原材料期末計量問題探討

王金玲++冀田野

【摘 要】 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定，存貨的期末成本采用可變現(xiàn)凈值與成本孰低法進行計量。為生產(chǎn)而持有的材料期末價值以其所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎加以確定。但是一直以來，對于多種材料共同生產(chǎn)產(chǎn)品時，各種主要材料的減值準備該如何分配的問題，會計準則中既沒有明確規(guī)定，各個行業(yè)也沒有統(tǒng)一的方法。對此問題，文章進行了分析和探討，并提出用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法來確定企業(yè)多種原材料的實際可變現(xiàn)凈值。

【關鍵詞】 存貨； 原材料； 資產(chǎn)減值準備； 可變現(xiàn)凈值系數(shù)

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）12-0014-02

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，在期末對其公允價值進行確定十分重要，《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定，用于生產(chǎn)而持有的材料等，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，則該材料仍然應當按成本計量，材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。也就是說，材料的價值是依賴于產(chǎn)品的價值的，二者相互關系的復雜性造成了一些細節(jié)性的問題。

一、當前的計價方法

根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，如果材料價格下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量?，F(xiàn)在普遍使用的材料可變現(xiàn)凈值計算方法大致分為三個步驟：

1.計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=該產(chǎn)品估計售價-估計銷售費用及稅金；

2.用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較；

3.計算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值：

該原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計售價-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金

二、存在的問題

上述用于確定因生產(chǎn)而持有的原材料的可變現(xiàn)凈值的方法雖然較為科學嚴謹，但是筆者發(fā)現(xiàn)其中還是存在諸多問題。對材料可變現(xiàn)凈值的確定方法進行分析，可以發(fā)現(xiàn)這僅僅是一個基本方法，只針對以一種原材料為主要材料的單一產(chǎn)品生產(chǎn)。在實際企業(yè)中，往往存在更為復雜的情況，如多種原材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品，多種產(chǎn)品共同耗用一種或幾種原材料。在這些情況下，可變現(xiàn)凈值的確定就較為模糊，不利于企業(yè)對生產(chǎn)成本的控制和管理。

下面就使用基本方法對復雜問題的解決效果進行探討和分析：

（一）多種原材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品

一種產(chǎn)品由多種材料共同加工而成，所以可以使用合并與分離兩種方式對材料可變現(xiàn)凈值進行處理。

1.分別計價

由于原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計售價-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金，若使用分別計價的方法，那么從某一種原材料的角度來講，共同投入的其他材料的成本可以視為將該原材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本。但是事實上，其他材料也相應發(fā)生減值，那么計入的加工成本不能使用其他材料的賬面價值進行計量，否則會造成減值準備的重復提取。下面舉例說明這個問題：

假設某公司庫存原材料有A材料100千克，B材料100千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克，A、B材料共同生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品耗用A、B材料各1千克。

由于材料市場銷售價格下跌，導致用A、B材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品市場銷售價格也下跌，由原來的35元/件下降到28元/件，但生產(chǎn)成本仍為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件。

計算甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值：

甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計銷售費用-估計相關稅費=28×100-1×100=2 700（元）

甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值2 700元小于其成本3 000元（30×100），即材料價格的下降表明甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，原材料可以按照可變現(xiàn)凈值計價。

A材料的可變現(xiàn)凈值=甲產(chǎn)品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=28×100-（15×100+5×100）-1×100=700（元）

A材料計提減值準備=10×100-700=300（元）

B材料的可變現(xiàn)凈值=28×100-（10×100+5×100）-1×100=1 200（元）

B材料計提減值準備=15×100-1 200=300（元）

從上述計算過程中不難看出，A、B材料單獨計價共發(fā)生資產(chǎn)減值損失600元，而事實上如將A、B材料加工成甲產(chǎn)品出售只損失300元（3 000-2 700），確實會出現(xiàn)多計提減值準備的情況。

2.合并計價

由于產(chǎn)品是由多種材料共同生產(chǎn)而成的，所以公式中原材料的可變現(xiàn)凈值原則上講應該是生產(chǎn)所耗用的所有材料價值之和。但是如果原材料庫存數(shù)量不匹配，不足以生產(chǎn)正好數(shù)量的產(chǎn)成品，那么剩余數(shù)量的原材料還是沒有可變現(xiàn)凈值的計算依據(jù)，其價值還是無法正確衡量。

