稅制改革與政府行為模式轉(zhuǎn)變

〔摘要〕 稅收制度作為政府與社會經(jīng)濟(jì)利益分割的制度安排，能逐步改變決策者和管理者的決策與行為方式，具體表現(xiàn)為：稅收收入比重影響著政府行為的自主性，財(cái)稅制度變革是政府治理模式演變的制度誘因，稅制結(jié)構(gòu)及其性質(zhì)制約著政府職能行為。新中國成立后，我國稅制改革可以大致分為三個時期：1949～1979年的高度計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時期，與之對應(yīng)的是簡化的稅制與全能型政府；1980～1994年的“分權(quán)讓利”時期，與之對應(yīng)的是財(cái)政包干制下的稅制與經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府；1994年以后的“分稅制”改革時期，與之對應(yīng)的是分稅制與增長型政府。當(dāng)前，以服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型為契機(jī)推進(jìn)稅制改革，需要確立立足于市場經(jīng)濟(jì)的稅收理念，提高稅收的財(cái)政主體地位，圍繞地方稅體系完善逐步提高直接稅比重。

〔關(guān)鍵詞〕 稅制改革，政府行為模式，政府轉(zhuǎn)型

〔中圖分類號〕F812.2 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2014）05-0095-05

我國稅制改革已經(jīng)走過三十多年的發(fā)展歷程。三十多年來，我國稅制改革一直是在政府轉(zhuǎn)型的背景下進(jìn)行的。稅收制度作為政府與社會經(jīng)濟(jì)利益分割的制度安排，不僅影響微觀個體的決策行為，而且作為影響政府汲取收入能力的關(guān)鍵制度，鑲嵌在政府治理結(jié)構(gòu)中，能逐步改變決策者和管理者的決策與行為方式?；仡櫖F(xiàn)代國家建設(shè)的歷史，可以看到關(guān)鍵性的轉(zhuǎn)變最早都發(fā)生在財(cái)政收入方面?；诖?，本文試圖在更為寬廣的視野中，把稅制改革置于政府與市場關(guān)系的理論框架下，來分析稅制變動對政府行為模式乃至政府治理結(jié)構(gòu)的影響，力圖在優(yōu)化稅制與優(yōu)化政府之間建立聯(lián)系，為我國新一輪稅制改革的深化理清思路。

一、稅收制度影響政府行為模式的作用機(jī)理

稅收制度變革既是政府一定時期公平與效率政策選擇目標(biāo)下的主動改革，同時，既定的稅收制度設(shè)計(jì)、稅制結(jié)構(gòu)也從財(cái)力角度約束和規(guī)范著政府行為方式。從這種基礎(chǔ)性的制約可以理解現(xiàn)代國家的建立、政府治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變乃至社會的根本轉(zhuǎn)型。其作用機(jī)理可歸納為以下三個方面：

（一）從稅收作為一種財(cái)政收入汲取方式來看，稅收收入比重影響著政府行為的自主性。依據(jù)國家財(cái)政收入的最主要來源，財(cái)政社會學(xué)家把國家分為稅收國家、自產(chǎn)國家和租金國家。稅收國家是指財(cái)政收入主要來自于私人部門繳納的稅收 〔1 〕；自產(chǎn)國家是指財(cái)政收入主要來源于國有企業(yè)上繳的利潤〔2 〕，以實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的國家為代表；租金國家是指那些主要依靠國家壟斷的自然資源出口而獲取租金收入的國家 〔3 〕，這三種分類的國家在現(xiàn)實(shí)世界中都存在。三種收入汲取方式對應(yīng)著不同的政府和社會的關(guān)系，由此呈現(xiàn)出不同的政府治理水平。以稅收作為主要財(cái)政收入來源的政府，主要通過向企業(yè)和個人征稅來獲取財(cái)政收入，這勢必增大政府對社會的依賴，降低政府行為自主性，企業(yè)和個人的訴求對政府會形成一定的約束力，這樣的約束會使政府對個人、企業(yè)、社會更加負(fù)責(zé)，進(jìn)而提高政府治理的正當(dāng)性。同時，也促使公民意識的培養(yǎng)。相對于稅收，依靠資源租金（如土地、國有資源）和國有企業(yè)利潤上交對政府來說比較容易獲得，不需要在政治上和行動上付出太多努力，這樣的政府有較大的自主性，政府行為較少受到社會約束，但同時，會造成政府行為重心更多只是關(guān)注分配領(lǐng)域，而不是如何提高收入汲取能力和調(diào)節(jié)社會關(guān)系的能力上，進(jìn)而會降低政府的治理水平。由此可見，稅收在財(cái)政收入中的主體性地位影響著政府行為的自主性，稅收國家的特征越強(qiáng)，政府治理質(zhì)量就越高。

