企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排解析

摘 要：為了對第40號新準(zhǔn)則條文背后的經(jīng)濟實質(zhì)作出解釋，為企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一定的參考依據(jù)，結(jié)合相關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及相關(guān)會計法律理論，從共同控制定義、合營安排分類及合營安排會計處理三方面進行了分析，提出了執(zhí)行新準(zhǔn)則進行分類、判斷的相關(guān)建議和新準(zhǔn)則實施可能的經(jīng)濟影響。

關(guān)鍵詞：合營安排；共同控制；共同經(jīng)營；合營企業(yè)

中圖分類號：D9

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198（2014）11-0163-01

1 對共同控制定義的解析

1.1 會計準(zhǔn)則中的共同控制

要理解第40號會計準(zhǔn)則合營安排的定義，首先應(yīng)理解定義中所指的“共同控制”。在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。筆者認為，集體控制是相對于單獨控制而言，沒有單一控股股東，不存在僅一個參與方就可以決定相關(guān)活動決策的情況。判斷過程如下圖所示。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中又規(guī)定“如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制?！崩?，當(dāng)合同約定各出資方對相關(guān)活動的決策需要55%以上的投票權(quán)才獲通過，而由于達到最低要求55%的組合多于一個時，即不存在共同控制，應(yīng)排除在第40號準(zhǔn)則——合營安排規(guī)范的范圍之外。

1.2 應(yīng)注意的相關(guān)問題

（1）不再強調(diào)對被投資財務(wù)和經(jīng)營決策的決定權(quán)，而是強調(diào)主導(dǎo)被投資方“相關(guān)活動”的能力。當(dāng)有些安排的相關(guān)活動需要合同安排來決定，這種情況下要根據(jù)合同安排來判斷誰擁有控制。這里遵循實質(zhì)重于形式的原理。

（2）如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。

2 對合營安排分類的解析

2.1 分類變化

新準(zhǔn)則關(guān)于合營安排分類最大的變化在于推翻了之前以是否存在單獨主體為判斷合營企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而是添加了更多的考慮因素，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則對合營安排進行重分類。具體如圖2所示。

2.2 分類劃分原則

根據(jù)合營方在合營安排中承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)確認其屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

（1）共同經(jīng)營。

在不存在單獨主體的情況下，合營安排肯定屬于共同經(jīng)營類，因為在這種情況下不存在一個獨立的組織來運作經(jīng)營，相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)缺乏獨立的載體，難以將合營安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)割裂開來。存在單獨主體的情況下，如果有“法律形式”，“合同條款”，或“其他相關(guān)事實和情況”三個條件中的任意一個，那么該主體的法律形式所界定的權(quán)利義務(wù)將被推翻，合營方單獨享有資產(chǎn)權(quán)利承擔(dān)負債義務(wù)。

（2）合營企業(yè)。

如果存在單獨主體且不存在“法律形式”，“合同條款”，或“其他相關(guān)事實和情況”中的任意一個條件，那么該合營安排應(yīng)被劃分為合營企業(yè)。例如合營方各自投入資本成立一個法人企業(yè)并對它實施共同控制，那么合營方扮演的是投資人的角色，對資產(chǎn)享有以其名義獨立占有、使用、處分和收益的權(quán)利。法人財產(chǎn)與投資者保持獨立，合營方作為投資者享有的是股權(quán)，也就是對凈資產(chǎn)的索取權(quán)，同時以自己的出資額為限對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，即合營企業(yè)的負債不屬于合營方的現(xiàn)時義務(wù)，由合營企業(yè)獨立承擔(dān)，自負盈虧。

我們認為共同經(jīng)營實質(zhì)上是站在合營方角度的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，會計核算應(yīng)反映此生產(chǎn)經(jīng)營活動的過程以及相應(yīng)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。而合營企業(yè)站在合營方角度屬于一項外部投資活動，因此在合營方的會計核算中需要反映的僅是對此項投資所擁有的權(quán)益，而至于權(quán)益變動背后生產(chǎn)經(jīng)營的運作則是屬于合營企業(yè)此會計主體的核算范圍。

3 對相關(guān)會計處理解析

此次新準(zhǔn)則的出臺，對于涉及合營安排相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，合營安排共同經(jīng)營中的共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營，新準(zhǔn)則中的會計核算沒有實質(zhì)性變化；而對于共同控制實體，會計核算可能會發(fā)生變化，存在一個重分類的問題。

