借款利息企業(yè)實(shí)務(wù)處理及籌劃

【文章摘要】

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中難免會(huì)發(fā)生資金不足，為了生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠正常進(jìn)行，企業(yè)會(huì)經(jīng)常發(fā)生借款行為，企業(yè)的借款可能向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款，也可能向其他企業(yè)借款，甚至向自然人借款，這部分的借款利息是否可以全額在稅前列支，這部分借款利息需要繳納什么稅，不同借款方是否會(huì)有不同的規(guī)定，本人根據(jù)稅法規(guī)定闡述了企業(yè)借款行為在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的事項(xiàng)及帳務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】

自然人；借款；利息；籌劃

1 利息支出稅前扣除相關(guān)規(guī)定

利息支出在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中是常見的行為，如何進(jìn)行帳務(wù)處理，利息支出如何在稅前列支，無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《稅法》對(duì)此都有明確的規(guī)定。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)向銀行等金融企業(yè)的借款利息支出可以全額在稅前扣除，而企業(yè)向其他企業(yè)借款的利息支出不超過同期同類銀行的最高利率也可以全額稅前扣除，但是根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。同時(shí)，第二十二條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。企業(yè)向其他企業(yè)的借款而支付的利息，收到利息的企業(yè)沒有這樣的經(jīng)營業(yè)務(wù)，不能夠提供利息發(fā)票，因此，這部分利息不能夠直接在稅前扣除，要想在企業(yè)所得稅稅前扣除必須到當(dāng)?shù)氐囟惥秩ラ_統(tǒng)一地稅發(fā)票才可以稅前扣除，而地稅局如果開據(jù)發(fā)票，必須同時(shí)負(fù)責(zé)代扣代繳相關(guān)稅費(fèi)。根據(jù)國稅法規(guī)定：貸款是將資金借給他人使用的行為，無論是金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，均應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目，按5%征收營業(yè)稅，再加上0.5%的城建稅及教育費(fèi)附加，綜合稅負(fù)為5.5%。

2 政策解讀及注意事項(xiàng)

2.1 關(guān)聯(lián)方利息支出

企業(yè)可以向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款，也可以向其他企業(yè)借款，但如果兩個(gè)企業(yè)之間沒有任何關(guān)聯(lián)，沒有擔(dān)保，企業(yè)在相互不了解的情況下，通常不會(huì)發(fā)生借款行為，擔(dān)心風(fēng)險(xiǎn)太大，本金回不來。企業(yè)向其他企業(yè)借款，通常企業(yè)之間存在某種直接或間接的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系又容易使交易活動(dòng)缺乏獨(dú)立交易性，人為在調(diào)增企業(yè)的費(fèi)用，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的流失。因此，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】121號(hào)規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接授關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)與企業(yè)之間支付借款利息想要在企業(yè)所得稅稅前扣除，首先要證明企業(yè)之間交易的獨(dú)立性，如果不能證明其獨(dú)立性，其支付的借款利息的費(fèi)用想要在稅前列支不僅對(duì)借款的利息有利率上的限制，對(duì)借款的數(shù)額也有限制。非金融企業(yè)，利率上不能超過同期同類銀行的最高利率，數(shù)額上其債權(quán)性投資數(shù)額不能超過其權(quán)益性投資數(shù)額的2：1。舉例說明，假設(shè)甲、乙兩個(gè)公司于2013年1月共同投資成立丙公司，甲公司投資200萬，乙公司投資300萬元。丙公司于2013年5月向甲公司借款500萬，借款的利率10%，銀行同期貸款利率為8%，甲、乙、丙三個(gè)公司均為非金融企業(yè)，且丙公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立性原則。因?yàn)榧坠鞠虮就顿Y，因此雙方是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，丙公司又不能提供材料證明其借款活動(dòng)具有獨(dú)立性，按照稅法規(guī)定，丙公司向甲公司借款的利息在利率上不能超過銀行同期同類貸款的利率8%，數(shù)額上不能超過其股權(quán)投資的2倍，即2×200=400萬元，允許稅前扣除的利息為400×8%=32萬，而丙企業(yè)實(shí)際向甲公司支付的利息為500×10%=50萬，多支付利息50-32=18萬，需要在企業(yè)匯算清繳期納稅調(diào)增。丙企業(yè)需要到地稅局去開統(tǒng)一的地稅發(fā)票，并上繳相關(guān)稅費(fèi)320000×5.5%=17600元。

