關(guān)于交易性金融資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理的探討

鄭艷艷

[摘要]隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)通過二級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行股權(quán)投資已經(jīng)成為其提高企業(yè)收益水平、分散財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。本文以股權(quán)投資為例，探討了交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)與所得稅法之間的差異，以及對(duì)二者的差異進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的思路和方法。

[關(guān)鍵詞]交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；暫時(shí)性差異；納稅調(diào)整

[中圖分類號(hào)]F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）10-0093-02

1 交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》的原則規(guī)定，企業(yè)因取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。之所以如此，是因?yàn)槿绻麑⒔灰踪M(fèi)用也計(jì)入成本，在期末將其賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值時(shí)，又轉(zhuǎn)回為公允價(jià)值變動(dòng)損益，因而將交易費(fèi)用計(jì)入成本則失去了意義，并且影響了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的一致性。

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

例1：A公司于2012年5月10日購(gòu)入B公司股票2萬股，每股市價(jià)10元，并支付稅費(fèi)2萬元，假如A公司將此項(xiàng)投資認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。

A公司會(huì)計(jì)處理：借：交易性金融資產(chǎn)——成本200000元，投資收益20000元；貸：銀行存款220000元。

A公司稅務(wù)處理：本例中的交易費(fèi)用2萬元應(yīng)當(dāng)列入投資資產(chǎn)成本，等到出售時(shí)作為投資成本一并扣除。

A公司納稅調(diào)整：由于會(huì)計(jì)上將這2萬元稅費(fèi)從稅前扣除，此時(shí)，A公司交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為20萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為22萬元，賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生的2萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不考慮其他因素，且預(yù)計(jì)A公司企業(yè)未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，那么可以根據(jù)CAS18進(jìn)行如下納稅調(diào)整：借：遞延所得稅資產(chǎn)5000元（20000×25%）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅5000元。

2 交易性金融資產(chǎn)持有期間取得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利，除取得時(shí)已經(jīng)計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的外，在被投資方宣告時(shí)就應(yīng)確認(rèn)為投資收益。由于交易性金融資產(chǎn)采取的是公允價(jià)值計(jì)量模式，所以，其賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)受到股利變化的影響，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。

《實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

例2：沿用例1資料，B公司2012年5月20日宣告分派現(xiàn)金股利，每10股派1元。

A公司會(huì)計(jì)處理：被投資方宣告股利時(shí)：借：應(yīng)收股利2000元；貸：投資收益2000元。收到股利時(shí)：借：銀行存款2000元；貸：應(yīng)收股利2000元。

A公司稅務(wù)處理：被投資方宣告股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收股利2000元并入利潤(rùn)總額計(jì)算所得稅。

由此可以看出，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》與所得稅對(duì)交易性金融資產(chǎn)持有期間的收益確認(rèn)不存在差異。故不需做納稅調(diào)整。

但是，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益可以作為免稅收入?！秾?shí)施條例》第八十三條規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月的除外。因此，如果投資方取得的股票股利符合免稅條件，則應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。由于該項(xiàng)差異屬于永久性差異，所以不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，即不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，因持有時(shí)間比較短，是否符合免稅所要求的12個(gè)月，具有很大的不確定性。因此，投資方在取得股票股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)先申報(bào)納稅，等到符合條件時(shí)，再申請(qǐng)減免。

另外需要指出的是，對(duì)于投資主取得的股票股利，會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，只需要進(jìn)行備查登記。但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）的要求，應(yīng)視同投資收益申報(bào)納稅，并調(diào)整該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)樽鳛橥顿Y企業(yè)，被投資方用留存收益派發(fā)紅股，相當(dāng)于用留存收益向股東分配了股息、紅利，所以，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益，并申報(bào)納稅。既然確認(rèn)了投資收益，那么該股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，則應(yīng)當(dāng)按照計(jì)稅基礎(chǔ)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，扣減所得稅。因此，股票股利還應(yīng)當(dāng)按照對(duì)應(yīng)的投資收益，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅。

3 資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于或低于其賬面價(jià)值時(shí)，要按照公允價(jià)值調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并同時(shí)將其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。等將來出售此交易性金融資產(chǎn)時(shí)，再將未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入投資收益。

但是，《實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值。除國(guó)務(wù)院財(cái)政，稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！薄蛾P(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

例3：沿用例1和例2的資料，如果2012年12月31日A公司所持B公司的股票每股市價(jià)為8元。

A公司會(huì)計(jì)處理：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益40000元；貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)40000元。

截至2012年年末，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16萬元（20000股×8元），而計(jì)稅基礎(chǔ)是22萬元（股票買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)），賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了6萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。如果預(yù)計(jì)A公司未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元（6×25%）。由于例1已經(jīng)確認(rèn)了0.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)，所以此時(shí)需要再確認(rèn)1萬元。如果不考慮其他因素，此時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)10000元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅10000元。

4 出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》規(guī)定，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得的價(jià)款與交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，并且以前確認(rèn)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入投資收益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

例4：沿用例1、例2和例3的資料，2013年2月1日，A公司將持有的B公司股票全部出售，取得出售收入25萬元。

會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款250000元；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200000元，交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40000元；投資收益10000元。同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益40000元；貸：投資收益40000元。

此時(shí)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零，暫時(shí)性差異消失，以前期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅15000元，遞延所得稅資產(chǎn)15000元。

5 結(jié) 論

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總共有三十八項(xiàng)，其中有十三項(xiàng)引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其中運(yùn)用公允價(jià)值比較充分的一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。交易性金融資產(chǎn)引入了公允價(jià)值之后，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了多方面的差異，可以概括為交易費(fèi)用差異、收益免稅差異、公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)差異三個(gè)方面。這三個(gè)方面的差異涉及了暫時(shí)性差異的確認(rèn)和遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回問題?？梢姡灰仔越鹑谫Y產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)與稅法差異的反映有比較典型的代表性。因此，認(rèn)真思考和總結(jié)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理，以及所得稅會(huì)計(jì)處理，對(duì)于準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，正確理解資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法，具有重要的意義。參考文獻(xiàn)：

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