淺談稅法的謙抑性

高春雷

摘 要：稅法中講究的謙抑性，和刑法中普通采用的“謙抑原則”不同。其產(chǎn)生基礎(chǔ)具有自身的特質(zhì)，可以說是天然具備的，在稅收過程中，立法、司法以及行政均體現(xiàn)的一種對稅權(quán)的收斂和私權(quán)的敬畏之感。稅法具有物質(zhì)制約性，是體現(xiàn)稅法謙抑性的主要原因。在稅收過程中，在納稅主體之間進(jìn)行均衡，通過利益群體的均衡，豐富了稅法的謙抑性內(nèi)涵。而作為法治的稅收國家，“謙抑性”應(yīng)當(dāng)作為稅法的價值理念予以推崇，作為稅法的基本原則予以堅守。

關(guān)鍵詞：謙抑性；稅法；納稅主體

一、“謙抑性”的法學(xué)理念分析

日本刑法學(xué)者最先將謙抑一詞應(yīng)用在刑法理論中，在日語中，“謙抑”代表的是個人的性格和處事，指的是個體能夠養(yǎng)成謙遜的態(tài)度，進(jìn)而很好的控制自己的情感。大意是一個人如果看到比自己身份低微的人，不應(yīng)當(dāng)說出過分的話，作出過分的行為。同時，從刑法中引入“謙抑”詞匯，側(cè)重的則是國家在法律運(yùn)作過程中，對個人應(yīng)當(dāng)采取節(jié)制的態(tài)度。隨著謙抑理論的發(fā)展，“謙抑原則”逐漸作為刑事定罪的基本原則，還有另一個名稱即必要性原則。大致意思是，立法者在立法過程中，應(yīng)當(dāng)盡量減少刑罰的使用，或者通過其他方式代替刑罰，即在懲罰方面付出最小，但是能夠獲得最大的社會效益，即目的在于犯罪的預(yù)防和控制。按照謙抑原則，如果刑罰規(guī)范中的禁止性內(nèi)容，可以通過民事、商事以及經(jīng)濟(jì)等其他手段，對一些行為進(jìn)行控制和方法時，就不應(yīng)當(dāng)使用刑事處罰。

在稅法中，采用刑法“謙抑原則”，其主要是在稅法中的利用，指的是稅法由于其自身具有的特質(zhì)，在國家刑事稅收權(quán)力的過程中，應(yīng)當(dāng)對稅收權(quán)力有所收斂，同時對私權(quán)有所敬畏。稅法的物質(zhì)制約性，從本質(zhì)上而言，具有謙抑性基因，稅法均衡納稅主體存在兩個相互對立的納稅主體，稅法制定和實施的過程中，應(yīng)當(dāng)保證謙抑性。

二、“稅法謙抑性”的概念分析

稅收和稅法經(jīng)過了三個發(fā)展階段，分別為古代、近代和現(xiàn)代。根據(jù)歷史經(jīng)驗證明，稅收是形成稅法的基礎(chǔ)，稅法是形成稅權(quán)的基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟(jì)形成之前，并不存在嚴(yán)格意義上的國家。即此時，有稅收，但稅收的主體并不是國家。在古代和近代的階級社會，法律對立性十分明顯，因此稅法僅規(guī)定納稅人義務(wù)是稅法的重心。

“稅法謙抑性”的程度，很大程度上依賴于統(tǒng)治意識。從真正意義上而言，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷形成和發(fā)展，國家和君主相互分離，稅收作為一種較為重要的手段，是國家財政收入的重要保障。如果不能夠依賴稅收，那么政府也就不存在核心機(jī)構(gòu)。此時國家職能無法履行，也無法支持國家的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)和民主政治的發(fā)展，階級矛盾和階級對立的逐漸變小時，各個不同利益集團(tuán)之間對一些利益做出了妥協(xié)和讓步，反應(yīng)在了整個稅法。比如有些條款具有比較強(qiáng)的階級性，隨著這種變化，體現(xiàn)了越來越多的民主和公正。雖然此種目的是為了考慮統(tǒng)治階級的最終目的。

按照該觀點，筆者認(rèn)為，刑法謙抑性既然能夠作為刑法價值理念中的重要一種，那么“謙抑性”也應(yīng)當(dāng)作為重要的價值理念，貫穿于整個稅法中。需要指出的是稅法的謙抑性是起源于稅法天然具備的特性，是一種制度性產(chǎn)物，也是一種社會現(xiàn)象。在特定的制度環(huán)境里，不管是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，還是政治環(huán)境或者文化傳統(tǒng)環(huán)境，對于“稅法謙抑性”理念和制度形成的過程中，其影響力十分小。

從經(jīng)濟(jì)層面而言，稅收是國家財政收入中的重要內(nèi)容，占有十分重要的地位，也是作為利益分配的重要手段，即在利益配置的前提性，稅法謙抑性的使用才具有比較大的必要性和可能性。從政治層面上來說，民主、憲政和財政立憲等已經(jīng)逐漸成為政治制度的基本前提，此時“稅法謙抑性”是十分重要的存在和實現(xiàn)基礎(chǔ)。但是從文化傳統(tǒng)方面而言，稅收道德文化、民主文化以及憲政文化的完整，才能夠使得稅法謙抑性體現(xiàn)得更加明顯。

