通過中印稅制的比較研究國內(nèi)建筑業(yè)的“營改增”問題

高繼紅

【摘要】中印作為古代四大文明古國之二，都有著悠久和燦爛的文明。本文作者有位朋友在印度從事了5年的建筑施工財(cái)務(wù)管理工作，從他那里了解到了相當(dāng)部分的印度稅法，正值國內(nèi)“營改增”的形勢大有燎原之勢，借此通過本篇論文，將中印稅制之間的聯(lián)系和發(fā)展呈現(xiàn)給讀者，以便從中發(fā)現(xiàn)我們改革的方向和不足之處。本文以國內(nèi)某大型建筑施工企業(yè)的中外實(shí)踐為例，通過分析現(xiàn)行的中印稅制，主要是增值稅和營業(yè)稅方面，比較它們之間的聯(lián)系和區(qū)別，對照國內(nèi)建筑業(yè)“營改增”的發(fā)展方向，逐步闡述作為國內(nèi)建筑施工企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對“營改增”，并提出了相關(guān)建議，以更好地為我們社會(huì)主義現(xiàn)代化市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅 營業(yè)稅 中印比較

一、背景分析

中印兩國在其悠久的歷史文明中都不同程度地受到了外來勢力的侵入和壓迫，因此在其稅制建立過程中都有相當(dāng)部分的外來影響因素。印度受英國殖民統(tǒng)治近200年，盎格魯—撒克遜的法律體系對其影響頗深，乃至于稅法體制也一襲英國傳統(tǒng)，現(xiàn)在的印度大部分的稅法都源自其未獨(dú)立前的英國根基，所以看到一些印度20世紀(jì)30年代的法律現(xiàn)在還在執(zhí)行就不足為怪了。中國通過共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的武裝斗爭爭取了民族獨(dú)立，解放初大部分法律參考蘇聯(lián)模式，初步建立起新中國的稅法體系，后經(jīng)文革洗禮，中國走上了改革開放的道路，借鑒各國優(yōu)秀的管理經(jīng)驗(yàn)成為了發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的主流。與此同時(shí)，中國的稅制改革也走上了快速路，從70年代末引進(jìn)國外稅制到80年代初初步建立符合當(dāng)時(shí)歷史條件下的稅法體系，再到90年代的全面稅制改革，一直到最近的“營改增”實(shí)踐，每一步都在不同歷史環(huán)境下推動(dòng)了中國稅制改革的步伐。

二、比較分析

印度源自海洋法系，法律大多來自案例判決，這個(gè)通過翻閱印度大部分稅法解析可以看到，里面摻雜了很多的案例分析，以他們不斷更新的速度，所以到目前已形成了很厚的大部頭，以主要稅種所得稅、增值稅和服務(wù)稅為甚。在這里首先解釋一下印度的稅法管理體系。印度的國家治理結(jié)構(gòu)是邦聯(lián)制的，每個(gè)邦都有自己相對獨(dú)特的一套稅法體系，而中央政府也有自己完整的稅法體系，其中所得稅和服務(wù)稅由中央政府制定法律，增值稅由各邦制定法律，因此在我們實(shí)際操作過程中會(huì)有很多不便。

