我國環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施：演化、困境與完善*

黃玉林，張 亮，周志波，何齊柏

(1.中共重慶市渝中區(qū)委員會(huì)，重慶 400015；2.重慶市豐都縣地方稅務(wù)局，重慶 408299；3.西南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶 400715；4.重慶理工大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

環(huán)保稅，又稱環(huán)境稅，在廣義上講，是指有利于控制污染、保護(hù)環(huán)境的一類稅收的總稱；從狹義上講，是指對(duì)環(huán)境污染型產(chǎn)品和直接導(dǎo)致環(huán)境損害的行為征收的一種稅(劉曄 等，2010；黃玉林、尹崇東 等，2014)[1-2]。發(fā)達(dá)國家在20世紀(jì)60年代末70年代初，紛紛進(jìn)行環(huán)保稅立法，正式開征環(huán)保稅，形成了相對(duì)比較成熟的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系(Bovenberg et al，1996)[3]。2016年12月，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)出臺(tái)，標(biāo)志著我國在推進(jìn)綠色發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)方面取得了實(shí)質(zhì)性突破。自此，環(huán)境保護(hù)稅正式成為一個(gè)稅種納入我國現(xiàn)代稅制體系，環(huán)保稅在法律層面上有了支撐，邁出了我國“綠色稅制”的重要一步(劉劍文 等，2017)[4]，這也是新時(shí)代稅收現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求和全面推進(jìn)依法治國的重要舉措(陳斌 等，2018)[5]。但是，《環(huán)境保護(hù)稅法》只是對(duì)環(huán)境保護(hù)稅做了“粗線條式”的勾勒和描述，一些具體的問題和操作細(xì)節(jié)有待進(jìn)一步研究，相關(guān)的制度建設(shè)依然任重道遠(yuǎn)。本文在回顧世界環(huán)保稅發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，分析我國環(huán)境保護(hù)稅制度的演化歷史，針對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》在制度和操作層面的困境進(jìn)行深入剖析，提出全面深化環(huán)保稅改革、持續(xù)完善環(huán)保稅制度的政策建議。

一、世界環(huán)保稅制度發(fā)展沿革

1.世界各國環(huán)保稅制度發(fā)展概況

縱觀世界各國稅制改革和發(fā)展史，環(huán)保稅(又稱環(huán)境稅)政策主要經(jīng)歷了三個(gè)演化發(fā)展階段：(1)理論研究向制度實(shí)踐轉(zhuǎn)化期(20世紀(jì)60年代至70年代)。這一時(shí)期，部分發(fā)達(dá)國家開始基于“污染者付費(fèi)”原則對(duì)大氣、廢水等污染物征收排污稅[3]，補(bǔ)償大氣和水體污染造成的社會(huì)成本。(2)快速發(fā)展演化期(20世紀(jì)80年代至90年代中期)。在這一階段，以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體積極推進(jìn)環(huán)保稅制度實(shí)踐，其環(huán)保戰(zhàn)略的方向逐漸由“末端處理”向“源頭管控”轉(zhuǎn)移，環(huán)保稅在環(huán)境經(jīng)濟(jì)管理手段中的地位和作用逐步提升。(3)制度體系完善期(20世紀(jì)末初至今)。以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，積極推動(dòng)了一輪“綠色稅制改革”，綜合考慮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的調(diào)控作用。這一階段的環(huán)保稅改革，與理論界關(guān)于“雙重紅利”假說的研究高度相關(guān)(劉曄 等，2010；劉建徽 等，2015；劉曄 等，2018)[1][6][7]，以“雙重紅利”為中心的理論研究在客觀上對(duì)各國政府積極推進(jìn)環(huán)保稅改革起到了不可忽視的作用。

