《行政單位會計制度》改革的新思考

趙麗光

[摘 要] 為適應(yīng)公共財政改革和行政單位財務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會計核算，財政部修訂發(fā)布了新《行政單位會計制度》，規(guī)定自2014年1月1日起全面施行。依據(jù)新制度，本文闡述了修訂《行政單位會計制度》的必要性，修訂的基本原則及主要改革、創(chuàng)新的內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞] 行政單位會計制度；改革；修訂

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 005

[中圖分類號] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）16- 0008- 03

為適應(yīng)公共財政改革和行政單位財務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會計核算，財政部修訂發(fā)布了《行政單位會計制度》（財庫[2013]218號，以下簡稱《制度》），規(guī)定自2014年1月1日起全面施行。

1 修訂《行政單位會計制度》的必要性

原《制度》是1998年頒布實施的，對規(guī)范行政單位會計核算，加強(qiáng)行政單位財務(wù)管理發(fā)揮了重要作用。但是，隨著公共財政體系的建立健全和財政預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，原《制度》已不能適應(yīng)新形勢發(fā)展需要，亟需修訂。修訂的必要性主要有以下幾個方面。

1.1 適應(yīng)公共財政管理改革與發(fā)展的需要

2000年以來，我國相繼推行的部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府收支分類、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項公共財政管理改革，都對行政單位會計核算提出了新要求。為適應(yīng)改革要求，財政部陸續(xù)發(fā)布8個補(bǔ)充規(guī)定對行政單位會計核算方法進(jìn)行調(diào)整，但一直未對《制度》進(jìn)行全面修訂，有關(guān)行政單位會計核算的規(guī)定相對分散。通過修訂《制度》，把公共財政管理改革對會計核算的要求寫入新《制度》，可以更好地適應(yīng)公共財政改革與發(fā)展需要。

1.2 滿足行政單位財務(wù)管理的需要

新修訂的《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第71號，以下簡稱《規(guī)則》）已于2013年1月1日起實施。新《規(guī)則》對行政單位的預(yù)決算管理、收支余管理、資產(chǎn)負(fù)債管理等方面提出了新要求，也需要配套修訂《制度》，通過加強(qiáng)日常會計核算與管理，落實《規(guī)則》對行政單位財務(wù)管理的要求。

1.3 進(jìn)一步提高行政單位會計信息質(zhì)量的需要

原《制度》會計科目設(shè)置相對簡單，核算內(nèi)容不夠全面，例如，缺少無形資產(chǎn)、在建工程等科目，行政單位直接管理的一些資產(chǎn)未予核算；固定資產(chǎn)不計提折舊，造成資產(chǎn)價值不實；會計報表列示的項目和內(nèi)容不盡合理，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示收入和支出項目；會計信息披露不充分，缺乏對報表附注披露內(nèi)容的統(tǒng)一規(guī)定，影響了行政單位會計信息的全面性、準(zhǔn)確性和有用性。通過修訂《制度》可以有效解決上述問題，進(jìn)一步規(guī)范行政單位的會計行為，提高行政單位會計信息質(zhì)量。

2 修訂《行政單位會計制度》的基本原則

在修訂《制度》的過程中，主要遵循了以下原則。

2.1 符合財政改革與發(fā)展方向

《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》要求“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》規(guī)定“推進(jìn)政府會計改革，進(jìn)一步健全會計制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費，全面反映行政成本”。上述要求主要目的是全面核算反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和行政成本?！吨贫取沸抻喒ぷ骶o扣財政改革與發(fā)展方向，通過加強(qiáng)和完善會計核算，為建立政府綜合財務(wù)報告制度、全面反映行政成本奠定一定基礎(chǔ)。

2.2 與新《行政單位財務(wù)規(guī)則》相銜接

為與財政部出臺的相關(guān)文件規(guī)定有效銜接，修訂《制度》在會計要素分類和定義、財務(wù)報表體系等方面與新《規(guī)則》保持一致。

2.3 有利于行政單位會計實務(wù)操作

《制度》主要用于指導(dǎo)和規(guī)范行政單位會計核算，《制度》修訂要更好地服務(wù)于行政單位的實際業(yè)務(wù)需求，有利于行政單位會計實務(wù)操作。

3 新《行政單位會計制度》主要改革、創(chuàng)新內(nèi)容

3.1 明確行政單位會計核算目標(biāo)

