非營利組織的商行為研究

王俊龍

引言：非營利組織從事商行為是一種既存事實，由于對非營利組織商行為的規(guī)范較為欠缺，從而產(chǎn)生一系列社會問題。本文認為對于營利性的界定應(yīng)采取“禁止分配”原則。由于商行為的性質(zhì)以及非營利組織的不公平競爭問題，非營利組織從事商行為時應(yīng)適用商事規(guī)則，而非民事規(guī)則。此外，本文主張從稅法手段規(guī)制非營利組織的商行為。

近幾年來，由于某些社會事件又引起公眾對非營利組織能否從事經(jīng)營或營利活動的關(guān)注。比如，隨著社會的發(fā)展，我國現(xiàn)平均三天多就增加一座博物館，2011年底全國已有3589家博物館，卻普遍難以為繼，生存堪憂。而另一方面，2011年的河南省宋慶齡基金會事件仍然影響至今。河南省宋慶齡基金會事件由于“善款放貸”“善款投資”而在短短3年時間內(nèi)總資產(chǎn)暴增至30億，創(chuàng)造了有史以來募捐善款速度上的神話，但卻陷入“公益項目縮水”的丑聞 。慈善組織應(yīng)以慈善事業(yè)為己任，如果如同商業(yè)組織一般在商海中拼殺博弈，就會讓人對其“非營利性”產(chǎn)生懷疑，甚至有“掛羊頭賣狗肉”的感覺。

一、問題的提出

我國存在大量的非營利組織，如中國紅十字會、中華慈善總會、宋慶齡基金會、寺院、包括體協(xié)作協(xié)等在內(nèi)的各種行業(yè)協(xié)會、學(xué)術(shù)刊物、會員制交易所和民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院、民辦博物館等。事實上，這些非營利組織提供了大量的為公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品，既有用公益性、政策性方式提供，也有大量是以營利性經(jīng)營的方式來提供，教科文衛(wèi)體等產(chǎn)品和服務(wù)概莫能外。那么基于非營利組織大量從事商行為的事實，如何理解商行為的營利性？非營利組織能否從事商行為？如果可以，非營利組織從事商行為適用民事規(guī)則還是商事規(guī)則？

二、“非營利”的界定

商事活動以營利為其基本目的。日本商法理論 中，就營利性有“收支說”、“利潤說”和“分配說”三種解釋，所謂收支適當(dāng)，指的不是以資本的增值為目的，而是在采取獨立核算的情況下，如果收入與費用相平衡的話，就可以說是收支適當(dāng)。所謂“利潤說”，是指以資本的增值為目的。所謂“分配說”，是指為了謀取超出資本的利益并將其分配于投資者。因此，分配意義上的“營利”還包括向成員分配利潤，包括 “對外活動”、“以增大收益為目的”以及“在構(gòu)成成員中分配利益”三項內(nèi)容。

對于“非營利”的界定是非營利組織立法的難點。由于難以定義，美國示范非營利組織法對此并沒有作出規(guī)定。從各國的立法來看，可以劃分為以下兩種立法類型：第一，通過限定非營利組織可以從事的活動領(lǐng)域。聯(lián)合國推薦的“非營利組織國際分類”，將非營利組織分為十二大類二十七小類，包括：文化和娛樂、教育和研究、健康、社會服務(wù)、環(huán)境、發(fā)展和住宅、法律/倡導(dǎo)和政治、慈善中介和志愿促進、國際、宗教、商業(yè)和職業(yè)協(xié)會及工會、其他組織等。第二，通過界定非營利組織與其成員之間的經(jīng)濟關(guān)系。美國律師協(xié)會分別制訂了《示范非營利公司法》和《示范商事公司法》。非營利公司除法律另有規(guī)定外，不得向其董事、管理層或其他成員支付股息紅利，或者分配公司的任何資產(chǎn)或收益。

本文認為應(yīng)當(dāng)采取“利潤說”，因為以非營利組織為例，“分配說”混合了設(shè)立者的行為和非營利組織的行為這兩個行為。非營利組織的“非營利”是設(shè)立者設(shè)立非營利組織這一行為的目的，而非營利組織為了實現(xiàn)章程所規(guī)定的終極的公益目的，既可能從事民事行為，也可能從事營利性的使資本增值的商行為。此外，非營利組織不以營利為目的，這一目的是從最終意義上來說的，不能因此認為非營利組織的行為均不是商行為。非營利組織可以為了實現(xiàn)最終的公益目標(biāo)而從事商行為謀求發(fā)展壯大。

三、非營利組織能否從事商行為

（一）學(xué)術(shù)界的爭論

我國學(xué)術(shù)界主要有以下兩種看法 ：

1.認為商行為的主體必須是商人。此觀點認為，商行為是商主體為追求營利的目的而進行的經(jīng)營活動，其行為主體必須是商人。有的學(xué)者認為，商事行為是指依商法所規(guī)定的商主體以營利性為目的而從事的行為。有的學(xué)者認為，商事行為是商主體以營利性為目的，旨在設(shè)立、變更或消滅法律關(guān)系的經(jīng)營性行為。該學(xué)者同時認為，商主體即為傳統(tǒng)商法中的商人。還有學(xué)者認為，商行為是商主體所進行的經(jīng)營管理行為。只有商主體的行為才可能構(gòu)成商行為。若為列舉，商行為的范圍是商主體所從事的締約行為、履行行為、經(jīng)營管理行為；以營利為目的的行為和法定的為保障交易公平和交易安全而進行的行為。

