建立具有中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系的研究

張婷婷

摘要：本文首先回顧了管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，并簡(jiǎn)要介紹了目前管理會(huì)計(jì)體系的大體構(gòu)成。由此提出建立中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系既要借鑒已有研究成果，也要立足中國(guó)國(guó)情，對(duì)已有體系進(jìn)行修正，同時(shí)提高管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度與會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；中國(guó)特殊國(guó)情；中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系

一、管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展

管理會(huì)計(jì)是應(yīng)用現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)資料進(jìn)行加工、改制、計(jì)算和分析，為企業(yè)內(nèi)部管理提供事前預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃以及事中控制、事后評(píng)價(jià)所需信息的一門學(xué)科。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展，管理思想科學(xué)化與完善化，管理會(huì)計(jì)大致經(jīng)歷如下三個(gè)階段：

（一）“成本會(huì)計(jì)”階段

這一階段始于20世紀(jì)初，到二戰(zhàn)后期，社會(huì)物資匱乏，賣方市場(chǎng)居主導(dǎo)地位，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)不激烈，“成本會(huì)計(jì)”依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行成本記錄。科學(xué)管理理論賦予“成本會(huì)計(jì)”一個(gè)新職能，即成本管理與控制。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)將事前計(jì)算、事中控制和事后分析結(jié)合在一起，成為管理會(huì)計(jì)的雛形。

（二）“決策性”管理會(huì)計(jì)階段

二次世界大戰(zhàn)后期到20世紀(jì)90年代，真正意義上的管理會(huì)計(jì)形成。前一階段，賣方市場(chǎng)使管理重心在生產(chǎn)上，二戰(zhàn)結(jié)束后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展大大提高了社會(huì)生產(chǎn)力，企業(yè)規(guī)模迅速膨脹，“滯漲”階段加劇企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。多變的市場(chǎng)環(huán)境要求將管理重心轉(zhuǎn)向決策，保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?，F(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展，“成本會(huì)計(jì)”的職責(zé)由提供相關(guān)成本信息向參與管理決策擴(kuò)展。由此，管理會(huì)計(jì)的理論與技術(shù)方法逐漸成熟。

此時(shí)，科學(xué)管理決策模式主要是追求最優(yōu)結(jié)果，管理會(huì)計(jì)也是將相關(guān)方案資料量化，確定有關(guān)變量的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，以進(jìn)行決策選擇。

（三）管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展

20世紀(jì)90年代以后，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，知識(shí)逐步取代資本成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力。知識(shí)來(lái)源于思維，由物本管理變?yōu)槿吮竟芾?，要充分發(fā)揮人的主動(dòng)性、創(chuàng)造性，實(shí)現(xiàn)思想上的推陳出新。

由此，管理會(huì)計(jì)決策目標(biāo)由“最優(yōu)準(zhǔn)則”變?yōu)椤皾M意準(zhǔn)則”，考慮人文因素，會(huì)計(jì)人員應(yīng)以定量分析為基礎(chǔ)，運(yùn)用學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，綜合他人意見，深入綜合分析與評(píng)價(jià)模型結(jié)果。

二、西方管理會(huì)計(jì)體系

作為一門科學(xué)，首先要有基礎(chǔ)理論；而作為一門應(yīng)用科學(xué)，還要有具體方法和內(nèi)容。從基本理論出發(fā)形成基本方法，并在基本內(nèi)容中運(yùn)用。因此，管理會(huì)計(jì)體系包括基礎(chǔ)理論、基本方法和基本內(nèi)容三大部分。

（一）基礎(chǔ)理論

國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究主要是圍繞管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)行，由此總結(jié)出管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)該包括：

1、對(duì)象。關(guān)于管理會(huì)計(jì)對(duì)象學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議，主要觀點(diǎn)有現(xiàn)金流量說(shuō)、價(jià)值差量說(shuō)、資金總運(yùn)動(dòng)說(shuō)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)說(shuō)。

2、職能。管理會(huì)計(jì)基本職能是提供信息、參與決策。從對(duì)象出發(fā)，具體職能是進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、考核。

3、目標(biāo)。因服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化是其最終目標(biāo)。但作為決策系統(tǒng)重要組成部分，則更側(cè)重于向內(nèi)部提供信息服務(wù)。

4、假設(shè)。實(shí)踐上升到理論要有一定前提條件來(lái)界定工作范圍，統(tǒng)一操作方法、程序。目前，基本假設(shè)主要有：理性行為、合理預(yù)期與充分占有信息。從職能與目標(biāo)出發(fā)，這三者是做出正確決策的關(guān)鍵。

5、原則。為提供有利于決策的信息，基本要求與工作規(guī)范必不可少。主要包括：最優(yōu)化、效益性、決策有用性、及時(shí)性、重要性、靈活性等原則。

（二）基本方法

從管理會(huì)計(jì)目前應(yīng)用來(lái)看，基本方法主要有：

1、成本性態(tài)分析與變動(dòng)成本法。依據(jù)成本性態(tài)，產(chǎn)品成本進(jìn)一步劃分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本。因變動(dòng)成本可控，這種劃分更有利于成本控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

2、本-量-利分析法。建立在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型反映一定時(shí)期成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)間關(guān)系，以此找到收入與成本平衡點(diǎn)，是盈利預(yù)測(cè)與目標(biāo)管理的重要手段。

