“營(yíng)改增”對(duì)納稅人及消費(fèi)者的稅負(fù)影響

吳曉莉

【文章摘要】

“營(yíng)改增”的試點(diǎn)和推廣解決了營(yíng)業(yè)稅中存在的重復(fù)征稅的制度性問(wèn)題，為第三產(chǎn)業(yè)的大力發(fā)展創(chuàng)造良好、穩(wěn)定的稅收環(huán)境。本文分析了“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍和具體的方案內(nèi)容，并假設(shè)商品和服務(wù)的流轉(zhuǎn)過(guò)程，結(jié)合增值稅的抵扣制度，討論“營(yíng)改增”6%和10%稅率對(duì)納稅人和消費(fèi)者的稅負(fù)影響，并提出了“營(yíng)改增”稅率選擇的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】

“營(yíng)改增”；納稅人；消費(fèi)者；稅負(fù)

0 引言

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)，我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展相對(duì)滯后，但是在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有十分重要的地位。在我國(guó)，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)統(tǒng)一征收營(yíng)業(yè)稅，但是營(yíng)業(yè)稅本身存在的制度缺陷和問(wèn)題與我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分工的精細(xì)化及業(yè)務(wù)國(guó)際化發(fā)展等相矛盾。所以，對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行改革，創(chuàng)造合理、公平的稅收環(huán)境，對(duì)我國(guó)服務(wù)業(yè)的發(fā)展十分重要。

1 “營(yíng)改增”概述

1.1 “營(yíng)改增”方案的內(nèi)容

“營(yíng)改增”就是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，稅改后，在原來(lái)的13%和17%兩檔增值稅稅率基礎(chǔ)之上，增加了兩檔稅率，分別為6%和11%，征收率是3%。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅項(xiàng)目適用增值稅稅率分別是提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)；稅率為分別為17%和11%；向國(guó)外的單位提供的研發(fā)和設(shè)計(jì)服務(wù)及國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)不征稅，適用稅率為零；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不包括有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率是6%。

試點(diǎn)地區(qū)納稅人原先享有的如技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營(yíng)業(yè)稅減免稅政策，在實(shí)行“營(yíng)改增”之后，調(diào)整為免增值稅或者是即征即退；不在試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人向試點(diǎn)地區(qū)納稅人夠買服務(wù)，可以使用增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣的稅額憑借增值稅的發(fā)票而定；在實(shí)行“營(yíng)改增”之后，原來(lái)試點(diǎn)地區(qū)納稅人使用的營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策，仍然可以繼續(xù)使用，營(yíng)業(yè)稅收入也仍然歸屬于試點(diǎn)地區(qū)。

本次“營(yíng)改增”改革納稅人的管理模式仍然使用分類管理模式，一般納稅人是指應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額大于500萬(wàn)的納稅人，小規(guī)模納稅人是指低于此標(biāo)準(zhǔn)的納稅人。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)其計(jì)稅的方法采用一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)采用簡(jiǎn)單的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其征稅率為3%，應(yīng)納稅額為計(jì)算的增值稅額，增值稅額根據(jù)銷售額和增值稅征收率進(jìn)行計(jì)算，不能使用進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。增值稅屬于價(jià)外稅，增值稅稅額不包括在納稅人向購(gòu)買方提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)或者是銷售貨物收取的價(jià)款中，增值稅專用發(fā)票上應(yīng)該分別注明增值稅稅額和銷售額，如果提供應(yīng)稅勞務(wù)或者是銷售貨物，應(yīng)稅服務(wù)發(fā)票為普通發(fā)票，并且將應(yīng)納增值稅稅額及銷售額合并定價(jià)、收取，在對(duì)應(yīng)納增值稅稅額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，其計(jì)算方法為銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），將包含增值稅的銷售額通過(guò)計(jì)算轉(zhuǎn)成不包含增值稅的銷售額。一般納稅人提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)可以選擇適用簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，但是如果選擇之后，36個(gè)月內(nèi)不能進(jìn)行變更。國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)征收營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅，納稅人應(yīng)向國(guó)稅局申報(bào)納稅。

1.2 “營(yíng)改增”方案的試點(diǎn)范圍

“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代的服務(wù)業(yè)，服務(wù)業(yè)包括信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、研發(fā)及技術(shù)、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢等服務(wù)。交通運(yùn)輸業(yè)是指航空運(yùn)輸服務(wù)、陸路運(yùn)輸服務(wù)等；信息技術(shù)服務(wù)是指軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)和測(cè)試服務(wù)等；研發(fā)及技術(shù)服務(wù)是指研發(fā)服務(wù)、技術(shù)咨詢和轉(zhuǎn)讓服務(wù)等；物流輔助服務(wù)是指航空服務(wù)、打榜救助服務(wù)等；文化創(chuàng)意服務(wù)是指知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)等；鑒證咨詢服務(wù)包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)等；有形動(dòng)產(chǎn)租賃包括有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃及有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。

2 “營(yíng)改增”對(duì)納稅人及消費(fèi)者稅負(fù)影響的實(shí)證研究

2.1 稅負(fù)指標(biāo)選擇

衡量稅收負(fù)擔(dān)有多種指標(biāo)，包括宏觀指標(biāo)和微觀指標(biāo)，宏觀指標(biāo)包括國(guó)民收入稅負(fù)率和國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值稅負(fù)率等，微觀指標(biāo)包括凈產(chǎn)值稅負(fù)率、總產(chǎn)值稅負(fù)率、和增加值稅負(fù)率等。在本文中進(jìn)行分析時(shí)采用的指標(biāo)為增加值稅負(fù)率指標(biāo)。按照增值稅的原理，增值稅是對(duì)商品中的V（工資形式付給勞動(dòng)者的報(bào)酬）+M（稅金、利潤(rùn)等）進(jìn)行征稅。

