保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的稅制設(shè)計(jì)

摘要：目前針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制的研究主要集中在以下幾方面：是否對(duì)保險(xiǎn)業(yè)征收增值稅的理論探討；保險(xiǎn)業(yè)稅制的現(xiàn)有方案介紹及設(shè)計(jì)創(chuàng)新。對(duì)我國來說，隨著2013年12月12日《營業(yè)稅改增增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的出臺(tái)，“營改增”已經(jīng)到了關(guān)鍵時(shí)期，保險(xiǎn)業(yè)領(lǐng)域改革勢(shì)必將提上議程，對(duì)于保險(xiǎn)業(yè)增值稅改革的探討也已經(jīng)到了白熱化階段。文章借鑒新西蘭“反計(jì)還原法”，提出了可供參考的保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制，并配以具體案例進(jìn)行說明。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)業(yè)；“營改增”；稅制設(shè)計(jì)

中圖分類號(hào)：F810.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-8937（2014）15-0117-02

1保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的理論基礎(chǔ)及現(xiàn)實(shí)意義

1.1理論基礎(chǔ)

從世界范圍來看，多數(shù)實(shí)行增值稅稅制的國家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)免征增值稅，這一做法備受爭議。國外學(xué)界多是從資源配置效率、稅收中性原則等角度出發(fā)探討對(duì)保險(xiǎn)業(yè)征收增值稅的理論基礎(chǔ)。例如，從資源的配置效率來看，Hoffman， Poddar Whally（1987）認(rèn)為應(yīng)該對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)征稅，否則金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的價(jià)格會(huì)低于其他應(yīng)稅產(chǎn)品及服務(wù)，這一差別將誘導(dǎo)消費(fèi)者把大部分的收入用于消費(fèi)金融保險(xiǎn)服務(wù)，大大阻礙資源的有效配置；從稅收中性原則考慮，Alan Schenk（2009）指出如果對(duì)保險(xiǎn)業(yè)免征增值稅，會(huì)引發(fā)各種弊端，如對(duì)B2C交易少征稅、對(duì)B2B交易過渡征稅、扭曲保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)決策制定及行業(yè)的“垂直整合”，所以應(yīng)將保險(xiǎn)業(yè)收費(fèi)都納入消費(fèi)稅基中。

國內(nèi)學(xué)界關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的討論多圍繞國際保險(xiǎn)業(yè)增值稅借鑒以及保險(xiǎn)業(yè)稅制設(shè)計(jì)及稅率測(cè)算，吳金光，趙正堂（2003）詳細(xì)介紹了美國州保險(xiǎn)行業(yè)稅收制度的基本制度架構(gòu)和特征，為我國保險(xiǎn)稅收制度的改善提供參考，吳金光（2010）通過對(duì)歐盟各國保險(xiǎn)業(yè)增值稅現(xiàn)狀的介紹，詳細(xì)論述了新西蘭“反計(jì)還原法”對(duì)我國稅制的啟示，吳祥佑（2011）則為“反計(jì)還原法”的模式提供了理論基礎(chǔ)，以期為我國保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)提供借鑒；楊默如（2010）應(yīng)用投入產(chǎn)出表對(duì)金融業(yè)重復(fù)課稅規(guī)模進(jìn)行了測(cè)算，提出了我國金融業(yè)稅率設(shè)計(jì)、稅基確定、財(cái)政體制等方面的增值稅制改革建議。

1.2現(xiàn)實(shí)意義

隨著我國“營改增”的深化推進(jìn)，“我國服務(wù)業(yè)‘營改增’在完成了由地區(qū)試點(diǎn)轉(zhuǎn)向全國推行后，從行業(yè)分布擴(kuò)圍整體戰(zhàn)略規(guī)劃分析，應(yīng)遵循先生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、再生活性服務(wù)業(yè)，先普通服務(wù)業(yè)、再特殊服務(wù)業(yè)原則推進(jìn)”。

作為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，對(duì)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)施“營改增”具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。由表1可以看到，2007年投入到保險(xiǎn)業(yè)中的增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品及服務(wù)約為555億元，按17%統(tǒng)一稅率進(jìn)行測(cè)算，約有80億元不可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；保險(xiǎn)業(yè)投入再生產(chǎn)環(huán)節(jié)的產(chǎn)值約為2 614億元，對(duì)其征收的不可抵扣的營業(yè)稅約為131億元。保險(xiǎn)業(yè)改征增值稅勢(shì)必會(huì)增加保險(xiǎn)行業(yè)及其下游行業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

同時(shí)，稅收征管當(dāng)局征管技術(shù)（如金稅工程）及能力的不斷提升，也為保險(xiǎn)業(yè)征收增值稅提供了可能。盡管國內(nèi)對(duì)保險(xiǎn)業(yè)“營改增”的呼聲較高，但目前并沒有對(duì)中國保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制的詳細(xì)設(shè)計(jì)方案，下文便從國際上保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制介紹入手，給出保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)的一種構(gòu)想。

