wù)，也是其最為基本的要求。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)完成“三次跨越”，才能真正實(shí)現(xiàn)稅收法定的完整意涵。第一次“跨越”是從規(guī)范立法到規(guī)范立法、執(zhí)法和司法全過程。稅收法定不僅要求稅收事項(xiàng)上有法可依，而且要求有法必依。具體來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。在以往實(shí)踐中出現(xiàn)的“過頭稅”等違背稅法規(guī)定的現(xiàn)象，必須在法律層面受到嚴(yán)肅的制止和追責(zé)，否則稅法的規(guī)定無異于一紙空文，稅收法定也仍然只是“看起來很美”的紙上文本。相應(yīng)地，這就要求建立起通暢、有效的監(jiān)督與救濟(jì)機(jī)制，特別是要保障納稅人通過司法途徑解決稅收糾紛的權(quán)利。

第二次“跨越”是從規(guī)范法律形式到規(guī)范法律實(shí)質(zhì)。僅有稅收法定原則，并不足以保障稅法具有實(shí)質(zhì)合理性。由于知識(shí)缺陷、利益俘獲等原因，通過民主程序制定的法律并不必然合乎公平正義。而稅收作為深刻涉及國(guó)家與納稅人關(guān)系的根本性事項(xiàng)，不能僅僅被視為政治決定之產(chǎn)物，也不能單憑形式上的立法程序而取得正當(dāng)性。因此，稅收法定原則的第二層次要求稅收立法必須受到憲法精神的約束，特別是要受到平等原則的約束，以成為“良法善治”。目前，我國(guó)憲法與稅收相關(guān)的條文僅有第56條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”在條件成熟時(shí)，可考慮將稅收法定原則入憲，以形成對(duì)稅收立法的實(shí)體性指引與約束。

第三次“跨越”是從規(guī)范征稅到規(guī)范用稅。在現(xiàn)代財(cái)稅法視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個(gè)過程，而是相互連通的一個(gè)整體。如果僅著眼于征稅的過程，而不將稅收的具體用途及開支程序加以法律規(guī)范，那么納稅人的權(quán)利保護(hù)就必然是不充分的。因此，稅收法定原則中的“稅”應(yīng)當(dāng)涵蓋“征稅”和“用稅”兩個(gè)維度，這也使得稅法和財(cái)政法得以打通。稅收法定的最高層次，就是要依靠法治來統(tǒng)攝財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政管理的全過程，通過對(duì)權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任在不同主體間的合理配置，來實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)，做到財(cái)政收入合理、合法、合憲，財(cái)政支出公開、公平、公正，財(cái)政管理有規(guī)、有序、有責(zé)。這也正是現(xiàn)代財(cái)稅法的根本任務(wù)所在。

從根本上看，落實(shí)稅收法定原則，就是要正本清源，讓稅收回歸公共財(cái)產(chǎn)的應(yīng)有定位，進(jìn)而將財(cái)稅權(quán)力納入法治框架，使其規(guī)范、有序、高效地運(yùn)行。而在具體落實(shí)路徑上，則應(yīng)堅(jiān)持“蹄疾步穩(wěn)”的改革智慧，從法定到法治，從形式到實(shí)質(zhì)，從征稅到用稅，最終達(dá)致法治財(cái)稅的宏偉目標(biāo)。