2.2 自然人利息支出

企業(yè)不僅會(huì)向銀行借款，也會(huì)向其他企業(yè)借款，甚至向自然人借款。那么企業(yè)向個(gè)人借款需要注意哪些問題呢？

第一、企業(yè)通常不會(huì)和沒有關(guān)系的自然人借款，在實(shí)際工作中會(huì)發(fā)現(xiàn)該自然人往往都是企業(yè)的投資者，或者利益關(guān)聯(lián)者等。因此，企業(yè)與該自然人當(dāng)然屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系。既然屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么按照關(guān)聯(lián)方借款利息支出規(guī)定，向自然人借款的利息想要在企業(yè)所得稅稅前扣除，不僅要有數(shù)額的限制，還要有利率上的限制。

第二、自然人不是金融機(jī)構(gòu)或企業(yè)，因此沒有貸款業(yè)務(wù)，當(dāng)借款企業(yè)向其支付利息時(shí)，自然人沒有辦法給借款人開據(jù)正規(guī)發(fā)票，企業(yè)向自然人借款的利息是否可以在企業(yè)所得稅前列支？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號(hào)）文件，借款企業(yè)如果可以提供與個(gè)人簽訂的借款合同，而且企業(yè)與個(gè)人的借款是真實(shí)、有效并且合法的，借款企業(yè)可以憑借款合同到當(dāng)?shù)氐囟惥秩ラ_某省統(tǒng)一的地稅發(fā)票，憑利息發(fā)票可以在企業(yè)所得稅前列支，但是不能超過關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款數(shù)額上的規(guī)定和利率上的規(guī)定，超過的部分需要納稅調(diào)增。

第三，借款企業(yè)按照稅法規(guī)定可以憑借與自然人的借款合同到稅務(wù)部門去開發(fā)票，稅務(wù)局自然要代扣代繳相關(guān)稅費(fèi)，根據(jù)利息發(fā)票數(shù)額繳納5.5%的營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，還上代扣20%的個(gè)人所得稅。

2.3 企業(yè)不向自然人支付利息的風(fēng)險(xiǎn)

在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，企業(yè)如果向自然人借款需要到當(dāng)?shù)氐囟惥秩ラ_利息發(fā)票，根據(jù)前面的說明我們可以得知，這部分利息不僅需要繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加5.5%以外，因?yàn)槭亲匀蝗说玫降睦?，根?jù)個(gè)人所得稅法的“利息、股息、紅利所得”還得繳納20%的個(gè)人所得稅，那么這部分利息的綜合稅負(fù)為25.5%，去開發(fā)票時(shí)，地稅局會(huì)代扣代繳25.5%的稅。而企業(yè)的所得稅的基本稅率才為25%，因此，很多企業(yè)寧愿這部分利息在匯算清繳時(shí)納稅調(diào)增，也不會(huì)到地稅局去開發(fā)票。無論企業(yè)去不去開發(fā)票，都存在的問題是企業(yè)在帳面上已經(jīng)體現(xiàn)了向自然人支付利息的事實(shí)，還是存在需要代扣代繳個(gè)人所得稅的問題。企業(yè)為了避開這部分個(gè)人所得稅，在帳面上并不體現(xiàn)向個(gè)人借款支付利息的帳目，合同上簽訂的是無息借款。這樣以來，是不是就避開了繳納個(gè)人所得稅的問題了？事實(shí)證明，企業(yè)這樣的操作會(huì)隱藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)發(fā)現(xiàn)計(jì)稅依所偏低，又沒有恰當(dāng)?shù)睦碛烧f明時(shí)，根據(jù)征管法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳個(gè)人所得稅，營業(yè)稅、城建設(shè)稅及附加，還需要繳納稅收滯納金，情節(jié)嚴(yán)重時(shí)，甚至?xí)?dāng)做偷稅、漏稅行為，給予相應(yīng)的罰款。

