關(guān)于建設(shè)施工企業(yè)收入、成本審計(jì)問題的分析與對(duì)策

●孫福梅

關(guān)于建設(shè)施工企業(yè)收入、成本審計(jì)問題的分析與對(duì)策

●孫福梅

文章對(duì)油田施工企業(yè)工程收入、工程成本費(fèi)用的確認(rèn)，以及在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在的問題進(jìn)行了分析，并提出了在審計(jì)中應(yīng)用的具體方法及建設(shè)性建議。

工程收入 工程成本 費(fèi)用 審計(jì)方法 建議

筆者根據(jù)建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在對(duì)中石化油田施工企業(yè)的年報(bào)審計(jì)工作中，發(fā)現(xiàn)了一些具有行業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)審計(jì)問題，其降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性，對(duì)建設(shè)施工企業(yè)的效益真實(shí)性造成了不同程度的影響。為避免這些問題給油田施工企業(yè)帶來更大的問題，筆者擬在本文中對(duì)此進(jìn)行探討，以期引起同行的重視。

一、油田施工企業(yè)工程收入的確認(rèn)與工程成本的核算特點(diǎn)

根據(jù)2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》(簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）：“如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分法在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合同收入與成本”。但是在實(shí)際工作中一般是由建筑施工企業(yè)的相關(guān)人員，如工程預(yù)算師或工程預(yù)算員對(duì)工程預(yù)算書進(jìn)行編制，按照建設(shè)單位工程進(jìn)度與工作量確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。這里的成本系指人工費(fèi)、材料費(fèi)、臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)、機(jī)械施工費(fèi)以及其他直接費(fèi)用等。

二、確認(rèn)工程收入與工程成本存在的問題

長期以來，人們一直在關(guān)注如何規(guī)范建設(shè)施工企業(yè)與建設(shè)單位收入的確認(rèn)與計(jì)量，從而確保財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的收入信息真實(shí)、可靠。

1.當(dāng)前工程結(jié)算收入確認(rèn)中普遍存在的問題。（1）工程完工程度缺乏可靠性。由于企業(yè)管理層以及其他方面的因素，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的工程完工程度的可靠性比較低。一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了完成承包指標(biāo)，獲得相關(guān)利潤，從而享受更多的優(yōu)惠政策，往往要對(duì)工程完成度進(jìn)行人為的干預(yù)；一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了便于籌資，多計(jì)收入，人為操縱收益；還有一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)出于以豐補(bǔ)歉，留有一手的目的，少計(jì)收入，等到工程結(jié)束后再進(jìn)行沖回或者再計(jì)收入，人為地操縱損益。（2）不做工程決算審計(jì)。一些建設(shè)企業(yè)或外部承包企業(yè)長期不做工程決算審計(jì)，還有一些企業(yè)為了正常計(jì)提折舊，把本來已經(jīng)可以使用而且已交付使用的固定資產(chǎn)在“在建工程”賬戶長期掛賬，造成賬目混亂，魚目混珠，從而滿足自己的私欲。（3）一部分結(jié)算出的收入與利潤被應(yīng)收賬款長期占用。一些企業(yè)與施工單位雖然獲利能力很強(qiáng)，但是卻缺乏實(shí)際支付能力；還有的企業(yè)下屬的幾個(gè)施工單位雖然共同承建同一個(gè)項(xiàng)目，但是卻在重復(fù)確認(rèn)收入，造成多頭計(jì)入的情況。工程價(jià)款結(jié)算單位的簽證與工程價(jià)款的收入相脫節(jié)，同時(shí)還存在著多重計(jì)入，重復(fù)確認(rèn)收入的情況。（4）按時(shí)間段確定銷售收入既不準(zhǔn)確也比較混亂。由于施工企業(yè)銷售收入的確認(rèn)不同于其他行業(yè)，施工產(chǎn)品要等到整個(gè)工程竣工并驗(yàn)收合格后，施工產(chǎn)品才意味著完成了銷售使命。這個(gè)周期少則半年，多則幾年，沒有一個(gè)統(tǒng)一的時(shí)間。所以，按時(shí)間段確定施工企業(yè)的銷售收入不太合理，容易產(chǎn)生混亂。（5）一些建設(shè)工程或項(xiàng)目雖然已經(jīng)完成，但是尚未進(jìn)行結(jié)算。因此，審計(jì)基準(zhǔn)日的進(jìn)度和企業(yè)資產(chǎn)表上的進(jìn)度相比，就明顯的不一樣。導(dǎo)致審計(jì)人員無法獲取準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，自然也就難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)收入的可靠性。（6）對(duì)實(shí)際完成工程量中需要甲方認(rèn)定增加的相關(guān)部分，由于無法確定其銷售收入是按全額還是認(rèn)定一部分，抑或是全部不認(rèn)，因此會(huì)出現(xiàn)虛增利潤或虛增收入的問題。