2.發(fā)達(dá)國家對(duì)污染排放征收環(huán)保稅的一般做法

從早期引入環(huán)保稅制度的國家來看，一般都是針對(duì)某類或某幾類對(duì)環(huán)境具有重大損害的污染物征稅，而大氣和水體污染物、固體廢棄物(或垃圾)則是多數(shù)國家的選擇，個(gè)別對(duì)環(huán)境污染容忍度較低的發(fā)達(dá)國家還將環(huán)保稅征稅范圍拓展至噪聲、二氧化碳排放等。截至目前，世界上已有19個(gè)OECD成員國對(duì)二氧化碳開征了環(huán)保稅(有的也叫排放稅或碳稅)，加拿大、日本、西班牙等國家就是典型代表。此外，英國還為應(yīng)對(duì)全球變暖等氣候問題，專門開征了氣候變化稅。日本還在開征二氧化碳排放稅的基礎(chǔ)上，對(duì)石化能源等重疊征收能源稅。近年來，越來越多的國家開征環(huán)保稅，環(huán)保稅改革已經(jīng)成為世界稅制改革的一種新潮流。

3.世界各國環(huán)保稅稅制要素概覽

縱觀以O(shè)ECD為代表的西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，環(huán)保稅的實(shí)施是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段的必然選擇，其環(huán)保稅的稅制要素都體現(xiàn)出大致相同的理念、設(shè)計(jì)和操作。在征稅對(duì)象上，多數(shù)國家對(duì)污染物的直接排放征稅，這在本質(zhì)上是一種排污稅。在計(jì)稅依據(jù)上，各國根據(jù)自身不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化傳統(tǒng)，選取了適合本國國情的計(jì)稅辦法，但一般都按照污染排放數(shù)量或污染當(dāng)量計(jì)征環(huán)保稅。在稅率設(shè)計(jì)上，一般對(duì)污染排放(污染當(dāng)量)設(shè)置單位定額稅率，有的國家還根據(jù)污染濃度實(shí)行累進(jìn)稅率，污染濃度越高，稅率也越高。第四，在稅收優(yōu)惠方面，各國都制定了若干優(yōu)惠政策，包括減免稅、優(yōu)惠稅率、環(huán)境稅式支出等，有的國家還就。第五，在征收管理方面，主要采取三種模式：部分國家由財(cái)政或稅務(wù)部門征收，一些國家由環(huán)境保護(hù)相關(guān)部門征收管理，也有少數(shù)國家和地區(qū)由其他相關(guān)主管部門進(jìn)行代收代繳或代扣代繳。此外，有的國家還就環(huán)保稅的用途作出了“?？顚Ｓ谩钡囊?guī)定(劉佳奇，2018)[8]。

二、我國環(huán)保稅制度演進(jìn)

1.排污費(fèi)制度

我國的排污費(fèi)制度，最早可以追溯到20世紀(jì)70年代。1979年，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法(試行)》正式頒布實(shí)施，確立了排污費(fèi)制度。根據(jù)排污費(fèi)征收規(guī)定，超過國家排污標(biāo)準(zhǔn)的污染物，按照排放數(shù)量和濃度征收排污費(fèi)。1982年，排污費(fèi)制度正式向全國鋪開，在全國范圍內(nèi)普遍征收。2003年，國務(wù)院對(duì)排污費(fèi)制度進(jìn)行了調(diào)整，由原來的超標(biāo)排污收費(fèi)改為總量排污收費(fèi)，此后又明確了廢氣、廢水排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。此后十年內(nèi)，排污費(fèi)制度一直沒有進(jìn)行大的調(diào)整，直到2014年9月，國家決定對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)提高排污費(fèi)征收費(fèi)率。截至2016年底，31個(gè)省區(qū)市均按照規(guī)定調(diào)整了排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)。

