公允價(jià)值模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

趙璐

[摘 要] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量模式，順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要。但近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件、全球金融危機(jī)等都使人們將矛頭指向公允價(jià)值模式。如何更好地認(rèn)識(shí)和使用公允價(jià)值模式，降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是當(dāng)前急需解決的問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 003

[中圖分類(lèi)號(hào)] F239.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）11- 0006- 02

隨著我國(guó)財(cái)政部在 2006 年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，公允價(jià)值的應(yīng)用問(wèn)題成為國(guó)內(nèi)業(yè)界研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。然而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化以及金融工具的不斷創(chuàng)新，歷史成本計(jì)量屬性的局限性日益突出，公允價(jià)值計(jì)量模式能夠充分反映企業(yè)的潛在收益和損失，準(zhǔn)確判斷公司的真實(shí)價(jià)值。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。這一計(jì)量屬性的廣泛應(yīng)用，不僅給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作造成很大沖擊，也對(duì)審計(jì)工作提出了挑戰(zhàn)。如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì)，盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)人員無(wú)法回避的問(wèn)題。

1 公允價(jià)值概述

1.1 公允價(jià)值的定義

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值概念的研究經(jīng)歷了一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期。IASB 將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。2006 年 9 月，F(xiàn)ASB 在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中指出：公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)或清償債務(wù)的價(jià)格。

1.2 公允價(jià)值審計(jì)

從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看，公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的。正是因?yàn)樵谟?jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用，才使得審計(jì)人員在對(duì)公司業(yè)務(wù)的審計(jì)時(shí)要采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量（包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量）和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。

2 公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源

2.1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，且獨(dú)立存在于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中。公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要通過(guò)自身的發(fā)展和完善以應(yīng)對(duì)來(lái)自于公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系外部的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，本文重點(diǎn)討論內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)師行為風(fēng)險(xiǎn)。

2.1.1 固有風(fēng)險(xiǎn)

所謂固有風(fēng)險(xiǎn)，是指在公允價(jià)值會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的理論研究不足，以及相關(guān)制度規(guī)范不當(dāng)?shù)仍蛞鸬墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究上的不足使固有風(fēng)險(xiǎn)不可避免。 另一方面，相關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)制度規(guī)范不當(dāng)將直接導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理上的缺陷。以我國(guó)現(xiàn)行的公允價(jià)值會(huì)計(jì)為例，制度規(guī)范的缺陷主要表現(xiàn)在：沒(méi)有明確地指出公允價(jià)值計(jì)量和披露程序、缺乏具體統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及指南、各具體準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用要求不一致等。

2.1.2 行為風(fēng)險(xiǎn)

行為風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)師在具體實(shí)施公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、披露行為的過(guò)程中，有意或無(wú)意地錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)。行為風(fēng)險(xiǎn)分為技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。

（1）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)主要受會(huì)計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)和能力的局限性影響。公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本而言在技術(shù)上對(duì)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，尤其是在運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的過(guò)程中，需要涉及大量的估計(jì)與主觀判斷。由于工作經(jīng)驗(yàn)不足，或者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南存在理解偏差，會(huì)計(jì)師在實(shí)施公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露時(shí)可能出現(xiàn)操作失誤，使會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的原貌。

（2）道德風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)主要受利益驅(qū)動(dòng)的影響。會(huì)計(jì)師有可能出于對(duì)自身利益的追求主動(dòng)或被迫違背職業(yè)道德原則，進(jìn)行不實(shí)的會(huì)計(jì)處理。主觀道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)師本身，它體現(xiàn)為會(huì)計(jì)師在無(wú)外界壓力的情況下，受自身偏好和習(xí)慣的影響，在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，使會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生傾向性。由此可知，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，大大提高了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。

2.2 檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的， 但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素有審計(jì)人員的工作態(tài)度、工作能力、工作方法3個(gè)方面。

在工作態(tài)度上，審計(jì)人員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，公允價(jià)值計(jì)量模式與其他計(jì)量模式對(duì)這一要求相同。

工作能力和專(zhuān)業(yè)勝任能力方面，公允價(jià)值計(jì)量下，由于受審范圍以及審計(jì)測(cè)試和被審計(jì)單位的固有限制，審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，存在很多不確定因素，審計(jì)人員需要加強(qiáng)責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷能力等。但并不是每一位審計(jì)師都能達(dá)到上述要求，所以更容易出現(xiàn)審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事等問(wèn)題。

工作方法上，由于公允價(jià)值計(jì)量的主觀性強(qiáng)，操作性差，如果審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也同樣會(huì)影響審計(jì)結(jié)論的正確性。

3 公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

3.1 發(fā)展成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境

首先，要大力加強(qiáng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，建立完善的市場(chǎng)體系。就我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具市場(chǎng)，從而使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。其次，充分引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制。再次，規(guī)范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業(yè)真正成為自主、自由的市場(chǎng)交易主體，保證市場(chǎng)價(jià)格公允性的實(shí)現(xiàn)。

3.2 完善資產(chǎn)評(píng)估的實(shí)踐環(huán)境

當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)或公平交易價(jià)格時(shí)，需要采用估值技術(shù)進(jìn)行估值，健全和透明的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)是確保公允價(jià)值可靠性的源泉，因此，應(yīng)建立一個(gè)強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，積累行業(yè)數(shù)據(jù)。全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的建立將極大推進(jìn)價(jià)格信息的公開(kāi)化、實(shí)時(shí)化，方便工作人員在采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)。把各企業(yè)歷年已實(shí)現(xiàn)的收益、報(bào)酬率、成本、價(jià)格、生產(chǎn)量、銷(xiāo)售量等情況輸入市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，以備以后預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)采用。

3.3 完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是公允價(jià)值會(huì)計(jì)保障體系的核心。盡管內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范的側(cè)重點(diǎn)上是不同的，但內(nèi)部控制制度應(yīng)能對(duì)正確實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供幫助。內(nèi)部控制制度對(duì)規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程、進(jìn)而直接或間接為正確引導(dǎo)實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)起到了不可替代的作用，尤其是在缺乏相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或準(zhǔn)則規(guī)范不明時(shí)，內(nèi)部控制制度的作用更為明顯。

3.4 發(fā)展適應(yīng)公允價(jià)值模式的審計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的系統(tǒng)性缺陷在影響被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的信息質(zhì)量的同時(shí)，也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)困惑。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)》第十條的規(guī)定，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性；對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值時(shí)，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。我們應(yīng)加快研究和建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，在此基礎(chǔ)上，制訂具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計(jì)程序，使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依，順利地實(shí)行下去。

3.5 提高審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和道德水平

提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使審計(jì)人員及時(shí)學(xué)習(xí)和更新有關(guān)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，熟悉公允價(jià)值計(jì)量模式及掌握相關(guān)的估值方法（特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則等），以提升審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能。在業(yè)務(wù)培訓(xùn)過(guò)程中要傳授更多的資產(chǎn)評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)、企業(yè)管理等方面的知識(shí)，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。另外，可以通過(guò)加強(qiáng)教育與宣傳、增加違規(guī)成本等方式，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立誠(chéng)信意識(shí)、保持良好的職業(yè)形象、提升職業(yè)道德水平，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，從而減少舞弊事件的發(fā)生。

主要參考文獻(xiàn)

[1]康霞.論公允價(jià)值計(jì)量引發(fā)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（28）：30-32.

[2]張婧，吳將君.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀下的公允價(jià)值審計(jì)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2007（13）：52-53.