3.1 兩種會計處理方式

（1）共同經(jīng)營的會計處理。

新準(zhǔn)則規(guī)定涉及共同經(jīng)營的合營方一方面要單獨確認自己公司所持有的資產(chǎn)、所承擔(dān)的負債、所發(fā)生的費用；另一方面按共同經(jīng)營的合同協(xié)議的份額確認共同持有的資產(chǎn)及承擔(dān)的負債；同時按份額確認共同經(jīng)營產(chǎn)出及出售產(chǎn)生的收入。

例如飛機的生產(chǎn)過程中，一個合營方可能負責(zé)生產(chǎn)機體，另外一個合營方負責(zé)安裝發(fā)動機，其他的合營方可能分別負責(zé)組裝飛機的某一組成部分，作為參與飛機生產(chǎn)的各合營方，其責(zé)任僅限于完成整個經(jīng)濟活動中的某一個組成部分，應(yīng)按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機銷售所產(chǎn)生的收入及費用。

（2）合營企業(yè)的會計處理。

新準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)按合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理，最重要的就是按權(quán)益法對合營企業(yè)的投資份額進行后續(xù)計量，也就是合營方按合營企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整對合營企業(yè)的投資份額。

3.2 比較共同經(jīng)營與合營企業(yè)會計處理體現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)及影響

共同經(jīng)營會計處理下，因為不存在單獨的法律主體，與合營安排相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入、費用是直接體現(xiàn)在合營方的資產(chǎn)、負債、收入、費用中的，更直觀詳細地反映了合營經(jīng)濟活動的過程和實質(zhì)。

合營企業(yè)會計處理下，由于存在單獨的法律主體，與合營安排相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入、費用都反映在該單獨主體的報表中，合營方報表只反映合營企業(yè)凈資產(chǎn)的變動，反映了投資者不直接對安排相關(guān)的資產(chǎn)負債享有權(quán)利義務(wù)，只能享有這些資產(chǎn)負債綜合運用的結(jié)果（凈資產(chǎn)）的經(jīng)濟實質(zhì)。但權(quán)益法的核算也存在一定局限，合營企業(yè)實現(xiàn)的賬面利潤，合營方在年度終了按股權(quán)比例確認相應(yīng)的投資收益，并同額增加長期股權(quán)投資的賬面價值，在合營企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之前，這部分收益和資產(chǎn)只是賬面數(shù)字并未真正形成可供合營方支配的資產(chǎn)。

但是，在實務(wù)中很多情況下，盡管合營安排是以成立單獨主體的形式存在的，同時由于合同協(xié)議和其他事實，使得合營方能夠控制合營企業(yè)的資產(chǎn)，承擔(dān)相應(yīng)的負債義務(wù)，此時若仍用權(quán)益法對合營企業(yè)進行核算，只有長期股權(quán)投資來反映其凈資產(chǎn)變動，報表中無法體現(xiàn)合營方能真正控制的資產(chǎn)，真正承擔(dān)的負債，對會計信息質(zhì)量會有一定影響。

3.3 重分類的會計處理及影響

（1）會計處理。

現(xiàn)存的許多合營企業(yè)根據(jù)第40號新準(zhǔn)則的相關(guān)判斷分類標(biāo)準(zhǔn)，需要重分類為共同經(jīng)營，重分類的過程也是追溯調(diào)整的過程：一方面要在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，另一方面同時確認該期間根據(jù)企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所享有的資產(chǎn)及承擔(dān)的負債。二者差額調(diào)整商譽或留存收益。

（2）重分類的經(jīng)濟影響。

重分類最直接的經(jīng)濟影響體現(xiàn)在報表數(shù)據(jù)方面，一方面，長期股權(quán)投資減少，但與共同經(jīng)營相關(guān)的其他資產(chǎn)增加；另一方面，投資收益減少，但與共同經(jīng)營相關(guān)的營業(yè)收入增加，與共同經(jīng)營相關(guān)的營業(yè)費用增加?？偟膩碚f，對于合營方來說，資產(chǎn)負債的總額并不發(fā)生變化，是資產(chǎn)負債表、利潤表內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化，使得報表更能反映合營方的對于合營安排的經(jīng)濟實質(zhì)。

參考文獻

[1]顧先英.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排的難點解析[J].財務(wù)與會計，2011，（9）.

[2]諶小紅，鄒德軍.共同經(jīng)營會計核算探討[J].財會月刊，2014，（1）.

[3]高晟星.解析國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排[J].中國注冊會計師，2012，（5）.

[4]喬元芳.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排[J].新會計，2011，（8）.

[5]企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排[S].2014.

[6]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第X號——合營安排（征求意見稿）》的起草說明[Z].2012.