在這其中印度有以下幾點(diǎn)特色：第一，中央政府在各邦制定的增值稅的基礎(chǔ)上規(guī)定了跨邦銷售的貨物需要繳納中央銷售稅（Cental Sales tax，簡稱CST），一般稅率為2%，在進(jìn)行跨邦貿(mào)易時(shí)還需憑借一張路單，否則即為違法。同時(shí)對跨邦貿(mào)易的貨物，有些邦還會(huì)征收相應(yīng)的ENTRY TAX（過境稅），這是他們貨物銷售方面的一大特色。第二，印度的服務(wù)稅與國內(nèi)的營業(yè)稅也不相同，英文名為Service Tax（簡稱ST），是僅對勞務(wù)及相關(guān)服務(wù)進(jìn)行征收，稅率一般為12%，允許抵扣。在對建筑勞務(wù)進(jìn)行征收服務(wù)稅時(shí)會(huì)將建造合同中的材料費(fèi)剔除而不合并征收，這點(diǎn)是與國內(nèi)現(xiàn)行的營業(yè)稅大為不同的地方。如果無法分別材料費(fèi)和人工費(fèi)，那么就需要合征，統(tǒng)一稅率為4%，對于這樣的工作合同，印度政府還需要企業(yè)預(yù)繳一部分工作合同稅（Work Contract Tax，簡稱WCT），作為未來繳納增值稅的抵減項(xiàng)。第三，印度的發(fā)票管理相對寬松，每個(gè)商戶都會(huì)自制符合要求的具有自身特色的發(fā)票，在國內(nèi)這是不允許的，而只能開具國家統(tǒng)一印制的標(biāo)準(zhǔn)格式發(fā)票。印度政府是如何對這些零散發(fā)票進(jìn)行管理的呢？這個(gè)一般是通過月度或季度的報(bào)稅進(jìn)行，如果你想進(jìn)行稅額抵扣，那么就需要提供上家已納稅證明，這樣一環(huán)扣一環(huán)就保證了征稅的效率。第四，外國企業(yè)在印度要取得所得稅的優(yōu)惠可以根據(jù)195法條進(jìn)行申請，通常都會(huì)獲得優(yōu)惠稅率證書，否則外國企業(yè)將要被征收40%的預(yù)繳所得稅，這是相當(dāng)恐怖的。其他的印度特色方面還有很多，例如消費(fèi)稅的抵免和返還，以及途中銷售的相關(guān)規(guī)定對我們都是有相當(dāng)?shù)慕梃b意義。但考慮到篇幅的問題，在本文中我將重點(diǎn)通過對增值稅和營業(yè)稅的比較來闡述中國目前“營改增”的相關(guān)問題。

三、重點(diǎn)分析

中國自1979年在個(gè)別地區(qū)的機(jī)械和農(nóng)機(jī)具等5個(gè)行業(yè)引入增值稅，1984年開始在全國范圍內(nèi)對幾大支柱產(chǎn)業(yè)12類貨物實(shí)行增值稅，1994年進(jìn)行稅制改革，進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅征收范圍，包括修理修配和加工勞務(wù)，同時(shí)對其他勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，2009年為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)技術(shù)更新，逐步實(shí)現(xiàn)了從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。

我國某大型建筑施工企業(yè)2006年進(jìn)入印度建筑領(lǐng)域進(jìn)行總承包施工，面對全新的稅法體系，如何規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成為了項(xiàng)目運(yùn)作過程中不得不考慮的問題。從財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來說，總體包括如下幾個(gè)方面：第一，在總包合同簽訂時(shí)將間接稅不納入合同總價(jià)范圍內(nèi)，也就是將增值稅和服務(wù)稅等按照印度當(dāng)?shù)囟惙ㄒ髥为?dú)結(jié)算，因此國內(nèi)預(yù)算員在進(jìn)行合同定額測算時(shí)需要將這部分費(fèi)用扣除考慮，從而降低投標(biāo)報(bào)價(jià)總額，但在實(shí)際結(jié)算時(shí)我們可以根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定而進(jìn)行相應(yīng)的間接稅結(jié)算，而不影響項(xiàng)目的整體效益。第二，根據(jù)印度的稅法特色，我們充分利用印度稅法的相關(guān)規(guī)定，將總包合同拆分為服務(wù)設(shè)計(jì)、供貨和工作合同幾個(gè)合同單獨(dú)簽訂，這樣的話可以有效地避免重復(fù)納稅問題，雖然會(huì)產(chǎn)生有意避稅的問題，但是只要我們實(shí)事求是地操作，保證手續(xù)齊全就可有效應(yīng)對。在這個(gè)方面一個(gè)是考慮所得稅的預(yù)繳問題，一個(gè)是考慮工作合同稅的預(yù)繳問題。第三，對于跨邦采購貨物盡量采用途中銷售的模式，直接在貨物運(yùn)輸途中將貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，這樣既避免了二次征稅，也有利于業(yè)主對物資的管理和結(jié)算。