2.認為商行為的實施主體不限于商人。此觀點認為，商行為是指為營利目的而進行的經(jīng)營行為。任何人無論他們是否是商人，只要是為了營利的目的而進行的經(jīng)營行為，其行為即構(gòu)成商行為，否則不構(gòu)成商行為。另有學(xué)者認為，現(xiàn)代社會不應(yīng)固守單一的理論，而應(yīng)該走向兼容，即應(yīng)從行為主體、行為本身的內(nèi)容和形式來界定商行為，故認為商行為是商主體基于營業(yè)所實施的行為與其他具有商事性質(zhì)的行為之和。這里所說的其他行為主要包括民事人從事的絕對商行為及推定商行為。還有觀點認為，商行為是指由商主體實施的營業(yè)行為以及一般民事主體實施的營業(yè)行為與投資行為。

（二）我國的立法與實踐

我國非營利組織的非營利規(guī)定，以及利益不分配的制度規(guī)定不明確，且較為混亂。政府的事業(yè)法人是否可以營利，制度規(guī)定不明確。有善意解釋認為事業(yè)法人是非營利組織。按照制度設(shè)計民辦事業(yè)法人是非營利的組織，不可利益分配。事實上，中國的事業(yè)法人和民辦事業(yè)法人都在從事營利活動和進行或變相進行利益分配。事業(yè)單位的福利待遇與效益掛鉤分配高額的不公平的福利待遇，民辦教育事業(yè)的出資者可以得到“回報”的政策，就是佐證。制度上醫(yī)療機構(gòu)有營利的法人，但是非營利的醫(yī)療機構(gòu)也是營利的。民辦事業(yè)法人的非營利目的規(guī)定在條例上有規(guī)定，但是利益不可分配的原則似乎不明確，清算時財產(chǎn)歸屬在制度上沒有明確規(guī)定，似乎可以解釋歸出資者。關(guān)于事業(yè)法人的世界銀行報告以及各種分析報告顯示，事業(yè)法人和民辦事業(yè)法人都有營利和利益分配的現(xiàn)象。

財政部發(fā)布的《民間非營利組織會計制度》對民間非營利組織的收入分為會費收入、提供服務(wù)收入、商品銷售收入、捐贈收入、投資收益、政府補助收入等。因此，非營利組織可以在特定領(lǐng)域內(nèi)通過提供服務(wù)、投資、銷售商品等商行為取得收入，并且這些收入得到相關(guān)政府部門的認可。

四、非營利組織從事商行為的規(guī)則

（一）非營利組織的商行為應(yīng)適用商事規(guī)則

1.商行為的性質(zhì)決定適用商事規(guī)則

根據(jù)上文的分析，非營利組織即便不是商主體，但也同樣可以從事以獲取利益為目的商行為，但不得進行分配。非營利組織在從事商行為時，也應(yīng)該遵循商法的相關(guān)規(guī)定，而非民法的規(guī)定，從而實現(xiàn)商行為所特有的效率、靈活等特征。例如：非營利組織從事商行為所涉及到的締約行為、票據(jù)行為、證券等行為，也應(yīng)該適用相應(yīng)的商事規(guī)則。從事商行為的非營利組織同樣適用于對于稅務(wù)、壟斷、不正當(dāng)競爭、消費者權(quán)益保護以及勞動者保護等的經(jīng)濟法規(guī)定。

2.非營利組織的不公平競爭決定適應(yīng)商事規(guī)則

非營利組織從事商行為不能采用民法規(guī)則，而應(yīng)該遵循商法規(guī)則的另一個重要原因是非營利組織的不公平競爭問題是可能的，也是現(xiàn)實存在的。非營利組織的不公平競爭問題是由非營利組織的經(jīng)營性活動引起的，非營利組織將免稅資格或是其它可降低成本的因素（如大量零成本或低成本資金、資產(chǎn)和人力資源）應(yīng)用于營利商業(yè)活動，從而取得比營利企業(yè)更多的競爭優(yōu)勢，在一定程度上破壞了市場公平競爭的環(huán)境。這些經(jīng)營性活動依據(jù)與“慈善”宗旨的關(guān)聯(lián)，可分為“相關(guān)性”經(jīng)營活動與“非相關(guān)性”經(jīng)營活動兩類，“相關(guān)性”經(jīng)營活動應(yīng)得到稅收優(yōu)惠，而“非相關(guān)性”經(jīng)營活動應(yīng)與一般企業(yè)對待，許多國家都實行了非相關(guān)營業(yè)所得稅條款，而非營利組織經(jīng)營活動的成本分配對所得稅條款的經(jīng)濟效用及不公平競爭問題的解決是相當(dāng)關(guān)鍵的。

