我國新會計準則中合并商譽處理問題的探討

劉艷艷

引言：在2006年我國財政部修訂頒布了新《企業(yè)會計準則》，新會計準則向國際會計準則趨同，對合并商譽有關(guān)規(guī)范給予了重大調(diào)整，在新會計準則下，介紹了商譽概念，對商譽初始及減值測試等會計處理問題進行了探討，并提出了一些商譽處理意見供以參考。

在新會計準則中，有關(guān)商譽問題給予了調(diào)整，與國際準則相接軌，其中，與原會計準則相比，新準則的合并商譽規(guī)范不僅應用了公允價值，還取消了原來系統(tǒng)攤銷法，使用了減值測試法，但在合并商譽的初始處理及減值測試法應用還存在一些問題，需要采取一定對策給予解決。

一、商譽及負商譽

在會計實務界與理論界，商譽是個備受關(guān)注與爭論的概念，超額收益論、好感價值論與總計價賬戶論等均試圖界定商譽性質(zhì)與定義，并引發(fā)了自創(chuàng)及外購商譽討論?？傮w來說，商譽具有狹義與廣義區(qū)分，廣義商譽所指的是未來期限內(nèi)，會為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造超額利潤潛在的經(jīng)濟價值。狹義商譽，即會計準則下的商譽所指的是在非同一控制下，企業(yè)合并方的合并成本高于被合并者凈資產(chǎn)的公允價值差額。合并按類型能分成同一控制與非同一控制這兩種合并方式，而按合并方式可分成控股、吸收與新設這三種形式，按照產(chǎn)生方式，商譽能分成外購及自創(chuàng)商譽，其中外購商譽又稱為合并商譽。商譽確認通常要滿足控股合并、購買方的合并成本要高于被購買方凈資產(chǎn)的公允價值以及非同一控制所產(chǎn)生的，這三個條件滿足才是合并商譽，同一控制、資產(chǎn)收購及新設合并不存在合并商譽的。負商譽所指的是購買方的合并成本要高于被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。

二、商譽初始及減值測試處理

1.商譽初始處理

在新會計準則中，我國商譽初始賬務的處理能分成控股及吸收合并，其中，控股合并所指非同一控制中，企業(yè)合并所形成長期的股權(quán)投資，在購買日，依照合并成本，應借記在長期股權(quán)投資的科目下，支付合并賬面價值，報表合并時，要借記在商譽權(quán)益類的科目下，所貸記的是少數(shù)股東權(quán)益與長期股權(quán)投資。而吸收合并所指企業(yè)合并成本和被購買方的可辨凈資產(chǎn)的公允價值差額，被認為是商譽，應借記為商譽，并貸記在有關(guān)科目下。商譽是種無形資產(chǎn)，其可辨認標準借鑒IFRS3當中的規(guī)定，可辨認是可分離及源于合同權(quán)利及其他法律權(quán)利的。公允價值所指的是公平交易下，交易雙方資源交換財產(chǎn)或者清償債務金額，可辨認公允價值為獲得被合并方可辨公允價值與負債公允價值差額。

2.減值測試法處理

新準則規(guī)定，商譽初始處理之后，商譽不再攤銷，應在每個會計年度的期末，依照會計準則中的資產(chǎn)減值，實施減值測試，由于商譽不能獨自出現(xiàn)現(xiàn)金流量，應結(jié)合有關(guān)資產(chǎn)組實施減值測試，減值測試充分體現(xiàn)了有關(guān)決策有用論的目標，這種會計處理方法極大影響了企業(yè)利潤表與負債表，合并商譽運用固定資產(chǎn)減值與存貨跌價準備等趨同會計處理法，可真實揭露企業(yè)真實價值，利于運用財務數(shù)據(jù)報告，對企業(yè)內(nèi)在價值與風險進行評估，以作出合理投資決策，還能降低兩種合并法所帶來會計后果影響。合并商譽減值損失額應抵減分攤給資產(chǎn)組合當中的商譽賬面價，并依據(jù)其他賬面價值的比重，依照比例對其他賬面價值抵減，提取商譽減值準備后，是不能轉(zhuǎn)回的，在負債表中，應單獨設立商譽減值準備的科目來核算，并借記在資產(chǎn)減值損失的科目下，而貸記在商譽減值準備的科目下。