正是借鑒于印度海外的施工經(jīng)驗(yàn)，某大型建筑施工企業(yè)在國內(nèi)承攬項(xiàng)目時(shí)也會(huì)根據(jù)中國現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行合理籌劃。例如在組織結(jié)構(gòu)方面，單獨(dú)設(shè)立設(shè)計(jì)公司、鋼結(jié)構(gòu)公司以及混凝土公司等，單獨(dú)簽訂設(shè)計(jì)和供貨合同，避免國內(nèi)營業(yè)稅不區(qū)分材料費(fèi)和人工費(fèi)而導(dǎo)致的重復(fù)納稅問題的產(chǎn)生。這在國內(nèi)稅法中可籠統(tǒng)稱為兼營行為，當(dāng)然這是對一個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說的。而當(dāng)建筑施工企業(yè)與甲方業(yè)主簽訂了總包合同，那就是混業(yè)經(jīng)營問題，這樣就會(huì)按照營業(yè)主體的主營活動(dòng)來判斷到底是適用增值稅還是營業(yè)稅，因此這樣也會(huì)對稅務(wù)征管產(chǎn)生難題。

根據(jù)國務(wù)院的初步規(guī)劃，建筑業(yè)“營改增”適用稅率為11%。根據(jù)中國建筑會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的調(diào)研結(jié)果來看，就收到的66戶建筑施工企業(yè)的有效樣本來看，據(jù)實(shí)統(tǒng)計(jì)測算2011年應(yīng)繳納的增值稅與原繳納的營業(yè)稅相比，增加稅負(fù)的企業(yè)有58家，占66家的88%。因此2014年的“營改增”將建筑業(yè)的改革推后了，實(shí)在因?yàn)榻ㄖI(yè)牽涉面太廣，關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，搞不好會(huì)影響改革的大局。

造成稅負(fù)增加的原因很多，一方面是因?yàn)樵O(shè)立的“營改增”適用稅率過高，目前國內(nèi)建筑施工企業(yè)的毛利率普遍較低，一般維持在3%～7%區(qū)間內(nèi)，較好的可以達(dá)到10%，相比較現(xiàn)行的營業(yè)稅率3%，理論上11%的增值稅率可以達(dá)到節(jié)稅的目的，但是由于建筑施工中，普遍存在無法取得專用發(fā)票的問題，針對目前憑票抵扣的現(xiàn)狀，實(shí)際增值稅率會(huì)更高。第二方面是因?yàn)槌杀窘Y(jié)構(gòu)不平衡造成。目前國內(nèi)大多數(shù)建筑施工企業(yè)主要以勞務(wù)承包為主，人工成本比例較高，而且部分原材料，例如砂石料等很多從當(dāng)?shù)剞r(nóng)民手中采購，無法取得進(jìn)項(xiàng)稅票，也會(huì)造成稅負(fù)增加。最后，由于存在大量的存量資產(chǎn)無法獲得抵扣而造成稅負(fù)增加，例如以前年度購置的大型機(jī)械設(shè)備。

雖然“營改增”的改革會(huì)在一定程度上影響部分建筑企業(yè)的整體效益，甚至影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行，但是建筑業(yè)的“營改增”的總體趨勢不會(huì)變，它將對整個(gè)建筑行業(yè)產(chǎn)生積極影響，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，規(guī)范企業(yè)運(yùn)作，提高技術(shù)創(chuàng)新能力等。

