中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)部控制的對比分析
——基于公司治理原因視角

●翟羽

中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)部控制的對比分析
——基于公司治理原因視角

●翟羽

文章強(qiáng)調(diào)了公司治理對內(nèi)部控制的重要影響，從公司治理的原因視角分析入手，以內(nèi)部控制的五要素為基礎(chǔ)框架，對中小企業(yè)與大企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行了比較研究，為幫助中小企業(yè)找到適合自己的內(nèi)部控制制度提供依據(jù)和奠定基礎(chǔ)。

公司治理 內(nèi)控五要素 中小企業(yè) 大企業(yè)

近幾年中小企業(yè)迅速發(fā)展，逐漸成為我國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的生力軍，成為中國經(jīng)濟(jì)新的增長點(diǎn)，為支持經(jīng)濟(jì)增長、吸收就業(yè)人口、發(fā)展對外貿(mào)易、貢獻(xiàn)稅收和穩(wěn)定社會(huì)貢獻(xiàn)了力量。但與此同時(shí),眾多中小企業(yè)在快速發(fā)展過程中遭遇了“內(nèi)部管理缺陷”這一瓶頸的限制,以致缺乏持久、旺盛的生命力。因此,在競爭日益激烈的市場經(jīng)濟(jì)中,中小企業(yè)建立健全其內(nèi)部控制制度并有效地實(shí)施,已成為維持其生存和發(fā)展的必修課。

一、研究綜述及理論背景

目前我國對于大企業(yè)內(nèi)部控制的研究是全方位，多角度的，提出了許多新穎并且實(shí)際的觀點(diǎn)。但是，對于正在迅速發(fā)展的中小企業(yè)內(nèi)部控制的研究還不多。大部分文獻(xiàn)主要從中小企業(yè)的特點(diǎn)入手，闡述了目前中小企業(yè)在內(nèi)部控制方面的現(xiàn)狀以及問題，并結(jié)合這些問題，提出了建立和健全中小企業(yè)內(nèi)部控制的基本原則、思想、措施。本文則結(jié)合了針對中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)部控制的文獻(xiàn)資料，分析了在公司治理原因的基礎(chǔ)上兩類企業(yè)內(nèi)部控制的異同，為幫助中小企業(yè)形成一個(gè)健全完整、運(yùn)行靈活的控制網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)奠定基礎(chǔ)。

二、公司治理原因視角分析

中小企業(yè)根據(jù)企業(yè)類型的不同會(huì)有不同的治理模式，但是多數(shù)中小企業(yè)體現(xiàn)了家族治理模式的特點(diǎn)。因此本文著重論述這類型的中小企業(yè)。這類中小企業(yè)公司治理的顯著特點(diǎn)是所有權(quán)與控制權(quán)沒有分離，出資人與企業(yè)家的職能合二為一，家族核心人物具有至高無上的權(quán)威并且具有“靈魂”作用；內(nèi)部管理人員和股東具有一定的親屬關(guān)系，經(jīng)營和管理往往不是出于競爭的迫切需要，而是由于情感和道德的需要。中小企業(yè)的這種公司治理模式使其內(nèi)部控制具有高效性但缺乏合理性。一方面，由于所有權(quán)與控制權(quán)高度統(tǒng)一，企業(yè)業(yè)主具有至高無上的權(quán)威并且具有“靈魂”作用。使企業(yè)業(yè)主可以迅速?zèng)Q策，對企業(yè)實(shí)行直接控制，保證了控制的有效性。另一方面，股權(quán)過于集中在一個(gè)家族甚至一個(gè)家長手里，企業(yè)內(nèi)部缺乏完善的決策機(jī)制和民主管理機(jī)制，所有的重大決策都由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人憑經(jīng)驗(yàn)自己作出，這樣的決策孕育著作出錯(cuò)誤決策的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制的合理性受業(yè)主或高層管理人員左右，難以保證內(nèi)部控制的科學(xué)和合理性。大企業(yè)中雖然也有一些企業(yè)是家族治理模式，但相對于中小企業(yè)，只占很小的比例。多數(shù)大企業(yè)的公司治理與中小企業(yè)相比較，有這樣一些基本特點(diǎn)：所有權(quán)與控制權(quán)相分離,經(jīng)營管理層由委托代理關(guān)系產(chǎn)生，擁有控制權(quán)。公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)多極權(quán)力相互制衡的控制系統(tǒng)。大企業(yè)的公司治理模式使其內(nèi)部控制具有合理性但缺乏有效性。一方面，大企業(yè)在權(quán)利相互制衡的過程中也體現(xiàn)了集體決策模式的優(yōu)勢，使決策更趨于科學(xué)化，有利于內(nèi)部控制制度符合社會(huì)發(fā)展的需要，具有一定的合理性。另一方面，大企業(yè)所有者與經(jīng)營者關(guān)系的制衡過程，會(huì)導(dǎo)致決策在執(zhí)行過程中的拖延和效力衰減現(xiàn)象。由此可見，中小企業(yè)與大企業(yè)各自不同的公司治理模式?jīng)Q定了內(nèi)部控制的不同特性。這些特性滲透到了內(nèi)部控制的五要素中，使中小企業(yè)與大企業(yè)的內(nèi)部控制五要素在公司治理結(jié)構(gòu)的影響下表現(xiàn)出一些相同點(diǎn)與不同點(diǎn)。