2.排污費(fèi)配套制度

在排污費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，我國相繼建立了排污許可、排污權(quán)交易、揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)等一系列配套制度。一是排污許可證管理制度。排污許可，是環(huán)境保護(hù)部門根據(jù)排污單位的申請(qǐng)和承諾，通過發(fā)放排污許可證，規(guī)范和限制排放單位排污行為并明確環(huán)境管理要求，根據(jù)排污許可證對(duì)排污單位實(shí)施監(jiān)管執(zhí)法的環(huán)境管理制度。2016年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《控制污染物排放許可制實(shí)施方案》，提出將排污許可制建設(shè)成為固定污染源環(huán)境管理的核心制度，并明確到2020年完成覆蓋所有固定污染源的排污許可證核發(fā)工作。二是排污權(quán)交易制度。排污權(quán)交易，是指在污染物排放總量控制指標(biāo)確定的條件下，利用市場機(jī)制，對(duì)核發(fā)的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)進(jìn)行交易，以此進(jìn)行污染物的排放控制。2014年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見》，決定開展排污權(quán)交易試點(diǎn)工作。截至目前，國家已經(jīng)批復(fù)河北、山西、湖北等12個(gè)省份開展排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)，試點(diǎn)地區(qū)排污權(quán)有償使用、排污權(quán)交易兩級(jí)市場總額超過70億元。三是揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)制度。2015年6月，財(cái)政部會(huì)同國家發(fā)改委、環(huán)保部聯(lián)合印發(fā)了《揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)辦法》，明確在石油化工、包裝印刷兩個(gè)行業(yè)開展揮發(fā)性有機(jī)物排污試點(diǎn)收費(fèi)。同時(shí)，各省區(qū)市可以根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況增加揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)行業(yè)。

3.排污費(fèi)改環(huán)保稅

根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》立法精神，我國目前特環(huán)保稅立法改革的主要任務(wù)是統(tǒng)籌兼顧、順利實(shí)施費(fèi)改稅，確保改革工作平穩(wěn)有序進(jìn)行。《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)環(huán)保稅的基本稅制要素作出了原則性規(guī)定。第一，在納稅人方面，為保證環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”順利過渡，此次環(huán)境保護(hù)稅納稅人的確定與《環(huán)境保護(hù)法》關(guān)于“排放污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納排污費(fèi)”的規(guī)定進(jìn)行了有效銜接。第二，在征稅對(duì)象方面，參照國際經(jīng)驗(yàn)，并與我國排污費(fèi)制度相銜接，環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象確定為大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，具體應(yīng)稅污染物依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》所附《環(huán)境保護(hù)稅目稅額表》、《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》的規(guī)定執(zhí)行。第三，在計(jì)稅依據(jù)方面，環(huán)境保護(hù)稅主要按污染物排放量計(jì)征，但污染物排放量的計(jì)量較為復(fù)雜，大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。第四，在稅率方面，實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移，環(huán)境保護(hù)稅以大氣、水污染物排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為稅額下限。第五，在稅收優(yōu)惠方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定了暫予免稅和減稅政策，涉及五種情形。

三、我國環(huán)保費(fèi)改稅評(píng)價(jià)與面臨的現(xiàn)時(shí)困境

1.環(huán)保費(fèi)改稅總體評(píng)價(jià)

黨的十八屆三中全會(huì)站在國家治理的高度，對(duì)全面深化稅制改革作出了重要部署，而推進(jìn)費(fèi)改稅、開征環(huán)保稅就是新一輪財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容。應(yīng)當(dāng)說，《環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國環(huán)保稅制度的正式建立，在環(huán)保稅收政策體系的建設(shè)中具有里程碑式的意義，將為“五位一體”生態(tài)文明建設(shè)提供新的制度供給，助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

第一，站在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的高度實(shí)施排污費(fèi)改環(huán)保稅?！董h(huán)境保護(hù)稅法》開宗明義，第一條明確指出“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”。這一立法目的，實(shí)際上也是環(huán)保稅改革的目的和定位，即在微觀層面減少企業(yè)污染排放，在中觀層面保護(hù)和改善環(huán)境，在宏觀層面推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。作為全面深化財(cái)稅體制改革的一個(gè)重要內(nèi)容，環(huán)保稅改革的站位非常高，與黨的“五位一體”總體布局一脈相承、高度一致，體現(xiàn)了鮮明的時(shí)代特征。