2.目前工程成本存在的主要問題。（1）工程成本和銷售收入的配比難以同步。施工企業(yè)對(duì)施工工程的實(shí)際成本主要是通過“工程施工”會(huì)計(jì)項(xiàng)目來進(jìn)行核算。由于有跨年工程結(jié)轉(zhuǎn)工程成本費(fèi)用，不結(jié)轉(zhuǎn)工程收入，導(dǎo)致工程成本難以和銷售收入的配比同步，因此自然會(huì)影響到利潤的真實(shí)性。造成利潤降低，成本拋高；抑或是利潤放大，成本縮小。給實(shí)際工作帶來不小的麻煩。（2）人工費(fèi)審計(jì)難以準(zhǔn)確計(jì)算。由于目前施工企業(yè)的員工大部分為使用外來民工或者是外包工程人員，本企業(yè)的員工很少。因此，在具體工作中，就會(huì)出現(xiàn)如下情況：①工作量已在當(dāng)月完成，但是任務(wù)單的結(jié)算卻必須等到下個(gè)月才能進(jìn)行，導(dǎo)致當(dāng)月人工費(fèi)用減少；②一些工程采取了月度預(yù)提人工費(fèi)進(jìn)成本的方法，自然會(huì)出現(xiàn)月度預(yù)提不足，在最終結(jié)算的時(shí)候又得一次性補(bǔ)進(jìn)成本；③一些承包單位工人工資沒有正規(guī)的工資結(jié)算單，人工成本核算很不準(zhǔn)確，無法體現(xiàn)真實(shí)的工作量。這些問題，都嚴(yán)重地影響了企業(yè)當(dāng)月成本的準(zhǔn)確計(jì)算。（3）材料費(fèi)審計(jì)無法準(zhǔn)確計(jì)算。由于一些施工工程合同的甲乙方都不積極地對(duì)賬，導(dǎo)致一些材料成本漏記、少記；同時(shí)由于一些企業(yè)與施工疏于日常工作的管理、監(jiān)督，制度形同虛設(shè)，沒有嚴(yán)格控制材料的入庫、出庫，有些外購材料連基本的出入庫手續(xù)都沒有辦就直接運(yùn)往工地。久而久之，自然是賬目不清，貨款無法對(duì)上，導(dǎo)致材料管理與核算陷入混亂狀態(tài)。（4）機(jī)械使用費(fèi)較高。一些項(xiàng)目工程施工中所消耗的機(jī)械臺(tái)班量增加，出現(xiàn)了設(shè)備的維修費(fèi)用增加，機(jī)械設(shè)備的閑置利用率不高等狀況。（5）一些企業(yè)由于內(nèi)部管理不善，給不法分子與工程管理人員造成可趁之機(jī)，相互勾結(jié)，利用各種手段侵吞企業(yè)財(cái)產(chǎn)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。

綜上所述，進(jìn)一步規(guī)范建設(shè)企業(yè)與施工單位結(jié)算收入與工程成本的確認(rèn)與計(jì)量，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的信息可靠、真實(shí)，避免國有資產(chǎn)流失，是擺在我們財(cái)務(wù)工作者面前的一項(xiàng)重要的任務(wù)。

三、如何采取切實(shí)有效的審計(jì)方法與應(yīng)對(duì)策略

俗話說：“兼聽則明，偏信則暗?！睂徲?jì)人員要深入企業(yè)、工程項(xiàng)目，運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)和綜合素質(zhì)，選擇有效率的審計(jì)策略和方法，對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行審核，從而作出正確的評(píng)價(jià)。

