淺議作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

摘 要：作業(yè)成本法是近年來在西方國家得到廣泛關(guān)注的一種新型成本計算方法，是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行的動態(tài)追蹤和反映，以計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。其目的是運用以“作業(yè)”為核心的管理思想，把管理重心深入到作業(yè)層次。通過對支持作業(yè)的資源、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)進行的與顧客價值創(chuàng)造相關(guān)的各項資源活動、成本變化的原因的識別和分析來評價作業(yè)成本法對資源的利用是否有效。但作業(yè)成本法并非適合所有企業(yè)，在進行作業(yè)成本管理的時候，成本效益原則仍然是首要考慮的因素。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；作業(yè)成本管理；價值鏈；成本動因；決策

中圖分類號：F426.61 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）27-0033-02

生產(chǎn)制造是制造企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。廣義上講，成本是指為達到特定目的而發(fā)生的價值犧牲，它可以用貨幣單位來衡量。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法是隨著管理會計的發(fā)展而產(chǎn)生的一種準(zhǔn)確計算、確定生產(chǎn)成本的新的成本計算管理方法。作業(yè)成本法認為“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接制造成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品成本更為準(zhǔn)確真實。

1 作業(yè)成本法的特點和作用

作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗產(chǎn)生成本。作業(yè)成本法最初是為了更精確的核算產(chǎn)品成本，以解決產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的共同成本即間接制造費用的分配問題。引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營著對成本動因的進一步關(guān)注，從而克服了傳統(tǒng)成本法中間接費用分配不均，責(zé)任不清的不足，是傳統(tǒng)成本法下的很多不可控間接費用得到必要的控制。

作業(yè)成本管理關(guān)注的重點在生產(chǎn)階段，關(guān)注的是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的共同成本（間接制造成本）的分配問題。一般情況下，作業(yè)成本基礎(chǔ)管理包括作業(yè)分析、作業(yè)改進、利用作業(yè)成本信息優(yōu)化經(jīng)營決策等內(nèi)容。首先，作業(yè)分析要評價作業(yè)的有效性。從產(chǎn)品的設(shè)計、試制、生產(chǎn)、儲備、銷售、運輸直到客戶使用的整個過程進行有效性識別。再對作業(yè)的增值性進行確認，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。其次，作業(yè)成本基礎(chǔ)管理的目地是以顧客為導(dǎo)向。利用作業(yè)成本信息優(yōu)化流程，尋找成本最低的價值創(chuàng)造方式。它要求企業(yè)提高必要的增值作業(yè)或短期內(nèi)無法消除的非增值作業(yè)的效率，減少作業(yè)消耗的時間和資源耗費，合理配置資源。

作業(yè)成本管理是深入到作業(yè)的一種精細的成本分析管理方法。作業(yè)成本法認為“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)作業(yè)成本管理以作業(yè)未成本分配對象，以各項作業(yè)的作業(yè)量及單獨確定的分配率為依據(jù)，分配歸集共同成本，有助于提高產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的相關(guān)性、真實性和準(zhǔn)確性。作業(yè)成本管理通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除不增值作業(yè)、改進增值作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)鏈、增加顧客價值提供有用信息，使損失、浪費減少到最低程度。作業(yè)成本法著眼于成本發(fā)生的原因，即成本動因，依據(jù)資源耗費的因果關(guān)系進行成本分析，進而進行成本控制。

作業(yè)成本管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本法最初是為了更精確的核算產(chǎn)品成本，作業(yè)成本管理通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。作業(yè)成本法在戰(zhàn)略決策中對產(chǎn)品定價決策、降低產(chǎn)品成本、增產(chǎn)或減產(chǎn)來改變產(chǎn)品的范圍或結(jié)構(gòu)三個關(guān)鍵方面起著重要作用。因此，作業(yè)成本核算是實施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

企業(yè)可以看成是一條完整的價值鏈，作業(yè)與作業(yè)之間保持有效鏈接，是決定企業(yè)價值鏈效率和價值的關(guān)鍵。作業(yè)成本管理實際上是價值鏈分析在企業(yè)內(nèi)部成本管理中的運用。因為所有企業(yè)內(nèi)部都存在著若干業(yè)務(wù)單元之間及這些業(yè)務(wù)單元內(nèi)部的價值鏈，每個價值鏈上又存在著許多作業(yè)，按照作業(yè)管理的原理 “作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的邏輯，每完成一項作業(yè)就要消耗一定的資源，同時又有一定的價值鏈和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，逐步接轉(zhuǎn)下去，直至最后一個步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移的同時伴隨著價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部價值的集合體。因此，可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。作業(yè)成本管理協(xié)調(diào)和組織企業(yè)內(nèi)部的各項作業(yè)，使各項作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，從而形成較為理想的“作業(yè)鏈”，保證每項必要的作業(yè)都能以最高的效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而為揚長避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