三、基于公司治理原因視角的中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)部控制五要素的對比分析

1.控制環(huán)境。家族式治理模式的中小企業(yè)由于所有權(quán)和控制權(quán)不分離，企業(yè)的決策權(quán)集中在企業(yè)業(yè)主手中或家族內(nèi)部，因此逐漸形成了家族式經(jīng)營管理方式和創(chuàng)始人獨(dú)斷專行的作風(fēng)，也即企業(yè)的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格受企業(yè)業(yè)主個(gè)人的能力和素質(zhì)影響；組織結(jié)構(gòu)也形成以企業(yè)業(yè)主個(gè)人為中心的集權(quán)組織結(jié)構(gòu)，管理層次少，管理跨度大；也容易形成企業(yè)業(yè)主與職能部門的權(quán)責(zé)發(fā)生重疊，部門的授予權(quán)利和責(zé)任不清，并形成一些誰都可以管誰又可以不管的“自由”區(qū)域。大企業(yè)則由于所有權(quán)與控制權(quán)相分離，企業(yè)建立了集體決策機(jī)制，因此管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格由集體管理層共同決定；大企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大或所屬部門的分散，逐漸形成了中央集權(quán)基礎(chǔ)上的授權(quán)控制的組織控制方式；逐級授權(quán)，分層負(fù)責(zé)，也使權(quán)利和責(zé)任劃分更清晰，避免職責(zé)重疊的現(xiàn)象。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估。中小企業(yè)業(yè)主集所有權(quán)與控制權(quán)于一身，受個(gè)人能力和素質(zhì)的限制，相對風(fēng)險(xiǎn)意識較差，缺乏必要的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防范機(jī)制。許多中小企業(yè)主往往追求短期目標(biāo)，在經(jīng)營過程中總是考慮盡快收回成本，沒有認(rèn)識到風(fēng)險(xiǎn)評估在發(fā)展中小企業(yè)、完善內(nèi)部控制制度中的重要性。大企業(yè)相對科學(xué)的集體決策模式，使其認(rèn)識到了風(fēng)險(xiǎn)評估的重要性，普遍建立了財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng)和專門的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)構(gòu)，將風(fēng)險(xiǎn)管理的思想融入到內(nèi)部控制的設(shè)立中。例如：《MOTOROLA內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)》中在每個(gè)控制循環(huán)的最后都明確列示了該循環(huán)可能存在的參照風(fēng)險(xiǎn)，并將參照風(fēng)險(xiǎn)融入到一般的控制活動(dòng)中，形成了完善的風(fēng)險(xiǎn)評估和控制機(jī)制。如，在“收入周期”中在最后列示了從A-1到A-11共11個(gè)可能存在的參照風(fēng)險(xiǎn)。