（二）從稅收作為一項(xiàng)制度安排的角度來看，財(cái)稅制度變革是政府治理模式演變的制度誘因。在新制度主義的理論視野中，制度界定了行動主體的行為邊界，并且給予規(guī)則和行動以合法性。這里的主體，既包括個體，也包括政府和組織。對制度的分析和研究既包括在制度層面，分析各種制度提供的激勵與制約，以及這些激勵與制約如何影響個體行動者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的方式，也包括在國家政治—經(jīng)濟(jì)層面，分析國家制度環(huán)境怎樣改變地方制度的激勵和約束結(jié)構(gòu)。由此，作為決定經(jīng)濟(jì)利益最終分割的一項(xiàng)制度安排，稅收制度一方面規(guī)定、制約著政府與企業(yè)和個人之間、中央與地方之間的基本利益分配關(guān)系，另一方面，作為博弈背景與既定的約束前提，稅制也在很大程度上決定了各級政府的激勵結(jié)構(gòu)，進(jìn)而在相當(dāng)程度上塑造了政府的行為模式和治理結(jié)構(gòu)?；仡櫸覈母餁v程也可看出，財(cái)稅制度始終是關(guān)注的焦點(diǎn)和改革的重點(diǎn)，改革關(guān)鍵時期重大的財(cái)稅制度變革往往成為國家治理結(jié)構(gòu)與治理模式演變的基本動力機(jī)制和制度誘因。

（三）從稅收作為履行政府職能的一項(xiàng)手段來看，稅制結(jié)構(gòu)及其性質(zhì)制約著政府職能行為。通常對于政府職能的考察，人們往往從財(cái)政支出格局上來分析，認(rèn)為與稅收制度關(guān)聯(lián)性不大。因?yàn)槎愂帐恰叭　倍皇恰坝琛?，并不直接體現(xiàn)出政府職能行為。但其實(shí)稅收制度作為履行政府職能的一項(xiàng)重要手段，稅收職能內(nèi)在于政府職能中，只不過它是在“取”的過程中予以實(shí)現(xiàn)的。相比支出來講，它為政府職能發(fā)揮限定了收益渠道和方式，從而間接決定了政府的行為模式。其中，稅制結(jié)構(gòu)的功能與設(shè)計(jì)直接關(guān)系到稅收功能有效發(fā)揮。稅制結(jié)構(gòu)是指一國稅收體系的整體布局和總體結(jié)構(gòu)。它包括稅類結(jié)構(gòu)、稅種結(jié)構(gòu)和稅制要素安排三個層次，不同的稅種和稅制要素相互作用架構(gòu)成一定的稅制結(jié)構(gòu)，通過稅收的各種功能相互作用形成稅制結(jié)構(gòu)性質(zhì)。一個以工商企業(yè)為主要納稅人的稅制體系，政府服務(wù)必定是“面向企業(yè)”而不是“面向居民”，一個具有內(nèi)在增收功能和投資激勵的稅制，政府職能重心必定是經(jīng)濟(jì)增長與投資，而不會是服務(wù)與民生。由此可以說，要實(shí)現(xiàn)政府轉(zhuǎn)型，稅制轉(zhuǎn)型是其前提和基礎(chǔ)。