第二，充分考量環(huán)保稅的理論特質(zhì)和稅制改革的現(xiàn)實(shí)土壤。從理論上講，環(huán)保稅對(duì)于有效規(guī)制污染問題、促進(jìn)生態(tài)環(huán)境改善具有積極的作用，這一特質(zhì)已被國內(nèi)外大量關(guān)于環(huán)保稅改革“雙重紅利”的文獻(xiàn)所證實(shí)。但是，我國在推進(jìn)環(huán)保稅改革的過程中，并未照搬照抄國外的模式和經(jīng)驗(yàn)，而是充分考量了我國稅制改革的現(xiàn)時(shí)情境。環(huán)保稅改革有兩大現(xiàn)實(shí)背景：一是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)升級(jí)、動(dòng)力轉(zhuǎn)換的新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)下行壓力較大，環(huán)保稅改革必須考慮社會(huì)和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力和現(xiàn)有的宏觀稅負(fù)水平，確保整體宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定、結(jié)構(gòu)調(diào)整；二是在排污費(fèi)改環(huán)保稅的總體思路下，環(huán)保稅改革必須保持環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策具有一定的連續(xù)性，并且給予一定期間的“政策預(yù)告窗口期”，讓各類經(jīng)濟(jì)主體具有比較穩(wěn)定的稅收政策預(yù)期(范慶泉 等，2016)[9]。而這兩大現(xiàn)實(shí)背景，在《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法過程中都得到了充分的體現(xiàn)。一方面，環(huán)保費(fèi)改稅，遵循“稅負(fù)平移”的原則，征稅范圍、征收稅率與排污費(fèi)基本保持一致，保證了企業(yè)宏觀稅負(fù)保持基本穩(wěn)定；另一方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》于2016年12月25日經(jīng)全國人大審議通過，卻于2018年1月1日開始實(shí)施，預(yù)留了一年多的“政策預(yù)告期”，充分體現(xiàn)了稅收法定、科學(xué)決策的理念，有利于穩(wěn)定企業(yè)的政策預(yù)期。

第三，立法過程充分考慮了實(shí)踐操作問題，并對(duì)部門配合、信息共享作出了較為詳細(xì)的規(guī)定。環(huán)境保護(hù)稅的征管效率和激勵(lì)效應(yīng)是稅法實(shí)施過程中的兩大關(guān)鍵問題(崔亞飛 等，2017)[10]?！董h(huán)境保護(hù)稅法》從起草到最后頒布實(shí)施，都對(duì)基層工作部門實(shí)踐操作層面的問題給予了高度且充分的關(guān)注，既考慮了法律制度層面的需要，又權(quán)衡了實(shí)務(wù)部門具體執(zhí)行中的困難。同時(shí)，此次環(huán)保稅立法和改革還充分考慮了部門間特別是稅務(wù)與環(huán)保部門間的工作配合、信息共享問題，并對(duì)環(huán)保、稅務(wù)各自的工作職責(zé)予以明確界定和劃分，破解了以往“部門立法、各說各話、互相打架”的難題，也為環(huán)保費(fèi)改稅的順利運(yùn)作奠定了基礎(chǔ)。

第四，高度關(guān)注日益嚴(yán)重的面源污染問題，并首次將規(guī)模養(yǎng)殖污染納入征稅范圍。鑒于規(guī)模化養(yǎng)殖對(duì)農(nóng)村環(huán)境危害較大并呈上升趨勢(shì)，且畜禽糞污成為農(nóng)業(yè)面源污染的主要來源，《環(huán)境保護(hù)稅法》雖然規(guī)定對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排放的污染物暫予免稅，但對(duì)于規(guī)?；B(yǎng)殖造成的污染則嚴(yán)格按照規(guī)定征稅。由于面源污染具有分散性、零散性、隨機(jī)性等特征，其征稅問題在國際上都是一個(gè)難題。但此次環(huán)保稅改革卻對(duì)農(nóng)業(yè)面源污染問題給予了高度關(guān)注，并將規(guī)?；B(yǎng)殖造成的污染納入征稅范圍，這在我國環(huán)保和稅收歷史上都尚屬首次，為今后稅收規(guī)制面源污染問題奠定了良好的實(shí)踐基礎(chǔ)。