3 企業(yè)借款稅收籌劃

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)資金不足，作為投資人給企業(yè)墊款周轉(zhuǎn)的情況不在少數(shù)，通常企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)作為其他應(yīng)付款掛在往來帳項(xiàng)上，但如果長期墊款，數(shù)額又比較大，有的企業(yè)有幾十萬，甚至幾百萬長期掛帳，那么即使企業(yè)沒有和投資人簽訂借款合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)根據(jù)情況核定應(yīng)納所得額繳納相關(guān)的稅收。那么是不是企業(yè)的借款的利息沒有辦法規(guī)避了呢？有些生產(chǎn)銷售企業(yè)為了規(guī)避企業(yè)所得稅，可以采用預(yù)收賬款的方法，比如說生產(chǎn)企業(yè)可以先預(yù)收一部分帳款，然后企業(yè)再組織生產(chǎn)，按合同規(guī)定的時(shí)間提供一定數(shù)量和規(guī)格的產(chǎn)品，企業(yè)可以免費(fèi)占用這部分款項(xiàng)，而且沒有支付任何費(fèi)用，在會(huì)計(jì)核算上也不算是借款，無須繳納代扣代繳個(gè)人所得稅的問題。這是一種很有效的借款利息的避稅方法。有些企業(yè)向股東借款，但卻是以預(yù)付帳款的名義供企業(yè)所用，待企業(yè)資金周轉(zhuǎn)充裕時(shí)再?zèng)_回，這樣以來又能成功的避開借款利息代扣代繳的相關(guān)稅收；即使企業(yè)想支付給股東借款的利息，也可以以違約金，或商品折扣的名義支付出去的，以此來減少個(gè)人所得稅的支出問題。

國家稅務(wù)總局頒布的國稅函【2009】777號(hào)文件雖然規(guī)定，企業(yè)向自然人借款允許在企業(yè)所得稅稅前列支，但是經(jīng)過上文的分析，我們可以得知，如果借款利息想要在稅前列支，必須要到當(dāng)?shù)氐牡囟惥珠_統(tǒng)一的發(fā)票，同時(shí)地稅局要代扣代繳發(fā)票數(shù)額的25.5%的稅，這個(gè)稅負(fù)比企業(yè)的25%企業(yè)所得稅還要高，幾乎沒有企業(yè)愿意去這么做，那么是不是這個(gè)文件就沒有真正的現(xiàn)實(shí)意義了呢？在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，總有很多企業(yè)利潤比較高，長期以來未分配利潤長年累積很多，為了避免代扣代繳個(gè)人所得稅20%，一直沒有給股東分配紅利，但這樣做終究不是解決的辦法，所以，很多企業(yè)想辦法增加企業(yè)的費(fèi)用支出，減少企業(yè)的利潤，雖然某種程度上解決一定的問題，但還是沒有使用777號(hào)文件那么明目張膽。國稅函【2009】777號(hào)文件頒布以來，有些企業(yè)向自然人大量借款，然后到地稅局開利息發(fā)票，并上繳營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加5.5%，再上繳個(gè)人所得稅20%，綜合稅負(fù)為25.5%。雖然稅負(fù)很高，但是和分配股息、紅利比起來還是省了很多。企業(yè)向股東分配紅利，綜合稅負(fù)有45%，也就是說如果企業(yè)向股東分配100萬，到股東手里只有55萬元，其中有25萬需要繳納企業(yè)所得稅，還有20萬需要繳納個(gè)人所得稅。但企業(yè)如果向股東借款，再以借款利息的方式支付股東的紅利，就會(huì)節(jié)省19.5%*100=19.5萬元。這是國稅函【2009】777號(hào)文件給企業(yè)帶來的紅利。實(shí)際上是用支付利息的方式來減少對(duì)企業(yè)股東分配紅利的個(gè)人所得稅，根據(jù)777號(hào)文件，這部分利息是可以在企業(yè)所得稅前列支的。

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[2] 肖太壽， 肖太福. 企業(yè)所得稅匯算清繳政策解析及實(shí)務(wù)技巧[M]. 北京：民主與建設(shè)出版社，2009

【作者簡介】

陳桂梅（1974-），女（漢族），遼寧省沈陽市。碩士研究生。