二、稅制改革與政府行為模式的演進(jìn)軌跡

新中國成立后，我國稅制改革歷程大致分為1949～1979年的高度計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時期、1980～1994年的“分權(quán)讓利”時期，以及1994年以后的“分稅制”改革時期三個階段。對于稅制改革的回顧及其政府行為特征的劃分有助于我們更深入地理解政府收入汲取行為及其政治影響。

（一）全能型政府背景下的簡化稅制。1979年之前中國基本社會經(jīng)濟(jì)背景是重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立和發(fā)展。這段時期，我國稅制經(jīng)歷1958年和1973年兩次較大的變動。兩次稅制改革整體特征表現(xiàn)為“簡化稅制，稅利合一”。至1973年稅制改革后，我國的稅制簡化為13個稅種。稅種的減少，稅制的簡化，弱化了稅收的職能作用，也降低了稅收作為政府主要財(cái)力來源的地位。與之相伴的是一個不受制約，獨(dú)立于企業(yè)、個人和社會之上的，無所不能的全能型政府。具體表現(xiàn)為：

首先，稅制高度簡化，成為財(cái)政收入的輔助形式，企業(yè)利潤上繳成為政府主要財(cái)政收入來源。以1978年為例，國家財(cái)政收入1132.26億元，其中各項(xiàng)稅收519.28億元，企業(yè)收入571.99億元，其他收入40.99億元，企業(yè)收入占到預(yù)算收入的50.5%。企業(yè)收入主要來自于全民所有制企業(yè)的利潤上交。這意味著國家在集中自己的財(cái)力，而不是在掏他人的“腰包”，企業(yè)和個人無權(quán)反對。除此之外，政府還擁有各種非稅手段來汲取收入，如通過價(jià)格上限（尤其是工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品價(jià)格剪刀差）和國家收購政策來汲取農(nóng)業(yè)部門的盈余；通過低利率和低工資政策來汲取城市家庭的盈余。建立在這樣的收入來源上，稅收處于附屬地位，政府行為自主性達(dá)到頂峰，政府財(cái)力不受稅源影響，不僅個人、企業(yè)賴以生存的經(jīng)濟(jì)資源被政府控制，而且整個社會也依賴于政府，政府成為全能型的政府。

其次，稅收功能弱化，成為政府價(jià)格政策和產(chǎn)業(yè)政策的附屬。這一時期的稅收收入構(gòu)成，是以貨物稅和工商稅為代表的流轉(zhuǎn)稅占據(jù)了稅收總額的絕大份額。這一時期的稅收只是政府價(jià)格政策和產(chǎn)業(yè)政策的附屬。至于宏觀調(diào)控功能，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下政府主要運(yùn)用指令性計(jì)劃和行政命令，稅收手段并無多大用處。收入分配職能則是通過不同的城鄉(xiāng)分配制度、生活消費(fèi)品供應(yīng)制度，尤其是通過統(tǒng)一工資制等來做出安排和處理的。所有這些，使得稅收在社會經(jīng)濟(jì)活動中的功能和作用弱化。

最后，“統(tǒng)收統(tǒng)支”財(cái)政管理下的中央政府與地方政府是單純的行政隸屬關(guān)系，地方政府沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。所有的收入（主要是公糧和城市稅收）幾乎都集中到中央財(cái)政部門，留給地方的只是地方附加糧和非常有限的地方稅，征收公糧（包括地方附加額）和稅收的稅則、稅目和稅率均由中央決定，地方不得擅自增減和變化。在支出方面，一切地方支出計(jì)劃均需得到中央核準(zhǔn)才能付諸實(shí)施，支出的資金來源則是中央政府對它的財(cái)政撥款，因此，這一時期的地方政府只是中央計(jì)劃的堅(jiān)決執(zhí)行者，其目標(biāo)只是完成中央政府的指令，沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，并不關(guān)心經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率。