2.環(huán)保費(fèi)改稅面臨的現(xiàn)時(shí)困境

排污費(fèi)改環(huán)保稅是我國環(huán)保稅改革中的重要一步，環(huán)保稅立法與環(huán)保稅改革同步推進(jìn)，不僅從法律上解決了環(huán)保稅的地位問題，還從制度層面完成了環(huán)保稅體系的初步構(gòu)建。但是，目前的環(huán)保稅在制度設(shè)計(jì)、實(shí)踐操作等層面仍然存在一些不足，面臨諸多現(xiàn)時(shí)困境。

第一，在改革模式方面，財(cái)政中性的改革原則限制了環(huán)保稅保護(hù)和改善環(huán)境作用的發(fā)揮。環(huán)保稅設(shè)計(jì)的總體思路是由“費(fèi)”改“稅”，按照“財(cái)政中性”和“稅負(fù)平移”原則，保持環(huán)保稅收入與排污費(fèi)收入基本持平，實(shí)現(xiàn)排污收費(fèi)制度向環(huán)保稅制度的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移。這種改革模式，既有其優(yōu)點(diǎn)，也有其缺陷。一方面，確保了企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)總體穩(wěn)定，排污費(fèi)改環(huán)保稅制度平穩(wěn)過渡，提高了環(huán)保稅在政治上的可接受度；另一方面，由于排污費(fèi)收費(fèi)范圍過窄、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，無法有效補(bǔ)償污染排放所造成的社會(huì)損害，“財(cái)政中性”的改革模式極大地限制了環(huán)保稅為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、節(jié)能減排提供政策激勵(lì)的作用(周健仁 等，2016)[11]。2003—2015年，全國累計(jì)征收排污費(fèi)2116.99億元，其中2015年征收排污費(fèi)173億元。而“十二五”期間，全國一般預(yù)算用于節(jié)能環(huán)保的支出達(dá)到1.76萬億元，其中2015年節(jié)能環(huán)保方面的支出就達(dá)到4814億元。不難預(yù)測，未來財(cái)政預(yù)算安排的環(huán)保支出規(guī)模將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出環(huán)保稅征收的規(guī)模，環(huán)保稅在促進(jìn)節(jié)能減排、技術(shù)創(chuàng)新，保護(hù)環(huán)境、改善生態(tài)方面顯得“杯水車薪”(宋爽，2017；葉金珍 等，2017)[12-13]。

第二，在稅制設(shè)計(jì)上，存在一些缺陷和不足。主要表現(xiàn)在幾個(gè)方面：一是將納稅人限制在企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，從而排除了居民個(gè)人繳納環(huán)境保護(hù)稅的義務(wù)，既不利于有效發(fā)揮環(huán)保稅保護(hù)和改善環(huán)境的作用，也可能在實(shí)踐操作中給基層環(huán)保和稅務(wù)部門增加難度。比如，在農(nóng)村地區(qū)進(jìn)行規(guī)模養(yǎng)殖的農(nóng)戶，如果不能將畜禽養(yǎng)殖廢棄物在符合國家和地方環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存，采取糞肥還田、制取沼氣、制造有機(jī)肥等方式進(jìn)行綜合利用和無害化處理的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)保稅(金書秦，2017；張平淡 等，2017)[14-15]；但作為居民個(gè)人，《環(huán)境保護(hù)稅法》明確將其排除在納稅人之外，這會(huì)給基層執(zhí)法部門的操作帶來困擾、增加難度。二是征稅范圍過窄，特別是將二氧化碳、污染型產(chǎn)品、揮發(fā)性有機(jī)物、建筑噪聲等對(duì)環(huán)境質(zhì)量影響很大的污染源排除在征稅范圍外，極大地削弱了環(huán)保稅保護(hù)環(huán)境的作用。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)對(duì)溫室效應(yīng)、緩解全球變暖趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)將二氧化碳納入環(huán)保稅征稅范圍。就建筑噪聲而言，原有的排污費(fèi)將建筑工地超標(biāo)噪聲納入征收范圍，但環(huán)保費(fèi)改稅之后卻將其排除在征稅范圍之外，有悖國際通行的環(huán)保稅“污染付費(fèi)”原則。三是稅率設(shè)置過低，在環(huán)境保護(hù)方面發(fā)揮的作用受到限制。實(shí)際上，排污費(fèi)改稅后，環(huán)保稅稅率的下限為原排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)的上限，在稅率上已經(jīng)做了較大的提升，但根據(jù)環(huán)保、稅務(wù)部門對(duì)部分省市的調(diào)研測算，環(huán)保稅占企業(yè)繳納稅費(fèi)的比重很低，一般在1%以下，對(duì)于企業(yè)創(chuàng)新技術(shù)、減少排放不會(huì)產(chǎn)生太大的激勵(lì)作用。