3、標(biāo)準(zhǔn)成本與差異分析法。在生產(chǎn)過(guò)程中以標(biāo)準(zhǔn)成本為參照，定期對(duì)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，分析差異原因，對(duì)異常重大差異及時(shí)糾正。

4、作業(yè)管理法。20世紀(jì)70、80年代，高新技術(shù)逐步成為生產(chǎn)的支撐，控制輔助費(fèi)用也是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所在。把生產(chǎn)過(guò)程細(xì)分為一個(gè)個(gè)連續(xù)作業(yè)，根據(jù)“作業(yè)耗費(fèi)資源、產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”的因果關(guān)系精確分配歸結(jié)成本。

（三）基本內(nèi)容

結(jié)合科學(xué)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順序，從基礎(chǔ)理論出發(fā)，運(yùn)用不同技術(shù)方法形成了管理會(huì)計(jì)兩大組成部分：在規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)下，預(yù)測(cè)分析主要對(duì)利潤(rùn)、銷售、成本、資金進(jìn)行量化預(yù)測(cè)，決策分析則是指短期經(jīng)營(yíng)決策、固定資產(chǎn)投資決策等；控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)包括預(yù)算控制與責(zé)任會(huì)計(jì)。

20世紀(jì)70年代以后，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)逐步形成。第三次技術(shù)革命使內(nèi)向型管理會(huì)計(jì)不能適應(yīng)時(shí)代需要。管理會(huì)計(jì)開始引入對(duì)外部環(huán)境的分析，包括顧客、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、資源來(lái)源等方面，發(fā)現(xiàn)機(jī)會(huì)和威脅，為制定長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略提供服務(wù)。

三、構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化不斷推進(jìn)，要保證中國(guó)經(jīng)濟(jì)在激烈競(jìng)爭(zhēng)中獲得長(zhǎng)足發(fā)展動(dòng)力，建立中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系勢(shì)在必行。

（一）借鑒已經(jīng)形成的管理會(huì)計(jì)體系

已經(jīng)形成的管理會(huì)計(jì)體系中有很多值得我國(guó)借鑒。在基本方法中，成本性態(tài)分析法、本-量-利分析法和差異分析法應(yīng)用于我國(guó)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的成本分析與控制效果顯著。高新技術(shù)在我國(guó)的應(yīng)用程度不斷提高，作業(yè)成本法也應(yīng)該逐步開展。

（二）立足中國(guó)國(guó)情，調(diào)整現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)成

中國(guó)有著特殊的政治經(jīng)濟(jì)體制、社會(huì)發(fā)展階段與文化傳統(tǒng)，對(duì)現(xiàn)有體系進(jìn)行調(diào)整，尤其是在基礎(chǔ)理論與基本內(nèi)容方面進(jìn)行調(diào)整，形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系才能更好的發(fā)揮優(yōu)勢(shì)。

首先，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，政府代表人民根本利益。以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展不同于西方以兩權(quán)分離為基礎(chǔ)的私有制，因而管理會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅是追求企業(yè)價(jià)值最大化，更應(yīng)該注重提高社會(huì)價(jià)值，避免兩極分化，實(shí)現(xiàn)共同富裕。在職能上，在微觀企業(yè)管理要將分析、預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、考核作用貫穿經(jīng)營(yíng)全過(guò)程；在宏觀國(guó)家管理上還應(yīng)該服務(wù)于整個(gè)社會(huì)優(yōu)化資源配置，支撐宏觀經(jīng)濟(jì)管理決策。

其次，我國(guó)還處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力總體水平不高，勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)依然占據(jù)很大比重。因此成本預(yù)測(cè)與控制應(yīng)該作為基本內(nèi)容的重點(diǎn)，在基本方法中也應(yīng)進(jìn)一步探索如何更好的計(jì)算成本。但是，目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量、對(duì)外開放程度都在不斷提高，成本優(yōu)勢(shì)不足以支撐中國(guó)企業(yè)參與全球競(jìng)爭(zhēng)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)也應(yīng)推進(jìn)。

再次，中國(guó)傳統(tǒng)文化受孔孟之道影響頗深，中庸平和的思想也體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中。以嚴(yán)格量化的財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依據(jù)容易引起員工反感情緒，因此應(yīng)當(dāng)從多方面考察員工工作，并將考核與激勵(lì)相聯(lián)系。

但是，中庸思想可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理者缺乏足夠的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，而預(yù)測(cè)與考核評(píng)價(jià)恰恰需要這兩種意識(shí)。因此，還要加強(qiáng)對(duì)管理者競(jìng)爭(zhēng)與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)培養(yǎng)，保證管理會(huì)計(jì)順利推行。

最后，管理會(huì)計(jì)要求會(huì)計(jì)人員有很強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)能力，同時(shí)還要對(duì)企業(yè)所處行業(yè)特性及環(huán)境有足夠認(rèn)識(shí)。這也是我國(guó)推行管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要障礙，因此要加強(qiáng)教育工作，培養(yǎng)出高素質(zhì)管理會(huì)計(jì)人才作為中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建與實(shí)施的重要保障。（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

[1] 余緒纓.管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的“三階段論”[J].會(huì)計(jì)論壇，2003（2）

[2] 孫維霞，鄭德亮.芻議我國(guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀及對(duì)策[J].會(huì)計(jì)之友，2007（5）