基于施工企業(yè)成本特性的工程項目審計對策研究

摘要：為了規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，便于全面、準(zhǔn)確地了解有關(guān)施工合同的相關(guān)信息，最大限度地預(yù)測和防范經(jīng)營風(fēng)險，確保信息披露的準(zhǔn)確性，2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。建造工程合同準(zhǔn)則的執(zhí)行是施工企業(yè)加強(qiáng)項目管理的重要組成部分；施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則能夠提供更加準(zhǔn)確和相關(guān)的會計信息，更好地加強(qiáng)項目財務(wù)管理；同時，它的實(shí)施改變了企業(yè)對收入、成本、利潤等會計核算的傳統(tǒng)做法。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計；成本特性；審計對策

一、施工企業(yè)的概念及特點(diǎn)

（一）施工企業(yè)的概念

施工企業(yè)，通常也稱為建筑企業(yè)，一般是指從事建筑施工、設(shè)備安裝和其他專門工程施工的企業(yè)。施工企業(yè)是具有獨(dú)立的法人組織治理結(jié)構(gòu)并在經(jīng)濟(jì)上實(shí)行自主經(jīng)營、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

為了促進(jìn)規(guī)范建筑市場，使建筑市場競爭有序、和諧發(fā)展，施工企業(yè)按照在建筑市場上所處領(lǐng)域、施工方式不同，可以將其進(jìn)行不同分類。例如按照生產(chǎn)方式不同可以分為：安裝企業(yè)、修繕裝飾企業(yè)；按照施工的資質(zhì)不同可以分為特級資質(zhì)、一級資質(zhì)等；按承接工程的能力和規(guī)模不同可以分為總承包、專業(yè)承包、裝飾分包、勞務(wù)分包等。

（二）施工企業(yè)的特點(diǎn)

施工企業(yè)與其他行業(yè)相比，無論其生產(chǎn)的產(chǎn)品，還是其生產(chǎn)經(jīng)營活動等都具有較大差異，具有一些顯著的特點(diǎn)，研究這些特點(diǎn)，對于加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營管理與會計核算都具有重要的意義，這些特點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下五個方面：

1.經(jīng)營模式的特殊性

施工企業(yè)在經(jīng)營方式上與其他的企業(yè)有顯著的不同，施工企業(yè)一般是通過招投標(biāo)或議標(biāo)等方式取得工程項目承包合同。合同建設(shè)的周期長，投資金額大，需要分期、分部位來確認(rèn)合同完成情況，進(jìn)行工程款地支付。從項目的開工建設(shè)開始，經(jīng)歷項目正常施工，項目完工驗(yàn)收，項目交付使用，直到質(zhì)保期滿、質(zhì)保金支付完畢，是一個長期復(fù)雜的過程。除了施工企業(yè)外，業(yè)主和監(jiān)理方對項目建設(shè)進(jìn)行全過程持續(xù)監(jiān)控，如果是政府項目建設(shè)的過程中或完工后還要進(jìn)行政府審計。

2.生產(chǎn)產(chǎn)品的特殊性

施工企業(yè)建造的產(chǎn)品主要包括房屋、建筑物、橋梁、道路、碼頭和設(shè)備的安裝等，很多涉及到國家的基礎(chǔ)建設(shè)項目和國計民生工程。這些工程通常為不動產(chǎn)，每項建筑產(chǎn)品都有其特定的用途和建設(shè)要求，具有固定性、使用年限長、產(chǎn)品單一性、多樣化等特點(diǎn)。

3.生產(chǎn)方式的特殊性

首先，施工企業(yè)是通過建筑、安裝等方式來完成施工產(chǎn)品的，這具有獨(dú)特性。其次，建筑產(chǎn)品是固定的，但配置的資源是流動的，工程項目的人員、機(jī)構(gòu)、材料、物資等要在不同的地區(qū)、不同的類別的工程間流動施工。最后，施工企業(yè)還要借助大量的臨時設(shè)施和專項設(shè)備才能完成項目建設(shè)，大部分臨時設(shè)施和專項設(shè)備可以周轉(zhuǎn)使用，有些就只能使用一次。