第三，在實(shí)踐操作層面，一些具體規(guī)定執(zhí)行難度較大。比如，關(guān)于污染物排放量的計(jì)算方法，《環(huán)境保護(hù)稅法》主要根據(jù)排污費(fèi)多年的征收實(shí)踐，采取四種方法：一是要求重點(diǎn)排污單位依法安裝自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備，按自動(dòng)監(jiān)測數(shù)據(jù)計(jì)算排污量；二是對(duì)未安裝自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備的企業(yè)，要求其開展自行監(jiān)測，鼓勵(lì)其委托第三方機(jī)構(gòu)開展監(jiān)測，企業(yè)自行監(jiān)測獲得的有效監(jiān)測數(shù)據(jù)可作為繳稅申報(bào)依據(jù)；三是對(duì)污染物種類多且不具備監(jiān)測條件的，按照排污系數(shù)或者物料衡算法計(jì)算應(yīng)稅污染物的排放量；四是不能按照前三種方法計(jì)算的，按照抽樣測算方法計(jì)算應(yīng)稅污染物的排放量。實(shí)際上，不論是企業(yè)自行安裝監(jiān)測設(shè)備，還是委托第三方機(jī)構(gòu)監(jiān)測，抑或按照排污系數(shù)或物料衡算法計(jì)算排污量，都會(huì)給企業(yè)造成較大的額外負(fù)擔(dān)，特別是對(duì)一些小微企業(yè)而言，在經(jīng)濟(jì)下行壓力增大的背景下，安裝監(jiān)測設(shè)備或者委托監(jiān)測都會(huì)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營造成負(fù)面的影響。此外，排污費(fèi)改稅前，環(huán)保部門在執(zhí)法方面具有很強(qiáng)的剛性，特別是對(duì)國控、省控排污企業(yè)，如果不按照規(guī)定及時(shí)足額繳納排污費(fèi)，環(huán)保部門可以采取停產(chǎn)整頓、關(guān)停企業(yè)等方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰，因而在實(shí)踐中排污企業(yè)欠繳排污費(fèi)的情況較少；一旦排污費(fèi)改稅之后，排污企業(yè)反而可以按照《稅收征收管理法》的規(guī)定申請(qǐng)緩稅、甚至形成欠稅，而稅務(wù)部門在執(zhí)法的剛性方面會(huì)明顯下降，追繳欠稅的程序、過程會(huì)更加復(fù)雜，在實(shí)踐中也存在一些欠繳稅收但足額繳納排污費(fèi)的案例。

四、我國環(huán)保稅改革的方向和建議

當(dāng)前，我國環(huán)保稅改革已經(jīng)邁出排污費(fèi)改稅的關(guān)鍵一步，特別是《環(huán)境保護(hù)稅法》的出臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了環(huán)保稅制度建設(shè)的突破。但實(shí)施“四個(gè)全面”戰(zhàn)略，貫徹“五大發(fā)展”理念，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，我國的環(huán)保稅制度體系建設(shè)還有較大的改進(jìn)空間，環(huán)保稅改革還需持續(xù)深化。