四、結(jié)論和建議

綜合以上分析和研究，我們不難看出在中印兩國的稅制對比研究中，區(qū)別是存在的，差異是不小的，但總體趨勢是一致的。結(jié)合對印度相關(guān)稅法的研究，我認(rèn)為以下幾個(gè)方面在進(jìn)行建筑業(yè)“營改增”的改革中需要當(dāng)權(quán)決策者予以考慮：

第一，建筑業(yè)“營改增”的稅率問題。參考印度的工作合同綜合稅率4%，我認(rèn)為國內(nèi)建立與整體建筑業(yè)毛利率相聯(lián)系的增值稅率比較符合行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，可以設(shè)定浮動(dòng)稅率，每年根據(jù)上年的建筑業(yè)整體毛利率來測算和設(shè)定當(dāng)年的增值稅率，不斷推動(dòng)建筑業(yè)的發(fā)展。

第二，集團(tuán)公司的治理問題。面對“營改增”不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，應(yīng)提前策劃，早做準(zhǔn)備，及時(shí)進(jìn)行組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，明確分工和內(nèi)部責(zé)任制，設(shè)立專業(yè)化公司，講究協(xié)作，共同參與項(xiàng)目的施工建設(shè)，獲得足夠的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅源。

第三，平衡成本結(jié)構(gòu)問題。建筑施工企業(yè)應(yīng)逐步提高機(jī)械技術(shù)的投入力度，加大研發(fā)，進(jìn)行設(shè)備的升級換代，除保留核心團(tuán)隊(duì)外，將輔助協(xié)作勞務(wù)外包，平衡財(cái)務(wù)整體成本結(jié)構(gòu)，保證人、機(jī)、料的合理比例，爭取增值稅進(jìn)項(xiàng)稅合理最大化。

第四，對存量資產(chǎn)的征稅問題。參考其他行業(yè)已實(shí)行的存量資產(chǎn)增值稅相關(guān)規(guī)定，對于改革前已購置未享受稅額抵扣的資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，可以使用優(yōu)惠稅率，對于繼續(xù)投入使用的可考慮按照折舊進(jìn)度予以一定的應(yīng)納稅額抵免，減少企業(yè)因存量資產(chǎn)無法抵扣而短期增加的稅負(fù)問題。

第五，當(dāng)期稅額較大對現(xiàn)金流的影響問題。建筑企業(yè)往往會(huì)面臨拖欠工程款的問題，這樣也會(huì)造成產(chǎn)生了納稅義務(wù)而無現(xiàn)金繳納的問題。在這一點(diǎn)上需要我們當(dāng)權(quán)決策者額外需要注意的，因?yàn)檫@往往會(huì)造成社會(huì)矛盾，影響社會(huì)穩(wěn)定。我建議所有需要待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票只有在款項(xiàng)完全付清的情況下才允許抵扣，只有這樣才能保證增值稅繳納的連續(xù)性。

第六，建筑業(yè)“營改增”應(yīng)與不動(dòng)產(chǎn)聯(lián)合進(jìn)行問題。目前建筑業(yè)上游的增值稅問題基本可以解決，如果下游房地產(chǎn)業(yè)無法進(jìn)行抵扣，也就相當(dāng)于將建筑業(yè)的出口堵死，也會(huì)造成成本增加。如果聯(lián)系上下游都能獲得抵扣，那么實(shí)行“營改增”改革將會(huì)順暢很多。

第七，部分進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票無法取得問題。針對目前的砂石料采購發(fā)票問題，可參考現(xiàn)有增值稅暫行條例規(guī)定直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中采購農(nóng)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定，直接規(guī)定抵扣稅率。

最后，鑒于未來建筑業(yè)“營改增”政策的不確定性，為了減少過渡時(shí)期的麻煩和對現(xiàn)金流的影響，對于2014年底尚未開具營業(yè)稅票的，應(yīng)及時(shí)開具。讓我們以全新的姿態(tài)來迎接建筑業(yè)“營改增”改革的到來。

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