4.系統(tǒng)模式的特殊性

施工企業(yè)是訂單式生產(chǎn)，其生產(chǎn)產(chǎn)品的特殊性，要求必須在現(xiàn)場完成施工，才能最終完成產(chǎn)品的設(shè)計要求。這就要求施工企業(yè)的機(jī)構(gòu)、物資、設(shè)備和人員，始終圍繞項目建設(shè)變動的特性，也決定了施工企業(yè)組織模式的特殊性。目前，施工企業(yè)采用項目法施工模式組織生產(chǎn)經(jīng)營，項目經(jīng)理部作為內(nèi)部獨(dú)立機(jī)構(gòu)管理項目，工程項目建設(shè)開工前，項目經(jīng)理部成立；工程項目完成竣工并交付后，該項目經(jīng)理部撤銷。以完成工程項目建設(shè)為核心來進(jìn)行資源配置，以工程項目為成本或利潤中心來考核經(jīng)營業(yè)績。

5.風(fēng)險存在的特殊性

由于正常施工一般是室外作業(yè)，室外作業(yè)造成工作條件千變?nèi)f化，即使同一張圖紙，因地質(zhì)、氣象、水溫等條件不同，所生產(chǎn)的產(chǎn)品也會有很大的區(qū)別。加之作業(yè)時間長，隱蔽性工程多，施工過程中不確定自然因素非常多，如：地震，洪水，颶風(fēng)，滑坡，溶洞地質(zhì)、水文變化等，都會給施工企業(yè)帶來不可預(yù)知的風(fēng)險；其次是來自社會上的風(fēng)險，施工企業(yè)外埠施工項目，當(dāng)?shù)亟M工現(xiàn)象普遍存在，如果承攬工程施工隊伍的施工水平不過硬，容易影響到工程建設(shè)質(zhì)量，造成各種索賠，讓施工企業(yè)遭受不必要的損失。

二、施工企業(yè)的成本特性

上文所敘，施工企業(yè)與其他生產(chǎn)性企業(yè)相比的差異，決定了施工企業(yè)的成本核算存在固有的特點(diǎn)。施工企業(yè)的成本特性主要有以下五個方面：

其一、項目部為工程項目成本控制主體。建筑產(chǎn)品的固定性決定了施工生產(chǎn)的流動性，施工生產(chǎn)的流動性決定了與施工生產(chǎn)有關(guān)的勞務(wù)人員、施工機(jī)具、材料、物資設(shè)備等生產(chǎn)要素以及施工管理、后勤服務(wù)等組織機(jī)構(gòu)，都要隨著工程地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移而流動。企業(yè)為了滿足施工生產(chǎn)的需要，有效地協(xié)調(diào)、組織工種材料、設(shè)備、人力之間的分配與組合，強(qiáng)化工程施工的質(zhì)量，優(yōu)化資源配置，并有效地控制成本與費(fèi)用，提高建筑產(chǎn)品投入與產(chǎn)出比，成立了以項目部為組織形式的派出管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)項目質(zhì)量、工期、安全、成本等管理。因此，項目部是施工企業(yè)的成本費(fèi)用及利潤中心，也是審計的主要對象。

其二，單項工程為成本費(fèi)用歸集單元。因每一項建筑產(chǎn)品所處的自然條件不同，其用途和建設(shè)要求不同，工程的結(jié)構(gòu)、造型和材料根據(jù)不同施工工藝必將隨之變化。因此，不同建筑產(chǎn)品各種作業(yè)成本，如土石方、土建、吊裝、安裝、運(yùn)輸?shù)热狈杀刃?，不能根?jù)全部施工生產(chǎn)費(fèi)用和完成的工程數(shù)量來計算各項工程的單位成本，為了恰當(dāng)?shù)胤从趁恳豁椊ㄖa(chǎn)品投資成本，一般以單項工程做為成本歸集單元。

其三，在某一時點(diǎn)，投資成本與當(dāng)期確認(rèn)的營業(yè)成本可能存在較大差異。建筑產(chǎn)品投資規(guī)模都比較大，生產(chǎn)周期長，冬季施工對于項目工期產(chǎn)生了很大的影響，同時產(chǎn)品的質(zhì)量要求施工工藝有一定的保養(yǎng)期，例如梁、柱子的強(qiáng)度就要求混凝土的操作必須保證一定時間的保養(yǎng)期，這就造成跨會計年度施工的工程普遍存在，為了合理地確定各年的經(jīng)營成果，準(zhǔn)則要求按完工百分比確認(rèn)工程收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，這樣造成實(shí)際投資與成本支出與當(dāng)期結(jié)算的確認(rèn)成本存在較大的差異，當(dāng)然這只是暫時的時間性差異。