3.控制活動(dòng)。中小企業(yè)由于所有權(quán)與控制權(quán)集中于企業(yè)業(yè)主手中，家族成員對企業(yè)各方面進(jìn)行直接控制，使得控制活動(dòng)容易受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人的左右和控制以及個(gè)人能力的限制。因此，中小企業(yè)在控制活動(dòng)方面容易出現(xiàn)以下問題：（1）職責(zé)劃分模糊。多數(shù)中小企業(yè)沒有明確的崗位職責(zé)分工，不相容職務(wù)沒有很好地進(jìn)行分離，企業(yè)主常常一身多職，造成職責(zé)重疊現(xiàn)象。（2）交易授權(quán)限定在狹小的范圍內(nèi)。在中小企業(yè)，由于所有權(quán)與控制權(quán)高度集中于企業(yè)主手中，往往存在業(yè)主高度集權(quán)，不愿將權(quán)力下放的現(xiàn)象。（3）實(shí)物控制薄弱。大多數(shù)中小企業(yè)沒有明確的實(shí)物管理規(guī)則，沒有相應(yīng)的實(shí)物盤點(diǎn)制度，實(shí)物控制過程只注重購買環(huán)節(jié)而忽視跟蹤管理和報(bào)廢制度的建設(shè)，存在大量的浪費(fèi)。而從一些大企業(yè)的實(shí)際內(nèi)部控制制度中可以看出，在上面提到的幾個(gè)方面，大企業(yè)確實(shí)存在著制度規(guī)范的優(yōu)勢。一是崗位職責(zé)劃分問題。三九集團(tuán)企業(yè)《內(nèi)部控制制度》在“第一篇內(nèi)部控制基礎(chǔ)”中的“第二章機(jī)構(gòu)與崗位職責(zé)”中用一整章描述了企業(yè)的崗位職責(zé)劃分的基本規(guī)則。其中的第七條還重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)“機(jī)構(gòu)、崗位的設(shè)置與職責(zé)劃分應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離和回避的原則，保證內(nèi)部機(jī)構(gòu)、崗位及其職責(zé)權(quán)限的合理設(shè)置和分工，提高崗位設(shè)置的效率，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)明確相互制約、相互監(jiān)督。”二是授權(quán)體系問題。三九集團(tuán)企業(yè)《內(nèi)部控制制度》在“第一篇內(nèi)部控制基礎(chǔ)”中的“第五章授權(quán)體系概述”中具體介紹了企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及各部門經(jīng)理各自的職權(quán)和相互間的關(guān)系。并在下面的八篇針對具體循環(huán)中的控制活動(dòng)里，用每篇的第三章（或第三節(jié)）具體解釋了在各個(gè)循環(huán)中不同的機(jī)構(gòu)和崗位職責(zé)劃分規(guī)則。廣西桂東電力股份有限公司在《內(nèi)部控制制度》中，同樣對每個(gè)控制循環(huán)的分工及授權(quán)在每一章的第二節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)介紹，包括不相容職責(zé)的分離以及高層管理者對權(quán)力的適當(dāng)下放。三是實(shí)物盤點(diǎn)制度。三九集團(tuán)企業(yè)《內(nèi)部控制制度》在“供應(yīng)內(nèi)部控制制度”與“生產(chǎn)內(nèi)部控制制度”中分別詳細(xì)介紹了“存貨盤點(diǎn)管理制度”和“物料盤點(diǎn)制度”。而廣西桂東電力股份有限公司在《內(nèi)部控制制度》中“第六章庫存物資內(nèi)部控制制度”也詳細(xì)介紹了實(shí)物盤點(diǎn)控制制度。

4.資訊與溝通。中小企業(yè)與大企業(yè)相比較，其資訊系統(tǒng)較不正式，也不夠先進(jìn)。中小企業(yè)的資訊系統(tǒng)以人工處理為主。有些企業(yè)完全不使用電腦系統(tǒng)，有些企業(yè)雖然使用了電腦系統(tǒng)，但主要為財(cái)務(wù)系統(tǒng)服務(wù)，而且對電腦的使用還停留在初級階段。但是，中小企業(yè)以人工處理為主的資訊系統(tǒng)為企業(yè)節(jié)省了電算化控制所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用，簡化了中小企業(yè)的控制程序。而大企業(yè)則普遍實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)下的內(nèi)部控制，企業(yè)先進(jìn)的資訊系統(tǒng)提供了較佳的資訊，支持積極前瞻的企業(yè)策略；同時(shí)，資訊系統(tǒng)的策略性使用，已由純粹的財(cái)務(wù)系統(tǒng)轉(zhuǎn)變?yōu)榕c單位營運(yùn)相結(jié)合的系統(tǒng)，幫助管理階層控制單位多種營運(yùn)的過程，及時(shí)追蹤交易，并予以記錄。但同時(shí)也增加了對大電算化資訊系統(tǒng)的控制。