三、合并商譽處理問題及其意見

1.合并商譽處理問題

在我國特色國情下，新會計準則雖接近國際準則，但與國際準則還有所差異，這就還存在一些問題，負商譽計在當期損益下，此方式恰當性仍有待商榷，此會計處理能夠客觀反映負債及可變資產(chǎn)價值，建房負商譽當作收益被計在當期損益中，負商譽的數(shù)額所占資產(chǎn)較大比重的時候，當期收入會增加，可能為某些企業(yè)利用合并交易進行某些不良動機掩蓋，便于利潤操作，反而使得企業(yè)財務出現(xiàn)不真實情況，當期損益被計負商譽并不符合會計的謹慎原則。減值測試法應用，系統(tǒng)攤銷取消，這種會計處理法具有一定合理性，但也有一定缺陷，其合理性及優(yōu)點為真實反映商譽實際狀況，減值不允許轉(zhuǎn)回，避免企業(yè)運用減值提取實施利潤操作，但有關(guān)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合確認執(zhí)行是比較困難的，并且減值測試的主觀判斷性強，這就給一些企業(yè)帶來利潤操作空間，我國市場經(jīng)濟還不是很完善，價格及信息并不是完全透明，法制不健全，使用減值測試法還不能有效體現(xiàn)公信度，對商譽的兼職測試準確度有較大影響。

2.合并商譽處理意見

任何制度完善均是在不斷改進下趨向合理的，對于合并當中的負商譽處理應更細化，當負商譽所占據(jù)當期的利潤比重大的時候，應分期計到損益中，防止由于負商譽金額比較大，給合并企業(yè)當期的損益造成負面影響。對于商譽減值測試存在問題，應結(jié)合我國實際國情，并借鑒國際會計準則，對一定期限內(nèi)的商譽實施攤銷，可不實施直線攤銷，而是按照年限、攤銷比例與合并企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境等相結(jié)合確定攤銷系數(shù)，如果經(jīng)營期間內(nèi)，出現(xiàn)中那個的資產(chǎn)減值時，應對其攤銷系數(shù)進行即時調(diào)整，并定時檢查商譽有無減值，在必要的時候，可實施減值測試，恰當攤銷與減值測試相結(jié)合方法，是比較我國實際情況的，也符合企業(yè)的成本效益，并方便操作。商譽減值測試的時候，要先確定資產(chǎn)組，并對商譽測試范圍進行確認，我國現(xiàn)在會計人員素質(zhì)水平還不是很高，一年一次的測試效用不大，可依據(jù)實際需要測試，當遇到特殊情況時，就必須給予減值測試，經(jīng)意及法律環(huán)境對企業(yè)經(jīng)營調(diào)整影響較大時，沒有預料到的強大競爭狀況時，減值測試單元中的營業(yè)部分被出售，關(guān)鍵人才的流失，減值測試中的重要資產(chǎn)存在大幅度減值危險等，當遇到這些狀況時必須要實施減值測試法，對其減值測試單元中的資產(chǎn)實施減值測試時，應該先對非商譽的資產(chǎn)實施減值測試，還要確認其減值損失，在實施商譽減值測試。

結(jié)束語

我國的新會計準則有關(guān)商譽處理問題，不斷與國際準則相靠攏，從新會計準則中就能看出來，盡管有些術(shù)語是不一樣的，但其本質(zhì)是相同的，隨著我國市場經(jīng)濟體制完善，合并重組成為企業(yè)資源優(yōu)化配置的重要經(jīng)濟方法，而商譽合并就是其關(guān)鍵資源，為規(guī)范企業(yè)會計，引領(lǐng)企業(yè)資源更好發(fā)展，加強商譽有關(guān)問題處理，可有效促進企業(yè)資源的優(yōu)化配置。

參考文獻

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