2我國保險(xiǎn)業(yè)增值稅的稅制設(shè)計(jì)

2.1保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅基的設(shè)計(jì)

在對(duì)待保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅基確定問題上，我國學(xué)界的觀點(diǎn)基本一致，即采取國際上的做法對(duì)壽險(xiǎn)免稅而對(duì)非壽險(xiǎn)征稅。對(duì)非壽險(xiǎn)征稅采用新西蘭的“反計(jì)還原法”：①投保階段。投保人在繳納保險(xiǎn)費(fèi)的同時(shí)將對(duì)應(yīng)增值稅一并支付給保險(xiǎn)人，“這時(shí)，如果投保人是經(jīng)登記的繳納增值稅的企業(yè)，則其購買保險(xiǎn)服務(wù)所支付的增值稅可以按正常的增值稅抵免機(jī)制作為投入稅抵免”。保險(xiǎn)人收到保險(xiǎn)費(fèi)及增值稅后，應(yīng)將收入作為增值稅銷項(xiàng)處理。②賠償階段。被保險(xiǎn)人索賠后除取得約定的保險(xiǎn)金外一并收取保險(xiǎn)人支付的增值稅，若被保險(xiǎn)人是經(jīng)登記的繳納增值稅的企業(yè)，則其應(yīng)對(duì)該筆收入進(jìn)行申報(bào)計(jì)入增值稅銷項(xiàng)；若被保險(xiǎn)人是非登記的個(gè)人則不用申報(bào)。此時(shí)保險(xiǎn)人額外支付的增值稅可認(rèn)定為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。

在實(shí)際操作過程中，“可考慮從取得的全部保費(fèi)收入扣除能夠提供充足證明的退保和已決賠款部分（如為簡便征收起見，可以上個(gè)納稅年度的平均已決賠款支出作為扣除數(shù)額，年終匯算清繳）作為營業(yè)稅應(yīng)稅保費(fèi)。此外，應(yīng)收保費(fèi)都應(yīng)當(dāng)從保費(fèi)收入中單獨(dú)列支，應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)企業(yè)實(shí)際收到的或應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為實(shí)收保費(fèi)（如為分期收款，按照保險(xiǎn)合同規(guī)定的付款日期確定保費(fèi)收入）的金額納稅。”

對(duì)于兼營壽險(xiǎn)與非壽險(xiǎn)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的第26條規(guī)定，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額）。

2.2保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅率的測(cè)算

目前，金融保險(xiǎn)業(yè)稅率的測(cè)算多依據(jù)楊默如（2010年）對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)稅率的測(cè)算方法，將增值稅稅基確認(rèn)為“保費(fèi)”減去“賠償支付”，并依次測(cè)得在稅負(fù)相同的情況下，2007年財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)的增值稅稅率約為11.36%（財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)保費(fèi) /（1+X）×X-財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)賠償與給付/（1+X）×X=財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)保費(fèi)×5%）。吳祥佑（2011年）基于相同的計(jì)算原理，結(jié)合保監(jiān)會(huì)網(wǎng)站“保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)情況表”中財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的保費(fèi)收入與賠款支出，測(cè)算得出當(dāng)增值稅稅率定為11%時(shí)總體稅負(fù)基本保持不變的結(jié)論。

盡管在不改變保險(xiǎn)業(yè)稅負(fù)的前提下，已經(jīng)初步得出了保險(xiǎn)業(yè)增值稅稅率，但現(xiàn)實(shí)中企業(yè)是否可以承擔(dān)這筆稅款仍有待檢驗(yàn)?？紤]到2013年12月12日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中，稅率分為17%、11%、6%與零稅率四檔，納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度，本文試圖在稅率為11%、納稅期限1個(gè)月、不考慮存在除“賠償支付”以外的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的假設(shè)下，依據(jù)2008~2013年財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)“保費(fèi)”與“賠償支付”的月份數(shù)據(jù)，來測(cè)算營業(yè)稅改增值稅對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)每月的稅負(fù)影響。

如圖1所示，如若改征增值稅，但保險(xiǎn)業(yè)總體的稅負(fù)基本保持不變，最近兩年還有下降的趨勢(shì)，企業(yè)每月繳納的增值稅相比于營業(yè)稅略有波動(dòng)，但波幅最多沒有超過8萬元，在可接受范圍之內(nèi)。依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中增值稅實(shí)際稅負(fù)（納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例）的計(jì)算方法，粗略地對(duì)2008~2013年數(shù)據(jù)進(jìn)行增值稅、營業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算可知，除個(gè)別月份外增值稅實(shí)際稅負(fù)基本圍繞營業(yè)稅稅負(fù)上下波動(dòng)，減稅的幅度較大。所以，結(jié)合理論上對(duì)保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的測(cè)算與現(xiàn)實(shí)政策考慮，11%的增值稅稅率對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司來說是可行的。

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