1.確認(rèn)收入的審計(jì)。（1）為了了解企業(yè)收入確認(rèn)可能存在的問題，要通過審計(jì)企業(yè)累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入與累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比來進(jìn)行判斷。但是由于種種原因，這一方式很難對(duì)建筑企業(yè)與施工單位資產(chǎn)負(fù)債表確定的工程完工進(jìn)度是否可靠進(jìn)行準(zhǔn)確地認(rèn)定。（2）根據(jù)前幾年已經(jīng)竣工結(jié)算的工程收入確認(rèn)的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)結(jié)算應(yīng)確認(rèn)的收入與會(huì)計(jì)賬面的收入進(jìn)行對(duì)比，從而算出收入確認(rèn)的誤差率，以便在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表收入的確認(rèn)時(shí)做一參考。（3）在開展具體項(xiàng)目的審計(jì)工作時(shí)?？梢愿鶕?jù)建設(shè)工程的規(guī)模、難易程度、編制工程預(yù)結(jié)算與施工企業(yè)的能力等，運(yùn)用全面審核法、個(gè)別審核法或者重點(diǎn)審核法等不同的審計(jì)方法，重點(diǎn)檢查收入方法是否合規(guī)，計(jì)算有無偏差。尤其要對(duì)以非貨幣資產(chǎn)抵償收入應(yīng)收工程款、虛增或虛減本期收入以及隨意確認(rèn)收入等問題，進(jìn)行重點(diǎn)檢查。同時(shí)，監(jiān)理公司相關(guān)工程進(jìn)度記錄也可以作為工程完工進(jìn)度的參考依據(jù)。（4）要以當(dāng)期完成的實(shí)際工作量，根據(jù)有關(guān)建造合同收入的確認(rèn)原則，確定銷售收入。必須堅(jiān)持穩(wěn)健原則來確定，不能有絲毫的大意；對(duì)工程質(zhì)量保證金等一時(shí)無法確認(rèn)的收入，可以當(dāng)期先不確認(rèn)，留作以后處理。（5）工程中有關(guān)變更增加部分必須由甲方負(fù)責(zé)人確認(rèn)并簽字生效后再確認(rèn)，絕不能“先斬后奏”，留下后患。而要采用謹(jǐn)慎性原則，暫時(shí)不確認(rèn)收入，待甲方負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)后再予履行手續(xù)。（6）在對(duì)項(xiàng)目開展審計(jì)工作時(shí)必須要準(zhǔn)確、客觀地對(duì)當(dāng)期的銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，特別要避免兩種容易發(fā)生的問題：其一，產(chǎn)值已經(jīng)超額完成，但是卻要少報(bào)產(chǎn)值并且少做收入；其二，利潤指標(biāo)并沒有完成，但是卻要多做收入，多報(bào)產(chǎn)值，已達(dá)到上面的考核指標(biāo)，獲取不當(dāng)利益。