三、稅法物質(zhì)制約性決定稅法謙抑性

（一）稅法謙抑性遏制稅收國家超越職能征稅

稅法謙抑性可以對稅收國家超越職能的征稅沖動予以遏制。國家通過對征稅權(quán)的克制，能夠有效展現(xiàn)仁愛、寬宏的一面。而這些均是人們所推崇的價值。如果國家能夠?qū)⒃搩r值面在稅收層面予以體現(xiàn)，那么將會更好造福公共利益，同時國家對于公民而言，其地位也將會得到巨大的提升，使得國家在公民的嚴(yán)重，更加具有歸屬性和神圣性。

（二）稅法謙抑性遏制政府過度干預(yù)經(jīng)濟(jì)自治領(lǐng)域

稅法謙抑性對政府的要求是不應(yīng)當(dāng)讓其在經(jīng)濟(jì)自治領(lǐng)域隨意進(jìn)入，或者通過一些方式對商品和服務(wù)的成本予以增加，該情況將會導(dǎo)致整個經(jīng)濟(jì)活動失去活力。此時，需要政府對其稅權(quán)予以收斂，對稅款應(yīng)當(dāng)做到三點，即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通過該種方式，政府才能夠真正為人民謀取福利，才能夠得到納稅人的信任和贊揚(yáng)。

稅法的謙抑性，還需要征稅機(jī)關(guān)對益謙虧盈的道理有所明白，對整個征稅工作要做到內(nèi)省謹(jǐn)慎、謙恭廉正，對納稅人有著一顆謙虛和藹的心，不僅能夠更好的消除納稅雙方的對立和反感心理，同時還可以維護(hù)良好的稅收征管秩序，使得征納稅關(guān)系越來越好。

四、稅法利益性豐富稅法謙抑性內(nèi)涵

稅法作為社會分配關(guān)系，所代表的是一種利益關(guān)系，因此稅法具有利益性。該種利益性以沖突的形式表現(xiàn)出來，即公共利益和納稅人的個人利益。但二者也存在相互依存的一面，具有很強(qiáng)的不可分割的關(guān)聯(lián)性，需要一方對另一方的利益予以充分的尊重。此時不僅不會損害到對方的利益，進(jìn)而將自身的利益和對方利益進(jìn)行相互統(tǒng)一，決定了稅法的謙抑性內(nèi)涵。

第一，公共利益和個人利益相互對立相互統(tǒng)一。稅收國家的主要財政來源是向納稅人提供足夠的公共產(chǎn)品，進(jìn)而保障全體納稅人的公共利益，唯有向征稅主體向納稅主體提供足夠的公共產(chǎn)品，納稅主體才能在擁有自己財產(chǎn)的基礎(chǔ)上，向征稅主體納稅。

第二，征稅主體的公共利益還將納稅主體的個人利益包含在內(nèi)。因，征稅主體的公共利益，從實質(zhì)上來說，即是所有納稅人的個人利益的綜合。雖然人們認(rèn)為征稅主體的公共利益與個人利益相比較，更具有優(yōu)越性。在立法過程中，也對征稅主體賦以權(quán)力。

第三，對雙方利益予以兼顧，在利益兼顧的基礎(chǔ)上，形成稅收契約，雙方均能夠良好遵守。

換一種說法，在稅收法律關(guān)系中，征稅主體和納稅主體的利益是相互交織，可以說所有稅法均是國家和人民利益相互博弈的后果，但是其目的自安于保證二者的平衡。稅法均衡的過程，其實是利益群體之間相互交雜的過程，謙抑性是其重要內(nèi)涵。稅法的謙抑性的目的在于不斷遏制國家稅權(quán)的擴(kuò)張，通過特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，使得國家和人民之間處于平衡。同時稅法需要在自由意志和獨立人格的基礎(chǔ)上，由納稅人通過對稅權(quán)的設(shè)計進(jìn)行控制和限制，進(jìn)而不斷體現(xiàn)出謙抑性的基本內(nèi)涵，將謙抑性在制度中不斷完善，達(dá)到具體化和規(guī)范化。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 葉姍.中央銀行何以理應(yīng)謙抑行使貨幣發(fā)行權(quán)——由黃乃海訴人民銀行增發(fā)奧運(yùn)紀(jì)念鈔一案引發(fā)的思考[J]. 學(xué)術(shù)論壇. 2009（02）.

[2] 韓德明.刑法謙抑性：新自由主義法學(xué)語境中的考察[J]. 江蘇警官學(xué)院學(xué)報. 2004（03）.

[3] 葉必豐.論公共利益與個人利益的辯證關(guān)系[J]. 上海社會科學(xué)院學(xué)術(shù)季刊. 2013（01）.