稅制的簡化和稅利合一的結(jié)構(gòu)符合全能型政府要求，但在全能型政府模式下，由于其財(cái)政支出也是高度剛性的，而以企業(yè)收入為主要收入來源，由于難以避免信息不對稱情況下預(yù)算軟約束帶來的企業(yè)逆向選擇，必然會出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的下降，進(jìn)而財(cái)政收入減少帶來財(cái)政危機(jī)。1974～1976年，中國財(cái)政連續(xù)三年赤字，分別為7.11億元、5.27億元和29.62億元。1979年財(cái)政赤字達(dá)到135.41億元，為建國以來的最高值，財(cái)政赤字占財(cái)政收入的比重高達(dá)11.81% 〔4 〕。由此，也開啟了改革開放后的財(cái)稅變革。

（二）政府職能轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心背景下的稅制。1979年～1993年中國的稅制變遷是在財(cái)政包干制的財(cái)政體制框架下推進(jìn)的。由于過于簡化的稅制和狹窄的稅基已不能滿足多種經(jīng)濟(jì)成分并存的新形勢，我國開始了以建立涉外稅制和1985年和1988年兩步“利改稅”為主要內(nèi)容的稅制改革。從總體上來看，此次改革改變了片面強(qiáng)調(diào)簡化稅制的做法，重新確立了政府與企業(yè)的分配關(guān)系，開始注重稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用的發(fā)揮。這一時期的稅收體制與基數(shù)包干的財(cái)政制度相結(jié)合，在很大程度上刺激了各級政府從“以階級斗爭為綱”的職能目標(biāo)轉(zhuǎn)向“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”。

首先，財(cái)政包干制為地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)，增加財(cái)政收入提供了制度上的激勵。財(cái)政包干制采取的是“劃分稅種、核定收支、分級包干”辦法，其主要精神就是包死上解基數(shù)，超收多留。這里承包的基數(shù)主要是預(yù)算內(nèi)的稅收收入，而且是總量包干，即只要完成了任務(wù)，無論是什么稅種，地方政府可以保留超收的大部分或者全部稅收。超出基數(shù)越多，地方留成也就越多。財(cái)政包干制使中央政府和地方政府的關(guān)系發(fā)生了質(zhì)的變化，地方政府成為擁有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的政治組織，它可以在一定程度上支配財(cái)政收入并負(fù)擔(dān)相應(yīng)的財(cái)政支出責(zé)任，從而極大地激發(fā)了地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性。

其次，稅收體制為地方政府實(shí)現(xiàn)增長提供了手段。如果說財(cái)政包干制只是為政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的動力機(jī)制，逐步獨(dú)立的稅收制度則為政府提供了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的手段。第一，稅收作為各級政府籌集財(cái)政收入基本渠道的地位得到確立。兩次“利改稅”借助稅收的方式，規(guī)范了政府與企業(yè)之間的關(guān)系，使“利潤上繳”退出歷史舞臺，由此稅收成為政府自我籌資的惟一基本手段。第二，以企業(yè)為主要征稅對象的結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)了地方政府與企業(yè)的關(guān)系。這一時期中國稅制結(jié)構(gòu)在不斷調(diào)整中已形成了由產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、鹽稅、資源稅構(gòu)成的工商稅體系；由集體企業(yè)所得稅、國營企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅構(gòu)成的工商所得稅體系；以1985年和1992年流轉(zhuǎn)稅和所得稅比重為例，分別占到57%、34%和63%、23% 〔5 〕 （P225 ）。流轉(zhuǎn)稅和所得稅的征稅對象是企業(yè)，中央與地方政府之間按照企業(yè)的隸屬關(guān)系劃分企業(yè)所得稅，按照屬地征收的原則劃分流轉(zhuǎn)稅（以產(chǎn)品稅及后來的增值稅為主），由此使得地方工業(yè)化帶來的收益絕大部分保留在地方政府手中，極大地刺激了地方政府興辦地方工業(yè)企業(yè)的積極性，對于省市級政府來說，國有企業(yè)是其關(guān)注的重點(diǎn)，而對于縣鄉(xiāng)級政府來說，集體企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)則是政府扶助的重點(diǎn)，由此不難理解我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)、集體企業(yè)為何在80年代中后期蓬勃發(fā)展。由于地方政府和企業(yè)聯(lián)系緊密，地方政府大多懷有“藏富于企業(yè)”的傾向，并通過非稅手段侵蝕中央稅基，即對組織財(cái)政收入不積極，有意讓企業(yè)多留利潤，然后再通過收費(fèi)攤派等手段滿足本級財(cái)力的需要。這一行為的直接結(jié)果就是帶來了所謂“兩個比重”的下降，由此也導(dǎo)致了1994年分稅制的出臺和實(shí)施。