就上例來講，B材料庫存改為150千克，其他條件不變。若使用合并計價方法就對剩余的50千克B材料無法估價；若進行分離計價又涉及到A材料的投入成本，仍無法客觀確定其可變現(xiàn)凈值。

（二）多種產(chǎn)品共用一種原材料

在企業(yè)中，也會存在生產(chǎn)多種產(chǎn)品都需要同一種原材料的情況，而在這種情況下，材料基于不同產(chǎn)品計算的可變現(xiàn)凈值又有不同。舉例說明這一問題：

接上例，假設公司也生產(chǎn)乙產(chǎn)品，每件乙產(chǎn)品耗費B材料2千克，將B材料加工成乙產(chǎn)品還需加工投入成本每件5元，即乙產(chǎn)品的成本為35元/件。估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件。因B材料降價，乙產(chǎn)品的售價受到影響，市場價格由40元/件跌至30元/件。由于公司庫存B材料150千克，可認為生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，剩余50千克用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品25件。

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準備合計對材料進行估價。但是在實際中，企業(yè)往往采購并不能嚴格按照生產(chǎn)計劃，這無疑給材料的價值估計帶來更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價的困難，那么筆者認為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個相對數(shù)，來計算原材料期末的價值，筆者稱其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個產(chǎn)品來計算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計價困難。對于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價值分攤可變現(xiàn)凈值；對于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預計下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權數(shù)，計算原材料的加權可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對前述例子中的問題進行解決：

甲公司庫存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設預計下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場銷售價格下跌，甲產(chǎn)品售價下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件；乙產(chǎn)品售價為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計算的原材料可變現(xiàn)凈值相對客觀、準確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計售價都是根據(jù)經(jīng)驗確定的，在這一過程中也存在影響準確性的因素。所以此法對于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡化處理，忽略不同材料中減值的分攤。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012：54-65.

[2] 李志偉.存貨期末計價中幾個特殊問題的處理[J].財務與會計，2003（5）.

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準備合計對材料進行估價。但是在實際中，企業(yè)往往采購并不能嚴格按照生產(chǎn)計劃，這無疑給材料的價值估計帶來更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價的困難，那么筆者認為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個相對數(shù)，來計算原材料期末的價值，筆者稱其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個產(chǎn)品來計算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計價困難。對于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價值分攤可變現(xiàn)凈值；對于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預計下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權數(shù)，計算原材料的加權可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對前述例子中的問題進行解決：

甲公司庫存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設預計下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場銷售價格下跌，甲產(chǎn)品售價下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件；乙產(chǎn)品售價為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計算的原材料可變現(xiàn)凈值相對客觀、準確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計售價都是根據(jù)經(jīng)驗確定的，在這一過程中也存在影響準確性的因素。所以此法對于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡化處理，忽略不同材料中減值的分攤。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012：54-65.

[2] 李志偉.存貨期末計價中幾個特殊問題的處理[J].財務與會計，2003（5）.

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計售價-加工尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準備合計對材料進行估價。但是在實際中，企業(yè)往往采購并不能嚴格按照生產(chǎn)計劃，這無疑給材料的價值估計帶來更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價的困難，那么筆者認為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個相對數(shù)，來計算原材料期末的價值，筆者稱其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個產(chǎn)品來計算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計價困難。對于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價值分攤可變現(xiàn)凈值；對于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預計下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權數(shù)，計算原材料的加權可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對前述例子中的問題進行解決：

甲公司庫存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設預計下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場銷售價格下跌，甲產(chǎn)品售價下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件；乙產(chǎn)品售價為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計算的原材料可變現(xiàn)凈值相對客觀、準確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計售價都是根據(jù)經(jīng)驗確定的，在這一過程中也存在影響準確性的因素。所以此法對于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡化處理，忽略不同材料中減值的分攤。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012：54-65.

[2] 李志偉.存貨期末計價中幾個特殊問題的處理[J].財務與會計，2003（5）.