原《制度》下，行政單位會計核算主要側(cè)重于反映單位預(yù)算收支信息，但對行政單位財務(wù)狀況的信息反映相對不足。新《制度》對會計核算目標(biāo)定位更清晰，明確規(guī)定行政單位會計核算目標(biāo)是向會計信息使用者提供與行政單位財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會計信息。這要求行政單位會計核算要滿足預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需求，既要反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要反映行政單位財務(wù)狀況，既要反映行政單位受托責(zé)任履行情況，也要有助于會計信息使用者進(jìn)行管理。

3.2 改變行政單位會計核算基礎(chǔ)

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)模式，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行。具體如下：對收入和支出核算一般采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ) （ 因為我國政府預(yù)算編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制），對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)核算，一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ) （為了全面準(zhǔn)確反映單位資產(chǎn)負(fù)債等財務(wù)狀況）。

3.3 新制度廣泛運(yùn)用“雙分錄”核算

“雙分錄”核算法，是行政單位會計核算為反映預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)狀況的雙重目標(biāo)而采用的一種雙重核算方法。一方面我國預(yù)算編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，行政單位的實際收支也只能采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)和報告，才能反映預(yù)算執(zhí)行情況。另一方面為反映單位的真實財務(wù)狀況，還必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來反映收入、成本和費用的發(fā)生情況。例如，行政單位發(fā)生預(yù)付賬款時，一方面是款項的實際付出，應(yīng)按預(yù)算要求反映支出，借記“經(jīng)費支出”科目，貸記“銀行存款”等；另一方面，這筆款還是沒有實際消耗掉，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映預(yù)付賬款，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記：“資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款”科目。原《制度》只對固定資產(chǎn)采用該核算方法。新《制度》規(guī)定除固定資產(chǎn)外，對在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款8項資產(chǎn)都采用“雙分錄”核算。

3.4 資產(chǎn)的核算內(nèi)容更加完善

原制度對資產(chǎn)的分類和核算比較簡單，對行政單位直接負(fù)責(zé)管理的為社會提供公共服務(wù)的資產(chǎn)沒有規(guī)定是否進(jìn)行會計核算，造成單位對這部分資產(chǎn)的核算不規(guī)范，有的沒有對這部分資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，有的將其列入本單位的庫存材料或固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，不利于加強(qiáng)這部分資產(chǎn)的管理。因此，新制度在對“暫付款”進(jìn)行重新分類的基礎(chǔ)上，增加了“政府儲備物資”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”兩個科目，明確規(guī)定對行政單位直接負(fù)責(zé)管理的為社會提供公共服務(wù)的資產(chǎn)進(jìn)行單獨核算，以全面反映政府資產(chǎn)儲備等情況，有利于政府摸清家底，加強(qiáng)資產(chǎn)的全面管理。還增設(shè)了“無形資產(chǎn)”“在建工程”兩個科目，使原先價值很大卻又不被重視管理甚至無人管理的無形資產(chǎn)，得以進(jìn)入會計核算體系，落實價值管理；使原先散記在其他資產(chǎn)科目的在建工程支出有了統(tǒng)一明確的核算規(guī)范。

3.5 增加了長期性資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

原《制度》采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，不對固定資產(chǎn)計提折舊，也沒有規(guī)定無形資產(chǎn)的核算和攤銷。新《制度》增加了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計處理規(guī)定，并明確規(guī)定，在計提折舊和攤銷時，應(yīng)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而不是計入當(dāng)期支出。這種處理方法兼顧了行政單位預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重信息需求，在不影響準(zhǔn)確反映預(yù)算支出的同時，真實地反映了資產(chǎn)價值，有利于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告，為核算反映行政成本信息奠定基礎(chǔ)。

3.6 負(fù)債的會計核算更加規(guī)范

原《制度》把“暫存款”科目作為負(fù)債核算的萬能科目使用，行政單位除了與同級財政發(fā)生的資金往來外，其他一切負(fù)債性往來統(tǒng)統(tǒng)擠在這個“暫存款”科目之內(nèi)，使會計信息無法反映各項負(fù)債的性質(zhì)和發(fā)生的原因。新《制度》對行政單位的負(fù)債按照發(fā)生負(fù)債的對象、性質(zhì)、原因和償還時間的長短進(jìn)行了詳細(xì)的劃分，增設(shè)了“應(yīng)繳稅費”“應(yīng)付財政補(bǔ)貼款”“其他應(yīng)付款”“受托代理負(fù)債”“應(yīng)付賬款”“長期應(yīng)付款”等科目，保證了負(fù)債核算的全面性和準(zhǔn)確性。新制度還規(guī)定，應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款兩項負(fù)債要采用“雙分錄”核算，既要反映款項的實際收支，又要反映負(fù)債的發(fā)生和償還情況，有利于為單位行政領(lǐng)導(dǎo)人提供防范負(fù)債風(fēng)險的決策信息。