5.監(jiān)督。中小企業(yè)由于所有權(quán)與控制權(quán)合一，組織結(jié)構(gòu)較簡單，企業(yè)業(yè)主可以直接對企業(yè)進(jìn)行控制和管理，因此適合采用股東直接領(lǐng)導(dǎo)的組織模式。這種組織模式使內(nèi)部審計(jì)直接體現(xiàn)股東意志，能直接為日常經(jīng)營決策服務(wù)，在公司內(nèi)部控制體系中更好的發(fā)揮監(jiān)督、評價(jià)、咨詢、控制職能，有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)提高經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的；同時(shí)，也保持了審計(jì)的獨(dú)立性和較高的組織地位。但是，這種組織模式履行職責(zé)有其局限性，業(yè)主可能凌駕于內(nèi)部控制之上，左右企業(yè)的內(nèi)部控制來達(dá)到個(gè)人利益，內(nèi)部審計(jì)難以對業(yè)主的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，不能發(fā)揮其審計(jì)職能。因此，在這種內(nèi)審組織模式下，中小企業(yè)還需要政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)以及審計(jì)協(xié)會(huì)對中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行有效的監(jiān)督，并為中小企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善、經(jīng)營決策的科學(xué)性提供咨詢服務(wù)，指引中小企業(yè)全面認(rèn)識內(nèi)部審計(jì)的作用，幫助其建立真正有效的內(nèi)部審計(jì)制度。大企業(yè)由于所有權(quán)與控制權(quán)分離，經(jīng)理層的權(quán)力膨脹，監(jiān)事會(huì)權(quán)力虛置，容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，從而影響了內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。因此，大型企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)模式的最佳選擇是——董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的組織模式：在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)由獨(dú)立董事和非執(zhí)行董事組成，主要對總經(jīng)理的責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)控；在總經(jīng)理層下設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，由總經(jīng)理授權(quán)，主要對總經(jīng)理以下各管理層次的責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)控；而審計(jì)委員會(huì)對審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，必要時(shí)可給予特殊授權(quán)，使其對總經(jīng)理層可進(jìn)行監(jiān)控、評價(jià)和服務(wù)等。大企業(yè)在這種組織模式下，內(nèi)部審計(jì)能夠保持較高的獨(dú)立性、權(quán)威性和組織地位，保證內(nèi)審部門職能的真正發(fā)揮；同時(shí)，內(nèi)審部門通過審計(jì)委員會(huì)實(shí)現(xiàn)與董事會(huì)的管理聯(lián)系，它對公司經(jīng)理人員起到了監(jiān)督作用。內(nèi)審部門可以通過開展經(jīng)營決策審計(jì)來降低董事和高級管理層的不正當(dāng)?shù)男袨樗鶐淼娘L(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)股東利潤最大化。

四、總結(jié)

從本文的分析中可以看出，公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制具有內(nèi)在的結(jié)構(gòu)上的對應(yīng)與一致性，公司治理結(jié)構(gòu)的不同決定著內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的不同。中小企業(yè)和大企業(yè)不同的治理模式?jīng)Q定了內(nèi)部控制的不同特性，使中小企業(yè)與大企業(yè)的內(nèi)部控制五要素在公司治理結(jié)構(gòu)的影響下表現(xiàn)出一些異同。因此，中小企業(yè)在考慮改進(jìn)自身的內(nèi)控機(jī)制時(shí)，要十分重視治理模式對內(nèi)控的影響。結(jié)合自身治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，并借鑒大企業(yè)的治理經(jīng)驗(yàn)，揚(yáng)長避短，推動(dòng)治理模式向促進(jìn)內(nèi)部控制制度更加完善的方向發(fā)展，從源頭上保證內(nèi)部控制制度的合理性。

在基于公司治理原因視角的中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)部控制五要素的對比分析中可以看出，在風(fēng)險(xiǎn)評估和資訊與溝通兩個(gè)要素方面，中小企業(yè)與大企業(yè)相比較具有自身的優(yōu)勢：風(fēng)險(xiǎn)評估過程經(jīng)由最高負(fù)責(zé)人與其他主管部門負(fù)責(zé)人的深度參與，更容易產(chǎn)生效果；最高管理階層與員工之間的有效內(nèi)部溝通要比大企業(yè)容易達(dá)成。在控制活動(dòng)要素方面，中小企業(yè)缺乏制度規(guī)范的非正式管理導(dǎo)致了一些問題的產(chǎn)生。中小企業(yè)與大企業(yè)內(nèi)控的差異與問題主要集中在控制環(huán)境和監(jiān)督兩個(gè)要素方面：對內(nèi)部控制的認(rèn)識不夠，組織環(huán)境、權(quán)責(zé)劃分不合理，人力資源政策不規(guī)范等影響了中小企業(yè)內(nèi)控制度的完善；對內(nèi)控機(jī)制的監(jiān)督，中小企業(yè)要建立適合自己的內(nèi)審機(jī)制，并充分利用外部審計(jì)及審計(jì)協(xié)會(huì)對內(nèi)審業(yè)務(wù)的指導(dǎo)和監(jiān)督作用。

通過本文的分析整理，希望可以為幫助中小企業(yè)找到適合自己的內(nèi)部控制制度提供依據(jù)和奠定基礎(chǔ)。

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（作者單位：太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院 山西陽泉 045000）

（責(zé)編：芝榮）

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1004-4914（2014）03-270-02