其四，預(yù)算成本是成本控制的基礎(chǔ)。不同建筑產(chǎn)品之間的差異大，造成其實(shí)際成本之間的可比性差。施工企業(yè)對項目經(jīng)理部進(jìn)行工程成本的分析和考核一般以企業(yè)預(yù)算成本為依據(jù)。企業(yè)預(yù)算成本是根據(jù)企業(yè)多年的施工經(jīng)驗(yàn)、管理水平按平均先進(jìn)原則編制的，合同金額與預(yù)算成本之差便構(gòu)成合同毛利，因此項目部管理水平高低、預(yù)算成本控制得好壞，直接影響合同毛利。企業(yè)為了有效地控制成本，并調(diào)動項目經(jīng)理部管理人員的積極性與責(zé)任感，一般在預(yù)算成本的基礎(chǔ)上與項目部協(xié)商，確定上繳管理費(fèi)用及利潤，并以經(jīng)營承包責(zé)任狀的形式進(jìn)行約定，因此合同金額扣減應(yīng)上繳公司的利費(fèi)稅，就是項目經(jīng)理部預(yù)算成本極限值。

其五，工程投資成本確認(rèn)滯后。當(dāng)前建筑市場競爭激烈，業(yè)主在發(fā)包工程時、在滿足工程質(zhì)量的前提下，將工程投資控制到極限，通常要求承包方墊資。施工單位為了滿足業(yè)主要求并提高利潤水平，除了加強(qiáng)管理水平外也將勞務(wù)、機(jī)械、材料采購?fù)葡蚴袌?，要求分包單位墊資或者賒購勞務(wù)與原材料。業(yè)主按進(jìn)度結(jié)算工程款時，施工單位給分包商或供應(yīng)商結(jié)算勞務(wù)費(fèi)、材料款，由于結(jié)算時間差必然導(dǎo)致成本確認(rèn)滯后，有時也不排除施工單位有意延遲結(jié)算時間，故意推遲成本確認(rèn)的情況。

三、工程項目審計的關(guān)注點(diǎn)

工程項目審計風(fēng)險，是指在對工程項目實(shí)施審計的過程中，由于被審計單位對工程項目收入、成本等存在錯報、漏報等問題，而審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)此類問題，從而造成審計結(jié)果偏離事實(shí)，審計人員發(fā)表了與事實(shí)不相符的審計意見或結(jié)論的風(fēng)險。工程項目審計風(fēng)險的產(chǎn)生受多方面因素影響，與審計人員所面對的環(huán)境有關(guān)，與企業(yè)內(nèi)部管理制度是否健全與有效落實(shí)有關(guān)，也與審計人員的自身素質(zhì)有關(guān)。根據(jù)施工企業(yè)的特點(diǎn)及成本特性，決定了施工企業(yè)實(shí)行《建造合同》準(zhǔn)則以后，工程項目審計應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個方面：

（一）恰當(dāng)?shù)胤诸?，針對性地選擇審計對象

隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，施工企業(yè)組建的項目部增多減少，如何在短時間內(nèi)有效地開展審計工作，提高工作效率，建議在實(shí)施審計過程中應(yīng)按工程項目施工狀態(tài)和對外結(jié)算情況分成三類：1.在施工工程項目；2.已竣工未結(jié)算工程項目；3.已竣工已結(jié)算工程項目。不同類別項目采取不同的審計對策，如：第1、2類重點(diǎn)關(guān)注《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號一建造合同》執(zhí)行情況及減值情況，第3類關(guān)注費(fèi)用開支是否合規(guī)。通過恰當(dāng)?shù)姆诸悾槍Σ煌愋偷膶徲媽ο蟛扇〔煌膶徲媽Σ?，可以有效提高審計效率?/p>