1.完善頂層設(shè)計(jì)，持續(xù)深化環(huán)保稅改革

從長期來看，作為污染排放大國，我國應(yīng)當(dāng)踐行創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享“五大發(fā)展理念”，做好改革頂層設(shè)計(jì)，持續(xù)深化環(huán)保稅改革，構(gòu)建一個(gè)包含能源稅類、車船稅類、污染稅類、資源稅類和其他環(huán)保稅種的廣義環(huán)保稅體系，并將其建設(shè)成為地方性主體稅種(黃玉林等，2014；劉建徽 等，2015)[2][6]。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的承受范圍內(nèi)，從更大的范圍來考慮“財(cái)政中性”原則，通過流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅種的結(jié)構(gòu)性減稅，特別是降低增值稅17%檔稅率，統(tǒng)一為11%的稅率，并提高環(huán)保稅稅率，保持財(cái)政收入整體穩(wěn)定或者宏觀稅負(fù)略有下降。實(shí)際上，對(duì)一些征稅項(xiàng)目逐步提高稅率，既能籌集到穩(wěn)定的環(huán)保稅收入，又能“倒逼”企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、提高產(chǎn)出科技含量，助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)發(fā)展。

2.科學(xué)調(diào)整稅制，逐步完善環(huán)保稅制度體系

通過深入研究和廣泛調(diào)查，科學(xué)調(diào)整環(huán)保稅制度設(shè)計(jì)，以最大限度地發(fā)揮環(huán)保稅在保護(hù)環(huán)境和提高經(jīng)濟(jì)效率、促進(jìn)社會(huì)公平方面的作用。在征稅范圍上，環(huán)保稅按照“寬稅基、廣覆蓋”的原則將一般的有損環(huán)境的產(chǎn)品和行為都納入征稅對(duì)象。同時(shí)，環(huán)保稅應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注面源污染問題，在控制面源污染方面發(fā)揮積極的作用。在稅率設(shè)計(jì)上，要力求做到三點(diǎn)：一是稅率能反映污染行為和產(chǎn)品的環(huán)境負(fù)外部性，尤其是要考慮征稅對(duì)象的碳排放問題；二是稅率能反映污染要素和產(chǎn)品的價(jià)值和物價(jià)變動(dòng)；三是避免出現(xiàn)“稅率倒掛”現(xiàn)象，尤其是在能源稅類和車船稅類方面，要按照“污染者付稅”的原則確定各個(gè)稅目的稅率(黃玉林 等，2014)[2]。在減免稅優(yōu)惠措施方面，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握從嚴(yán)把握，過多的稅收優(yōu)惠不但會(huì)使環(huán)保稅的效果大打折扣，還會(huì)造成新的經(jīng)濟(jì)扭曲和社會(huì)不公。此外，在環(huán)保稅征稅范圍擴(kuò)圍，將居民個(gè)人納入納稅人范疇的前提下，還要充分考慮環(huán)保稅對(duì)弱勢(shì)群體的負(fù)面影響，通過合理的制度設(shè)計(jì)減輕環(huán)保稅的累退性。

3.強(qiáng)化部門協(xié)作，完善環(huán)保稅征管模式

從國際經(jīng)驗(yàn)看，發(fā)達(dá)國家一般都不將環(huán)保稅的征收權(quán)劃歸環(huán)保部門，這從側(cè)面說明了稅收征管部門可以較好地執(zhí)行環(huán)保稅政策?！董h(huán)境保護(hù)稅法》確定了環(huán)保稅“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式，即納稅人依法如實(shí)辦理申報(bào)，對(duì)申報(bào)的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收管理，環(huán)保部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，定期交換有關(guān)納稅信息資料。在這種征管模式下，核定和征收環(huán)節(jié)分離，可以實(shí)現(xiàn)交叉監(jiān)督；環(huán)保和稅務(wù)部門也可發(fā)揮各自的業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)，降低稅收成本；同時(shí)也解決了環(huán)保部門和稅務(wù)部門在環(huán)保稅征收權(quán)方面的“爭執(zhí)”。但是，在“環(huán)保協(xié)同”和“信息共享”方面，環(huán)保與稅務(wù)部門之間信息共享的力度和深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，很多基礎(chǔ)信息仍然要納稅人自行填報(bào)，給納稅人增加了較大的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，環(huán)保稅“還權(quán)還責(zé)于納稅人”，由企業(yè)自行申報(bào)，并對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，給企業(yè)的相關(guān)人員提出了較高的要求，無形中會(huì)增加企業(yè)的人力資源成本。從中長期看，必須加快推進(jìn)環(huán)保稅征管與環(huán)保行政執(zhí)法一體化、信息化、現(xiàn)代化，提升信息共享的廣度和深度，進(jìn)一步減輕納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，降低稅收管理成本，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)轉(zhuǎn)型和技術(shù)升級(jí)，確保環(huán)保稅在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