（二）非營利組織從事商行為的稅法規(guī)制

1、非營利組織的分類與免稅組織界定

（1）免稅組織是公益性、接受監(jiān)管的非營利組織

獲得免稅資格的組織比非營利組織要狹義，在美國，稅法501C3注冊登記“免稅組織”。而在英國，“志愿組織”與“慈善組織”的關(guān)系是：公民依據(jù)結(jié)社自由的原則可以任意組成“志愿組織”；“志愿組織”可以自愿選擇注冊登記；符合慈善條件的經(jīng)過申請作為“慈善組織”，享受稅收優(yōu)惠。

在中國，法律形式上認可的非營利組織是各級民政部門注冊登記的民間組織，包括社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位三種形式。這種分類方式很難于法律監(jiān)管制度相對應(yīng)，目前民政部民間組織管理局已經(jīng)開始按照國際非營利組織分類標(biāo)準(zhǔn)（ICNPO），推行以活動領(lǐng)域來分類民間組織的分類標(biāo)準(zhǔn)。中國準(zhǔn)備采取的是五大類十四小類的分類標(biāo)準(zhǔn)，包括：經(jīng)濟類（工商服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)及農(nóng)村發(fā)展）；科學(xué)研究類（科學(xué)研究）；社會事業(yè)類（教育、衛(wèi)生、文化、體育）；公益慈善類（社會服務(wù)、生態(tài)環(huán)境）；綜合類（法律、宗教、職業(yè)及從業(yè)者組織、國際及涉外組織、其他）。

（2）嚴格遵循“禁止分配”原則

“禁止分配”原則是非營利組織的底線，為許多國家所采納。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2014]13號）第一條，非營利組織必須同時滿足九個條件才能免稅，其中第三項為取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；第四項則要求財產(chǎn)及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出。從上述稅法規(guī)則來看，我國在稅法層面認可了非營利組織的“禁止分配”原則。

（3）免稅資格喪失規(guī)則

財稅[2014]13號第六條規(guī)定了非營利組織免稅資格喪失制度，已認定的享受免稅優(yōu)惠政策的非營利組織有下述情況之一的，應(yīng)取消其資格：“（一）事業(yè)單位、社會團體、基金會及民辦非企業(yè)單位逾期未參加年檢或年度檢查結(jié)論為“不合格”的；（二）在申請認定過程中提供虛假信息的；（三）有逃避繳納稅款或幫助他人逃避繳納稅款行為的；（四）通過關(guān)聯(lián)交易或非關(guān)聯(lián)交易和服務(wù)活動，變相轉(zhuǎn)移、隱匿、分配該組織財產(chǎn)的；（五）因違反《稅收征管法》及其《實施細則》而受到稅務(wù)機關(guān)處罰的；（六）受到登記管理機關(guān)處罰的”。因上述第（一）項規(guī)定的情形被取消免稅優(yōu)惠資格的非營利組織，財政、稅務(wù)部門在一年內(nèi)不再受理該組織的認定申請；而第（一）項以外的其他情形則為五年。

2、免稅組織的經(jīng)營行為及監(jiān)管制度

免稅組織由于通過稅收優(yōu)惠使用了公共資源，因而監(jiān)管是必不可少的。在英國，對于慈善組織的經(jīng)營行為作出如下的規(guī)制的：（1）任何有償提供的物品、服務(wù)或其他收益，無論支付方來于用戶、會員、公眾、商業(yè)機構(gòu)等，都被認為是經(jīng)營行為。（2）不被認為是經(jīng)營行為的收入是：捐贈物品的出售，在沒有提供服務(wù)情況下對土地和建筑物出租的收益。（3）慈善組織的經(jīng)營行為被分為“基本目的的經(jīng)營”和“非基本目的的經(jīng)營”，前者除了增值稅外都是免稅的。它指的是在實現(xiàn)慈善機構(gòu)本身目的的過程中所進行的經(jīng)營，例如博物館藝術(shù)展的門票收入屬于“基于基本目的的經(jīng)營”；而博物館開設(shè)一家餐館，既與博物館設(shè)立的目的不相關(guān)，也不符合其發(fā)展宗旨，即使由此賺來的錢用于支持博物館，也應(yīng)是不相關(guān)的商業(yè)活動。（4）除了年收入總額在5000英鎊以下，或者不超過慈善機構(gòu)年收入總額25%的補充經(jīng)營，或者籌款活動的收入，獲得免稅待遇外，慈善組織不允許進行“非基本目的的經(jīng)營”。如果確實有必要進行這種活動，則應(yīng)該成立獨立的商業(yè)公司來運作，依法納稅，同時交易所得利潤以捐贈的形式返還給慈善組織，這種捐贈是可以依法獲得稅收優(yōu)惠的。

我國現(xiàn)行稅法對非營利組織采用區(qū)別收益納稅規(guī)則。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅[2009]122號）第一條規(guī)定，“非營利組織的下列收入為免稅收入：（一）接受其他單位或者個人捐贈的收入；（二）除《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；（三）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（五）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入”。可見，根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，無論是否與宗旨相關(guān)，非營利組織從事商行為所獲得的收益都被征收企業(yè)所得稅。

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（作者單位：中山大學(xué)）