（二）執(zhí)行分析性程序，利用工程量指標(biāo)修正完工百分比

根據(jù)《建造合同》的要求，施工企業(yè)應(yīng)運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。目前在實(shí)際工作中采用最廣泛的是完工百分比方法中的“成本比例法”，即累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。在預(yù)算成本是一定的情況下，累計實(shí)際發(fā)生成為確認(rèn)完工百分比確認(rèn)的關(guān)鍵。在現(xiàn)實(shí)中，存在“兩邊壓”的情況，即發(fā)包方不確認(rèn)承包方的工程量、承包方也不確認(rèn)分包商與施工隊的工程量，導(dǎo)致項目部工程施工成本支出與工程實(shí)際形象進(jìn)度不符。在審計中，可以在測算賬面成本百分比時，收集和整理工程量資料、用分析性程序方法進(jìn)一步修正截止日完工百分比，具體可考慮參考如下比值：

1.在工期一定的情況下，實(shí)際開工日至截止日工作天數(shù)與施工合同中約定施工天數(shù)比值，可以體現(xiàn)工程的形象進(jìn)度，否則承包方將面臨工期索賠風(fēng)險。

2.一般情況下都是承包商提供主要材料如鋼材，水泥、商品砼，分包單位只是提供勞務(wù)，截止日鋼材、水泥、商品砼的消耗量與預(yù)算成本（投標(biāo)書）中鋼材、水泥，商品砼總消耗量的比值，基本能體現(xiàn)工程的形象進(jìn)度。

3.在工期一定的情況下，為了保證工程質(zhì)量，每一道工序都有相應(yīng)時間節(jié)點(diǎn)，施工組織設(shè)計網(wǎng)絡(luò)圖中的已完工序節(jié)點(diǎn)對應(yīng)的時間點(diǎn)總和與總工期的比值，可以反映工程的形象進(jìn)度。

4.在工序時間節(jié)點(diǎn)一定的情況下，施工橫道圖中的已完施工節(jié)點(diǎn)對應(yīng)的時間點(diǎn)總和與總工期的比值，可以反映工程的形象進(jìn)度。

采取上述方法基本能確定與工程形象相匹配的百分比，從而按權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則確認(rèn)實(shí)際成本、未完施工。

（三）測算項目成本

工程項目投資大、工期長，存在不確定的風(fēng)險因素多，企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則或者未來發(fā)展的考慮未嚴(yán)格按《建造合同》確認(rèn)收入。為了掌握項目投資的實(shí)際情況，降低審計風(fēng)險，通過獲取工程承包合同及經(jīng)營承包責(zé)任狀等基礎(chǔ)性資料，測算項目合同成本率，結(jié)合工程開工、竣工時間、施工節(jié)點(diǎn)等確認(rèn)形象進(jìn)度，修正完工百分比，測算項目部應(yīng)確認(rèn)的收入。按上文，可以用利費(fèi)稅倒擠成本的方法確認(rèn)成本，在確認(rèn)總收入時把握以下原則：

1.以截止日累計完成產(chǎn)值（工程盤點(diǎn)收入）認(rèn)定為應(yīng)確認(rèn)的總收入。

2.以截止日甲方監(jiān)理核定產(chǎn)值認(rèn)定為應(yīng)確認(rèn)的總收入。

3.以截止日企業(yè)已結(jié)算或部分結(jié)算累計收回工程款與“工程施工——合同成本”累計發(fā)生額較小者認(rèn)定為應(yīng)確認(rèn)的總收入。

4.對期末有預(yù)收款的項目進(jìn)行分析。在工程施工有余額的情況下，應(yīng)根據(jù)實(shí)際完工量與期末累計預(yù)收款較小者確認(rèn)收入。

通過上述操作雖與《建造合同》準(zhǔn)則要求還有一定差距，但有助于審計人員在短時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險點(diǎn)，達(dá)到預(yù)期的審計目的，促使施工企業(yè)更好地遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，如實(shí)地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

四、結(jié)論及建議

自《建造合同》實(shí)施以后，如何有效地規(guī)避工程項目審計風(fēng)險成為審計人員面對的一個新課題。審計人員只有在實(shí)踐中不斷學(xué)習(xí)、探索、總結(jié)、提高，努力降低工程項目審計風(fēng)險，才能為企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮更大的作用。

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（作者單位：北京城建五建設(shè)集團(tuán)有限公司）