（三）政府追求經(jīng)濟(jì)增長背景下的分稅制。1994年分稅制是在“兩個比重下滑”的背景下實(shí)施的，因此，分稅制在設(shè)計(jì)上注重中央政府財(cái)權(quán)的集中和稅收的籌資功能。從效果上來看，分稅制改革在提高中央財(cái)政“兩個比重”，增強(qiáng)財(cái)政調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入分配能力的同時，對地方政府行為乃至地方治理結(jié)構(gòu)也產(chǎn)生了重要影響。本文從兩個方面的效應(yīng)來分析其影響。

1.激勵效應(yīng)。1994年分稅制改革后，財(cái)力開始大幅度向中央政府積聚。1994年當(dāng)年中央財(cái)政收入占全國財(cái)政總收入比重由上年的22%急升至55.7%，財(cái)政支出占全國總支出比例卻比上年只增加2個百分點(diǎn)，而地方財(cái)政收入則比上年減少32%，之后中央與地方財(cái)政收支的“反向剪刀”狀態(tài)出現(xiàn) 〔6 〕。所以地方政府分稅制后面對的首要問題是如何在財(cái)政收入急劇減少的情況下完成上級政府的考核目標(biāo)，滿足本地沒有減少的財(cái)政支出需要。在這種收入壓力下，地方政府追求當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長來達(dá)到增加地方財(cái)政收入的激勵沒有減弱，反而更加強(qiáng)烈了。只不過，地方政府的具體行為模式有所轉(zhuǎn)變。

第一，投資激勵加強(qiáng)，服務(wù)職能弱化。分稅制后，流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步鞏固，增值稅成為第一大稅種。2009年之前，增值稅在我國稅收收入中的占比一直保持在30%以上。增值稅主要對第二產(chǎn)業(yè)征稅，特別是增值稅轉(zhuǎn)型前的生產(chǎn)型增值稅下，由于外購固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，也就意味著，越是固定資產(chǎn)投資多的企業(yè)納稅額也就越大，而不管其是否盈利，由此只要投資項(xiàng)目越多，財(cái)政收入就越多，這就必然激勵地方政府把主要的精力放在投資項(xiàng)目、做大GDP上，形成了地方增長至上的行為傾向，而公共服務(wù)的提供，在現(xiàn)行的稅收制度下，不會帶來稅源的增長，只會加劇地方財(cái)政負(fù)擔(dān)，所以分稅制框架下，稅收作為地方籌資機(jī)制，對地方政府的公共服務(wù)職能并沒有形成正面激勵，而是更加增強(qiáng)了地方政府的投資激勵?，F(xiàn)象上表現(xiàn)為以政府投資為主的經(jīng)濟(jì)增長模式形成。