2.2 基本假設(shè)

在實(shí)際的生活中，商品和服務(wù)流通涉及的環(huán)節(jié)較多，為了分析簡(jiǎn)便，本文中作如下假設(shè)：①假設(shè)整個(gè)生產(chǎn)活動(dòng)和服務(wù)環(huán)節(jié)只有三個(gè)環(huán)節(jié)，分別為服務(wù)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)；②假設(shè)所有環(huán)節(jié)的增值額是100，商品的銷售價(jià)為其進(jìn)價(jià)和增值稅之和；③假設(shè)服務(wù)提供環(huán)節(jié)是每個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的起點(diǎn)，如果前面環(huán)節(jié)有稅款，則全部體現(xiàn)在該環(huán)節(jié)；④假設(shè)每個(gè)環(huán)節(jié)只經(jīng)過(guò)一個(gè)納稅人；⑤假設(shè)各環(huán)節(jié)都能進(jìn)行抵扣和免稅；⑥假設(shè)本文中對(duì)小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”的情況不進(jìn)行研究，在分析的過(guò)程中只考慮“營(yíng)改增”后為一般納稅人的情況；⑦假設(shè)小規(guī)模納稅人是零售環(huán)節(jié)納稅人，征收稅率為3%，一般納稅人是生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人，征收稅率為17%，一般納稅人從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨不可以抵扣，從一般納稅人進(jìn)貨的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁特性，流轉(zhuǎn)稅的最終稅負(fù)人是最后的消費(fèi)者。根據(jù)上面所述的假設(shè)，經(jīng)過(guò)分析，得到以下四種流轉(zhuǎn)過(guò)程。①“營(yíng)改增”后一般納稅人-生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人-零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人-消費(fèi)者；②“營(yíng)改增”后一般納稅人-生產(chǎn)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人-零售環(huán)節(jié)一般納稅人-消費(fèi)者；③“營(yíng)改增”后一般納稅人-生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人-零售環(huán)節(jié)一般納稅人-消費(fèi)者；④“營(yíng)改增”后一般納稅人-生產(chǎn)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人-零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人-消費(fèi)者。

2.3 “營(yíng)改增”后，納稅人及消費(fèi)者的稅負(fù)率計(jì)算

根據(jù)上述的四種流轉(zhuǎn)過(guò)程，每種過(guò)程對(duì)各自的稅負(fù)情況及最終消費(fèi)者整體稅負(fù)進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果如下表1-表4。在比較稅率時(shí)，選擇“營(yíng)改增”后以一般納稅人的稅率6%和10%為例進(jìn)行分析。

（1）生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)都為一般納稅人的計(jì)算結(jié)果，如表1所示。

（2）生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)分別為小規(guī)模納稅人和一般納稅人的計(jì)算結(jié)果，如表2所示。

（3）生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的計(jì)算結(jié)果，如表3所示。

（4）生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)均為小規(guī)模納稅人的計(jì)算結(jié)果，如表4所示。

由表1和表3的計(jì)算結(jié)果可知，如果生產(chǎn)環(huán)節(jié)是一般納稅人，不管零售環(huán)節(jié)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，“營(yíng)改增”稅率不會(huì)影響最終消費(fèi)者的稅負(fù)，不會(huì)因?yàn)槎惵识淖?；由?和表4的計(jì)算結(jié)果可知，如果生產(chǎn)環(huán)節(jié)是小規(guī)模納稅人，“營(yíng)改增”稅率會(huì)影響最終消費(fèi)者的稅負(fù)，其稅負(fù)會(huì)隨著的稅率的提升而不斷增加。

3 “營(yíng)改增”稅率選擇建議

①如果從消費(fèi)者稅負(fù)的角度來(lái)說(shuō)，為了不增加消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，“營(yíng)改增”的稅率越低越好。

②如果從增值稅中性的角度來(lái)說(shuō)，其應(yīng)該采用單一稅率的形式，但從“營(yíng)改增”的實(shí)際來(lái)看，但是如果目前立刻統(tǒng)一，企業(yè)的稅負(fù)會(huì)大幅度提升，遭到企業(yè)的反對(duì)，所以應(yīng)降低增值稅稅率，并逐步對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一。

③如果為了平衡各方的利益，“營(yíng)改增”的稅率宜選擇應(yīng)該比改革前稅負(fù)下降或者是不變，這樣利于稅改的順利進(jìn)行。

④綜上所述，在“營(yíng)改增”推進(jìn)的短時(shí)間內(nèi)，各方利益都會(huì)進(jìn)行博弈，這種博弈可能非常激烈，所以在對(duì)稅率進(jìn)行選擇時(shí)，要盡量和改革前相一致，這對(duì)于“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)有非常重要的作用。在“營(yíng)改增”的長(zhǎng)期角度看，稅負(fù)影響的還是最終消費(fèi)者，消費(fèi)者會(huì)通過(guò)價(jià)格的方式最終承擔(dān)稅改造成的結(jié)果。稅率選擇對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)的影響較小，尤其是對(duì)于一般納稅人影響更小。因此，為了經(jīng)濟(jì)的健康和穩(wěn)定發(fā)展，應(yīng)該逐步統(tǒng)一稅率，這樣才能夠充分發(fā)揮增值稅中性的作用。

【參考文獻(xiàn)】

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