作業(yè)成本管理實際是實施作業(yè)成本動因的分析，即對執(zhí)行成本動因的分析，成本動因是成本變化的原因。通常選擇作業(yè)活動耗用資源的計量標(biāo)準(zhǔn)來計量。一般分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因是資源成本分配到各項作業(yè)的基本依據(jù)。它反映了作業(yè)與資源之間的關(guān)系。資源動因的高低，可以評價作業(yè)對資源利用的有效性。作業(yè)動因是將不同作業(yè)歸集的成本分配到成本對象的依據(jù)。通過分析作業(yè)動因與最終產(chǎn)出的關(guān)系，可以揭示出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程。成本動因是作業(yè)成本法實施的關(guān)鍵因素。對成本動因選擇的是否合理直接關(guān)系到資源費用能否準(zhǔn)確地分配到最終的成本對象中。成本動因選擇需考慮以下三個因素：多樣化、相關(guān)性、成本可計量性。成本動因的數(shù)量取決于產(chǎn)品的多樣化程度，不同的產(chǎn)品工藝流程，應(yīng)選擇不同的成本動因；成本動因要求反映成本對象、作業(yè)和資源之間的關(guān)聯(lián)性。不相關(guān)的動因會造成成本分攤的不準(zhǔn)確；從成本核算來看，成本動因的數(shù)量不能太多，雖然成本動因越多核算精度越高，但其成本核算實施的成本也就越高，成本動因的數(shù)量選擇應(yīng)控制在6～9個較為合理。從管理實施來看，成本動因的選擇最好由相關(guān)跨職能部門小組負責(zé)討論和確定。

作業(yè)成本法的核算是通過運用恰當(dāng)?shù)馁Y源成本動因和作業(yè)成本動因?qū)⒂嘘P(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)中心，形成成本庫；再將作業(yè)成本分配到成本對象，形成相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)成本。

2 作業(yè)成本法的運用條件

作業(yè)成本法的運用并不是無條件的，當(dāng)企業(yè)決定實施作業(yè)成本法之前，需要進行可行性的分析與考察。以作出適合的判斷。

2.1 要考慮成本變化的潛力，兼顧成本—效益原則，適度

實施

企業(yè)現(xiàn)有成本系統(tǒng)扭曲程度越大，則成本變化潛力越大，越適合采用作業(yè)成本法。對成本變化的潛力的判斷可以用費用占總成本的比重來衡量，比重越高越適宜采用作業(yè)成本法。美國的研究結(jié)果顯示，采納作業(yè)成本法的公司，費用占總成本的比重為32.8%，未采用作業(yè)成本法的公司為28.7%。但任何一個成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除了考慮其適用范圍外，還須兼顧成本和效益原則。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進行分析、確認、記錄和計量，來確認成本變化的原因，作業(yè)成本庫的選擇和資源耗費到作業(yè)中心的歸集等額外工作，其實施的成本是比較高的。

2.2 要考慮成本信息與決策的有用性

成本變化潛力大的公司未必一定都用作業(yè)成本法。決定性的因素就是企業(yè)在競爭，降低成本、定價等經(jīng)營決策中所使用的成本信息對決策是否有用。成本信息越有用，越適合采用作業(yè)成本法。再有就是現(xiàn)有的信息系統(tǒng)的條件是否很充分。采用作業(yè)成本法需要占用大量的資源和時間，相對于傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)，它對信息系統(tǒng)的要求更高。要具有能進行事前預(yù)測，事中控制和事后核算的能力。

2.3 采用作業(yè)成本法需要高額的期初投入

作業(yè)成本法的實施，要進行系統(tǒng)的設(shè)計、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費相對大的初期投入，同時還面臨終止原系統(tǒng)使用的機會成本。應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計算方法，企業(yè)要更新管理觀念，更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。

2.4 要正確地認識作業(yè)成本法的適用范圍

企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時存在一定的限制。一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以及具備高額的制造費用、產(chǎn)品種類繁多、各種產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)程度不同、各生產(chǎn)運行數(shù)量較大、生產(chǎn)準(zhǔn)備成本充足、有先進的計算機技術(shù)的這類企業(yè)都比較適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實施作業(yè)成本法將為符合條件的制造費用比重較大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價策略提供準(zhǔn)確的成本信息，加強對成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目采用的現(xiàn)象發(fā)生。由于作業(yè)成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。

3 結(jié) 語

作業(yè)成本管理以作業(yè)消耗作為成本歸集的對象，使間接制造成本的分配更加科學(xué)，因此能夠提高與產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)相關(guān)、真實準(zhǔn)確的成本信息，有利于產(chǎn)品成本管理。作業(yè)成本管理通過對作業(yè)的分析和評價，能消除和精簡非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈；從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，能對產(chǎn)品的成本達到事前、事中、事后的控制，能有效降低企業(yè)的產(chǎn)品成本，建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。

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