2.工程成本費(fèi)用的審計(jì)。建設(shè)施工企業(yè)一般都是按完工百分比法來確認(rèn)成本與收入，這一百分比可以按項(xiàng)目的總金額的數(shù)額，工程周期長短，分別設(shè)置企業(yè)收入成本的確認(rèn)點(diǎn)。以某一個(gè)總價(jià)值1000萬元的項(xiàng)目為例，施工周期為一年，就可以分為三個(gè)階段，分段驗(yàn)收：50%，80%，100%；相應(yīng)地，會(huì)計(jì)處理也可以分為三步：分三次開票，并且分三次確認(rèn)工程收入與工程成本。因此，可以采取以下幾種方法開展工程成本費(fèi)用審計(jì)。（1）為確保建設(shè)企業(yè)與施工單位會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允性，要對(duì)需要跨年度的工程項(xiàng)目按年度累計(jì)成本項(xiàng)目結(jié)算。從而確定工程項(xiàng)目的收入與成本配比是否合理，成本核算是否正確，各種費(fèi)用的計(jì)算是否準(zhǔn)確。（2）關(guān)于人工費(fèi)用的審查，要采取分析性復(fù)合程序，檢查建設(shè)單位或施工隊(duì)的年度工資的變動(dòng)情況，看其工資核算是否有隨意開單的現(xiàn)象，工資的計(jì)算是否合規(guī)與準(zhǔn)確，有無員工簽名的工資結(jié)算單，工資、獎(jiǎng)金、津貼、出差補(bǔ)助等是否合規(guī)，有無隨意代扣款項(xiàng)的情況等等。同時(shí)，還要實(shí)地進(jìn)行考查，檢查施工日記，核對(duì)應(yīng)付工資賬戶貸方發(fā)生額累計(jì)數(shù)和相關(guān)成本賬戶，從而了解和掌握是否存在著直接計(jì)入成本費(fèi)用的工資，以便查明施工企業(yè)、建設(shè)單位與施工隊(duì)有無舞弊行為。另外，在審計(jì)人工費(fèi)時(shí)，要依據(jù)施工預(yù)算實(shí)物量，對(duì)工程任務(wù)單進(jìn)行審核，以便能夠使人工費(fèi)足額進(jìn)入成本。（3）關(guān)于材料費(fèi)使用的審查。施工成本中材料費(fèi)要占整個(gè)成本的60%以上，因此，要對(duì)材料費(fèi)進(jìn)行全面、認(rèn)真的審核。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)施工產(chǎn)品的特點(diǎn)對(duì)材料出入庫制度、材料消耗情況、期末材料盤點(diǎn)以及相關(guān)情況認(rèn)真、系統(tǒng)地審核。一是要看是否建立健全了企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度，是否建有完整的材料出入庫手續(xù)；二是要看項(xiàng)目部是否對(duì)用料較大的耗材，進(jìn)行了“貨比三家”，對(duì)供應(yīng)商采取了必要的招投標(biāo)，將成本降到了最低；三是是否采用了最經(jīng)濟(jì)的運(yùn)輸方式，合理地組織了材料運(yùn)輸，從而降低了運(yùn)輸成本；四是是否使用了新技術(shù)、新材料、新工藝，保證了工程始終采用國內(nèi)最新的生產(chǎn)手段開展施工，從而保質(zhì)保量地完成任務(wù)。要以施工預(yù)算量為依據(jù)，核查財(cái)務(wù)、材料部門的相關(guān)賬目，看其實(shí)際耗材量與預(yù)算量有無出入，購材、耗材、結(jié)存有無差異，進(jìn)一步確認(rèn)成本的真實(shí)性。另外，還要重點(diǎn)關(guān)注廢舊物資的處理收入有無全額入賬，因?yàn)檫@也是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。（4）關(guān)于大型機(jī)械使用費(fèi)的審查。要看其機(jī)械使用是否合理，臺(tái)班統(tǒng)計(jì)資料是否真實(shí)、詳細(xì)，分?jǐn)傎M(fèi)用是否準(zhǔn)確，以及是否由于計(jì)劃或調(diào)度而造成機(jī)械費(fèi)用的浪費(fèi)。（5）檢查成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)可通過直接分析成本利潤率指標(biāo)的方法。如用工程結(jié)算收入減工程結(jié)算成本，可求得工程結(jié)算利潤（施工企業(yè)毛利）；通過計(jì)算工程成本利潤率進(jìn)行分析，是否有人為調(diào)節(jié)利潤情況等。

總之，在對(duì)油田施工企業(yè)工程收入、工程成本費(fèi)用的確認(rèn)審計(jì)中，要不斷總結(jié)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，并進(jìn)行分析，才能更準(zhǔn)確地確認(rèn)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)反映施工企業(yè)的工程成本和利潤。

[1] 趙志明，遲慰.建筑施工企業(yè)審計(jì)問題探討.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004（5）

[2] 趙志明，朱文雙.建筑工程公司審計(jì)實(shí)務(wù)、問題與方法.會(huì)計(jì)之友（B），2005（7）

[3] 吳曉東.關(guān)于施工企業(yè)工程項(xiàng)目效益審計(jì)相關(guān)問題的探討.中國總會(huì)計(jì)師，2007（12）

（作者單位：中石化集團(tuán)公司中原油田審計(jì)中心 河南濮陽 457000）

（責(zé)編：若佳）

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1004-4914（2014）03-139-02