4.突出解決實(shí)際問題，降低環(huán)保稅制度運(yùn)行成本

環(huán)保稅法及其實(shí)施條例對(duì)于征管操作和技術(shù)層面的問題仍然關(guān)注不夠，在中短期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持問題導(dǎo)向，重點(diǎn)解決突出問題，有效降低環(huán)保稅制度運(yùn)行成本。第一，鼓勵(lì)排污企業(yè)逐步安裝自動(dòng)排污監(jiān)測設(shè)備，提升環(huán)保稅征收的精準(zhǔn)性。在自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備安裝率較低的情況下，現(xiàn)有制度設(shè)計(jì)對(duì)于實(shí)現(xiàn)環(huán)保稅的精準(zhǔn)征收考慮不夠。對(duì)于未安裝自動(dòng)檢測設(shè)備的排污企業(yè)，有委托監(jiān)測和自行監(jiān)測、物料衡算和產(chǎn)排污系數(shù)、抽樣檢測等三種方法，核算環(huán)保稅納稅義務(wù)。但實(shí)際上，這三種方法的計(jì)算十分繁雜，還不一定準(zhǔn)確，而且相應(yīng)的征管成本和遵從成本都很高，讓環(huán)保稅的意義大打折扣。因此，在中短期內(nèi)，應(yīng)當(dāng)著眼這些問題，一方面鼓勵(lì)有條件的企業(yè)安裝自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備，另一方面簡化環(huán)保稅排污測算方法。第二，大力培育環(huán)保監(jiān)測社會(huì)機(jī)構(gòu)，規(guī)范監(jiān)測機(jī)構(gòu)運(yùn)行，降低委托監(jiān)測成本。從中長期看，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)發(fā)展第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)，逐步建立環(huán)保稅自動(dòng)監(jiān)測和委托監(jiān)測為主要測算方法的征管機(jī)制。

5.推進(jìn)配套改革，為深化環(huán)保稅改革騰挪政策空間

在環(huán)保稅改革推進(jìn)的同時(shí)，還要做好相關(guān)的配套政策跟進(jìn)，特別是在中長期內(nèi)，要在“五位一體”總體布局和全面深化財(cái)稅體制改革的總體框架下，積極推進(jìn)其他稅費(fèi)制度改革，為持續(xù)深化環(huán)保稅改革騰挪“政策空間”(李虹 等，2017)[16]。一是結(jié)合房地產(chǎn)稅改革，適時(shí)將耕地占用稅、土地使用稅納入資源稅的范疇，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況，適當(dāng)提升稅率水平。二是結(jié)合未來消費(fèi)稅改革，將成品油、電力、天然氣、液化氣、煤炭、焦炭等納入環(huán)保稅征稅范圍。三是改革現(xiàn)有的車輛船舶稅收管理體制，將車輛購置稅劃歸地方稅，補(bǔ)充地方政府財(cái)力。四是對(duì)現(xiàn)有排污費(fèi)改稅的征收范圍進(jìn)行拓展，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要適當(dāng)提高稅率，充分發(fā)揮現(xiàn)有環(huán)保稅在保護(hù)和改善環(huán)境方面的作用。同時(shí)，針對(duì)當(dāng)前稅收制度體系中不利于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的一些政策，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行清理，真正發(fā)揮環(huán)保稅引導(dǎo)建立環(huán)境友好型經(jīng)濟(jì)社會(huì)的作用。

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