第二，由經(jīng)營企業(yè)轉(zhuǎn)向經(jīng)營城市。分稅制后，中央與地方對企業(yè)稅收的劃分不再考慮企業(yè)隸屬關(guān)系，無論何種性質(zhì)的企業(yè)，都按稅種劃分收入歸屬。稅源最廣泛、與企業(yè)關(guān)系密切的增值稅實(shí)行中央分享75%，地方分享25%，而且稅收征收獨(dú)立于地方政府，這導(dǎo)致地方政府能夠從企業(yè)中得到的財(cái)政收入大為減少。與分稅制前政府熱衷于扶持企業(yè)相比，地方政府經(jīng)營、扶持企業(yè)的收益減少而風(fēng)險(xiǎn)加大，由此興辦工業(yè)企業(yè)的熱情迅速下降，這也是90年代中后期鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)出現(xiàn)大規(guī)模轉(zhuǎn)制的原因之一。2002年開始中央進(jìn)一步實(shí)行所得稅分享改革，將原來屬于地方稅收的企業(yè)所得稅和個人所得稅變?yōu)楣蚕硎杖耄ㄖ醒胝?0%、地方占40%），這進(jìn)一步減少了地方政府能夠從發(fā)展企業(yè)中獲得的稅收收入，營業(yè)稅成為地方收入的唯一主體稅種。與此過程相伴隨的是地方政府的財(cái)政收入增長方式也發(fā)生了明顯轉(zhuǎn)變，即由過去依靠企業(yè)稅收變成了依靠以營業(yè)稅為主的其他稅收。營業(yè)稅的稅基主要是建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)服務(wù)，稅源零散、不易征管，其中建筑業(yè)與銷售不動產(chǎn)業(yè)屬于對于同一個稅源適用的兩個不同稅目，即對于同一個房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目，不僅需要交納建筑業(yè)營業(yè)稅，而且銷售時還需交納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅，由于建筑收入的雙重征稅，使得房地產(chǎn)稅收成為地方政府財(cái)政收入的重要支柱。在現(xiàn)象上看，表現(xiàn)為地方政府自20世紀(jì)90年代之后，在“經(jīng)營城市”的口號下，在土地征收、基礎(chǔ)設(shè)施投資、城市擴(kuò)張中開始扮演重要角色，良好的城市基礎(chǔ)設(shè)施又支撐了直接的生產(chǎn)性投資和更快的經(jīng)濟(jì)增長，由此帶來的稅收，逐漸成為地方收入來源的主要途徑。

2.驅(qū)趕效應(yīng)。分稅制主要是從收入方面規(guī)范了中央與地方政府間的分配關(guān)系，解決了中央與地方就財(cái)政收入的再分配不斷討價(jià)還價(jià)的困境，提高了中央財(cái)政收入比重，但對于地方政府來說，分稅制沒有解決支出責(zé)任問題。地方政府仍支撐著70%以上的支出責(zé)任；在這種“財(cái)力上收、責(zé)任下放”的情況下，地方政府大都財(cái)力不足。在這種情況下，伴隨著分稅制的推進(jìn)和預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入的逐步規(guī)范完善，對地方政府產(chǎn)生一種“驅(qū)趕”效應(yīng)：促使地方政府通過規(guī)范（合法）或不規(guī)范（不合法）的手段擴(kuò)大收入來源。由于分稅制后預(yù)算外和非預(yù)算資金的“軟預(yù)算約束”仍然存在，地方政府逐步將財(cái)政收入的重點(diǎn)由預(yù)算內(nèi)轉(zhuǎn)到預(yù)算外、由預(yù)算外轉(zhuǎn)到非預(yù)算。預(yù)算外資金的主體是行政事業(yè)單位的收費(fèi)，非預(yù)算資金的主體是農(nóng)業(yè)中的提留統(tǒng)籌及與土地開發(fā)相關(guān)的土地出讓收入，這部分資金管理高度分散，而且使用權(quán)大多在地方政府手中，由此導(dǎo)致基層政府為了擺脫財(cái)政困境，出現(xiàn)向社會、農(nóng)民轉(zhuǎn)嫁財(cái)政負(fù)擔(dān)，亂收費(fèi)、亂集資、亂攤派的現(xiàn)象，以及各地土地開發(fā)和土地轉(zhuǎn)讓高潮的出現(xiàn)、地方政府的隱性負(fù)債問題，這些都與分稅制后地方政府對預(yù)算外收入及非預(yù)算收入的過分倚重有著不同程度的直接關(guān)系。在這種財(cái)政收入結(jié)構(gòu)下，預(yù)算內(nèi)收入越規(guī)范、越集中，地方政府對預(yù)算外收入就愈加重視，不斷挖掘出新的生財(cái)之道。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1998年～2009年，中國全口徑的政府收入從1.73萬億元增加到10.8萬億元，占GDP的比重從20.4%提高到32.2%，上升了大約12個百分點(diǎn)，2009年我國政府除稅收外的收入為4.85萬億，占GDP的比例為14% 〔7〕 （P165 ）。地方政府對非稅收入追逐的結(jié)果，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，侵蝕了稅基，同時削弱了稅制對政府的約束力。