3.7 規(guī)定基建賬按月并入會計“大賬”

原《制度》行政單位只執(zhí)行基本建設(shè)投資會計制度，基建賬數(shù)據(jù)游離于單位會計“大賬”之外。新《制度》規(guī)定，行政單位對于基建投資，在按照基建會計核算規(guī)定單獨建賬核算的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入單位會計“大賬”。這樣有助于提高行政單位會計信息的完整性，為行政單位全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)揮會計信息支撐作用。

3.8 凈資產(chǎn)核算更加精細(xì)

原《制度》的凈資產(chǎn)核算非常簡單，就是結(jié)余和固定基金，新《制度》將結(jié)余分為財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等3項內(nèi)容開展核算，使財政預(yù)算資金精細(xì)化管理理念延伸落實到了預(yù)算管理單位，對于加強(qiáng)預(yù)算資金特別是項目資金的管理具有重要的意義。同時，還增加了“資產(chǎn)基金”的“待償債凈資產(chǎn)”兩個科目，通過“雙分錄”核算方法，可以分別反映行政單位的非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額和因發(fā)生應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款而相應(yīng)沖減的凈資產(chǎn)金額，以便與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余相互區(qū)分。

3.9 收支核算更加規(guī)范

原《制度》對行政單位收支的核算過于簡單。新《制度》對收入和支出雖然總分類科目保持不變，但對明細(xì)分類核算進(jìn)行了全面改進(jìn)，將“財政撥款收入”分設(shè)為“基本支出撥款”和“項目支出撥款”等二級科目，將“基本支出撥款”分為“人員經(jīng)費”和“公用經(jīng)費”等三級科目，同時還要按《政府收支分類科目》支出功能分類。經(jīng)費支出，首先按資金性質(zhì)分為財政撥款支出和其他資金支出，設(shè)置相應(yīng)的二級科目；其次將財政撥款支出分為基本支出和項目支出，將其他資金支出也分為基本支出和項目支出，設(shè)置相應(yīng)的三級科目；再次將基本支出按《政府收支分類科目》支出功能分類，將項目支出按具體項目分類，設(shè)置相應(yīng)的四級科目。有公共財政預(yù)算撥款、政府性基金預(yù)算撥款等兩種或兩種以上財政撥款的行政單位，還應(yīng)當(dāng)按照財政撥款的種類分別進(jìn)行明細(xì)核算，使行政單位收入和支出的核算更加規(guī)范。

3.10 財務(wù)報表體系更加完善

新《制度》在行政單位財務(wù)報表體系中增加了“財政撥款收入支出表”，以重點反映行政單位主體資金來源的預(yù)算安排和實際執(zhí)行結(jié)果等情況。同時，還對資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表進(jìn)行了改進(jìn)，使行政單位提供的會計信息更全面地反映其財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。

4 結(jié) 語

總之，健全有效合理的會計制度對新時期行政單位的會計改革與發(fā)展是至關(guān)重要的，它不僅是行政單位確保會計基礎(chǔ)工作和內(nèi)部會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)與保障，更在很大程度上決定了行政單位的財政資金利用效率，是對行政單位各類經(jīng)濟(jì)管理活動進(jìn)行更加準(zhǔn)確反映的必然選擇。因此，國家相關(guān)部門要結(jié)合我國行政單位會計實務(wù)中存在的各種問題，著眼于行政單位會計工作的現(xiàn)實需要和長遠(yuǎn)發(fā)展，就現(xiàn)行的會計制度和會計準(zhǔn)則進(jìn)行有針對性的調(diào)整和完善，進(jìn)一步提高行政單位經(jīng)營管理活動的綜合效益。

主要參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財政部.行政單位會計制度[S].2013.

[2]中華人民共和國財政部.行政單位財務(wù)規(guī)則[S].2012.