三、以服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型為契機(jī)推進(jìn)稅制改革

當(dāng)前，我國社會經(jīng)濟(jì)已發(fā)生了巨大變化，財(cái)政困境已不是約束社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最主要原因，以政府主導(dǎo)的片面追求經(jīng)濟(jì)增長的模式越來越難以為繼，而多年來對民生問題的忽視已影響到經(jīng)濟(jì)社會的持續(xù)發(fā)展。為此，我國政府治理理念和工作重心也需要轉(zhuǎn)到關(guān)注民生、服務(wù)民生上來。公共服務(wù)型政府的構(gòu)建正是基于此而提出的。新時期的稅制改革理應(yīng)與服務(wù)導(dǎo)向的政府理念相配合，實(shí)現(xiàn)“籌資稅收”到“民生稅收”的轉(zhuǎn)變。十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次從國家治理的高度把財(cái)政界定為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，正是彰顯了我國未來財(cái)稅體制改革的理論基點(diǎn)。為此，從政府轉(zhuǎn)型的角度開啟下一步的稅制改革，無疑具有更深刻的意義。本文無意于具體稅收制度的設(shè)計(jì)，僅從政府行為優(yōu)化的角度對一些基本問題進(jìn)行思考。

（一）確立立足于市場經(jīng)濟(jì)的稅收理念。稅制的轉(zhuǎn)變與完善必須有相應(yīng)的稅收理念為先導(dǎo)和支撐。長期以來，我國稅收理念偏重于“強(qiáng)制性”“無償性”，強(qiáng)調(diào)稅收的籌集收入功能，而忽視市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收包含的“等價(jià)”含義，割裂稅收與政府職能之間的對應(yīng)關(guān)系。立足于市場經(jīng)濟(jì)的“稅收是公共產(chǎn)品價(jià)格”，即稅收是人們消費(fèi)了政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。這一稅收理念體現(xiàn)的是政府與民眾之間一種嶄新的關(guān)系。從這一理念反觀我國當(dāng)前的稅制，我國地方政府的公共服務(wù)，主要不是靠居民直接支付，而是由土地出讓金收入、企業(yè)（非居民）收入組成，加之我國間接稅為主的特征，使居民納稅與政府服務(wù)沒有直接掛鉤，因此，政府并不需要像發(fā)達(dá)國家那樣“看業(yè)主的臉色”，而“業(yè)主”（居民）也無法直接感知自己作為納稅人應(yīng)有的權(quán)利和義務(wù)，監(jiān)督政府改進(jìn)服務(wù)。更為重要的是，市場經(jīng)濟(jì)思想觀念下的稅收體現(xiàn)著政府與民眾之間一種嶄新的關(guān)系，從而才會對社會的根本轉(zhuǎn)型、對經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展等產(chǎn)生深刻影響。

（二）提高稅收的財(cái)政主體地位。市場經(jīng)濟(jì)國家的政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的主要財(cái)力保障來自于稅收。換句話說，強(qiáng)化政府的公共服務(wù)職能，要求以稅收的主體地位作為保證，稅收必須成為財(cái)政收入體系的“主力軍”。正如前文所講，政府財(cái)政收入來源除了稅收之外，還有租金、利潤等，不同的收入來源對應(yīng)著不同的政府治理水平。無論是理論還是各國的實(shí)踐告訴我們，只有稅收國家才能實(shí)現(xiàn)好的治理。但目前我國稅收的主體地位只在預(yù)算收入中得以體現(xiàn)，沒有在政府收入中得以確立。按照賈康等人的測算，20世紀(jì)90年代后期，全部政府收入中，預(yù)算內(nèi)占50%，預(yù)算外、制度外各占25%。而自2000年后，土地出讓金收入已日益成為地方各級政府收入來源的“半壁江山”。這些形式的政府收入雖然在分稅制框架下對地方基礎(chǔ)設(shè)施、城市建設(shè)發(fā)揮了積極作用，但由于其不規(guī)范、不可持續(xù)，亦帶來更多負(fù)面效應(yīng)，而且從政府治理角度看這部分收入的存在增加了地方政府行為的自主性，弱化了稅收的約束作用。改變這一狀況，除了完善稅制結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大稅收對經(jīng)濟(jì)行為的覆蓋面外，還需要配套繼續(xù)深化稅費(fèi)改革、征管改革以及財(cái)政管理體制的改革。

（三）圍繞地方稅體系完善，逐步提高直接稅比重。伴隨著“營改增”的推進(jìn)，地方稅主體稅種缺失無疑將影響地方政府職能的發(fā)揮。地方稅完善的首要問題是重建地方主體稅種。地方主體稅種除了具有稅基的固定性、稅源的穩(wěn)定性、征管的便利性等特征外，還應(yīng)當(dāng)有助于引導(dǎo)地方政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型。直接稅能更好地滿足這一要求。直接稅以居民為納稅人，一方面引導(dǎo)政府從關(guān)注企業(yè)轉(zhuǎn)向關(guān)注居民，從服務(wù)企業(yè)轉(zhuǎn)向服務(wù)民生，另一方面，直接稅下居民能夠明確感知自己承擔(dān)的稅負(fù)，有利于納稅人意識的提高，對政府提出增加公共服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量的要求，并且萌發(fā)監(jiān)督政府行為的意識。為此，從長期看，房地產(chǎn)稅是適宜作為地方主體稅種的選擇。首先，從性質(zhì)上看，房地產(chǎn)稅是一種受益稅，每個人承擔(dān)的稅負(fù)與他從公共產(chǎn)品中的受益相一致，由此，可以將稅收和財(cái)政支出直接聯(lián)系，與市場經(jīng)濟(jì)要求相貫通。其次，從稅源看，房地產(chǎn)稅收主要來自于轄區(qū)內(nèi)的不動產(chǎn)的升值，會促使地方政府致力于優(yōu)化本地投資環(huán)境，完善公共服務(wù)同時，我們也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，房地產(chǎn)稅的征收具有一定的前提條件和配套技術(shù)要求，對于我國來講，短期內(nèi)滿足這些條件是不現(xiàn)實(shí)的，因此，在我們漸進(jìn)地推進(jìn)房地產(chǎn)稅同時，還應(yīng)當(dāng)適時地選擇稅種作為主體稅種，比如消費(fèi)稅的調(diào)整，同時輔之于資源稅的改革完善。

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責(zé)任編輯 于曉媛