企業(yè)資產(chǎn)負債表的編制及審核探究*

趙連燈

(河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 會計系，河南 鄭州 450012)

企業(yè)資產(chǎn)負債表是投資者、企業(yè)債權(quán)人、外部監(jiān)管機構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部管理層等相關(guān)利害關(guān)系人提煉其所需會計信息并進行經(jīng)濟決策的重要參考依據(jù)。當企業(yè)面對誘惑或遭受壓力時，往往棄《企業(yè)會計準則》，甚至法律法規(guī)于不顧，人為地扭曲事實，篡改項目金額，導(dǎo)致報表不能真實反映企業(yè)在資產(chǎn)負債表編制日的財務(wù)狀況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資金來源分布，從而影響會計信息使用者評價資產(chǎn)的營運能力及長、短期償債能力和利潤分配能力等。

1 企業(yè)資產(chǎn)負債表編制的要點

1.1 正確填列“年初數(shù)”一欄

企業(yè)資產(chǎn)負債表是比較報表，至少設(shè)有“年初數(shù)”(上年年末數(shù))，“期末數(shù)”(本年年末數(shù))兩欄，目的就是為了方便會計信息使用者根據(jù)不同時間的數(shù)據(jù)進行比較，然后歸納出企業(yè)財務(wù)狀況發(fā)展變化及趨勢。所以，編制資產(chǎn)負債表的第一個要點就是將各項目的期初數(shù)據(jù)準確填入“年初數(shù)”一欄。如果本年資產(chǎn)負債表和上年資產(chǎn)負債表在項目名稱和核算內(nèi)容上沒有變化，而且也沒有需要調(diào)整的前期差錯，則只需將上年資產(chǎn)負債表的“期末數(shù)”對號入座填入本年報表的“期初數(shù)”即可;如果上期“期末數(shù)”存在前期差錯，則需要進行更正后，再按更正金額填寫，如本期期末在財產(chǎn)清查中盤盈一臺企業(yè)上年購買的機器設(shè)備，這就需要將其確認為會計差錯，并進行追溯調(diào)整，這樣一來，上期期末的固定資產(chǎn)項目、應(yīng)交稅費、盈余公積、未分配利潤就都需要糾正;如果前后期報表在項目名稱和核算內(nèi)容上有了變化，則需要將有變化的項目按本期新的規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整，然后再填入“年初數(shù)”。

1.2 正確填列“期末數(shù)”一欄

1.2.1 要進行重分類調(diào)整

期末時，如果“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”賬戶的明細分類賬戶既有借方余額又有貸方余額時就需要進行重分類調(diào)整后再填入報表各對應(yīng)項目。首先，要根據(jù)賬戶余額的性質(zhì)，分清真正的資產(chǎn)和負債，不要光看賬戶性質(zhì)和期末總賬余額，而要看明細分類賬余額。因為“應(yīng)收賬款”和“預(yù)付賬款”是資產(chǎn)類賬戶，如果有明細賬戶的期末余額在借方，則為企業(yè)真正的資產(chǎn)，如果有明細賬戶的期末余額在貸方，則屬于資產(chǎn)類賬戶上的負債;因為“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”是負債類賬戶，如果有明細賬戶的期末余額在貸方，則為企業(yè)真正的負債，如果有明細賬戶的期末余額在借方，則屬于記在負債類賬戶的資產(chǎn)。其次，再根據(jù)賬戶余額產(chǎn)生的原因?qū)⑸鲜鲑~戶分成兩組，第一組是因為銷售業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶，第二組是因為采購業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶。最后，將第一組的“兩收”賬戶的期末借方明細余額相加求和，確定為真正的債權(quán)資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上減去相應(yīng)的壞賬準備后填入“應(yīng)收賬款”項目，將“兩收”賬戶的期末貸方明細余額相加求和，確定為真正的債務(wù)，填入“預(yù)收款項”項目;將第二組的“兩付”賬戶的期末貸方明細余額相加求和，確定為真正的債務(wù)，填入“應(yīng)付賬款”項目，將“兩付”賬戶的期末借方明細余額相加求和，確定為真正的資產(chǎn)，填入“預(yù)付款項”項目。

1.2.2 要特別關(guān)注存貨項目

存貨項目的正確填列需要注意多個問題:一是不管放置在何處，只要是所有權(quán)屬于企業(yè)的屬于存貨資產(chǎn)的都要將其合并后填入存貨項目，容易漏記的主要有反映在“生產(chǎn)成本”賬戶的在產(chǎn)品成本，低值易耗品和包裝物等周轉(zhuǎn)材料，已經(jīng)采購但尚未驗收入庫的在途物資，委托代銷物資，委托加工物資，租用外單位存放的存貨，甚至出于管理的需要，還要考慮受托代銷物資;二是因為存貨的期末計價方法是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，所以要計算存貨資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，一旦成本高于可變現(xiàn)凈值就需要計提存貨低價準備;三是要根據(jù)企業(yè)是采用計劃成本核算還是實際成本核算，如果采用的是計劃成本核算，則還需要考慮材料成本差異對存貨資產(chǎn)的影響。

1.2.3 要遵循謹慎性原則

在會計核算方法的選擇上要盡量考慮穩(wěn)健性，每個會計期末，都要對資產(chǎn)進行減值測試，并確認資產(chǎn)減值損失。企業(yè)要對應(yīng)收款項項目、存貨項目、可供出售金融資產(chǎn)項目、持有至到期投資項目、長期股權(quán)投資項目、投資性房地產(chǎn)項目、固定資產(chǎn)項目、在建工程項目、無形資產(chǎn)項目等進行減值測試，并計提“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“XX 資產(chǎn)減值準備”等，所以，上述項目在資產(chǎn)負債表中均以“凈額”填列。另外，還要考慮兩個項目，一是由于遞延所得稅資產(chǎn)的特殊性，要對已確認入賬的遞延所得稅資產(chǎn)在未來能否足夠獲得可抵扣暫時性差異進行充分估計，如果預(yù)計無法足額獲得，就該將其沖減，并確認為遞延所得稅費用。二是要關(guān)注預(yù)計負債項目，該項目是因為或有事項所致，所以要想該項目正確，就必須充分了解和核實企業(yè)在編報日是否存在未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量或安全保證、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等或有事項，并判斷或有事項的結(jié)果是產(chǎn)生或有資產(chǎn)、或有負債還是預(yù)計負債，如果是預(yù)計負債，則不僅要在報表附注中進行充分披露而且要根據(jù)最佳估計數(shù)確認并計量“預(yù)計負債”。

1.2.4 要考慮時間因素引起的變化

因為隨著時間的推移，有些情況發(fā)生了變化，為了正確反映企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險和償債能力，需要對有些賬戶的具體情況進行區(qū)別對待。如“長期待攤費用”和“長期借款”賬戶，既然是長期，那在初始計量時就應(yīng)該在一年以上才會攤銷完或才到還款期，但隨著時間的推移，在以后的資產(chǎn)負債表日就完全有可能在一年內(nèi)就攤銷完或到還款期，則不需要調(diào)整賬簿記錄，直接將攤銷期短于一年的“長期待攤費用”單列到資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)下“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目，直接將距報表日短于一年的“長期借款”單列到資產(chǎn)負債表的流動負債下“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目。

1.2.5 要關(guān)注特殊賬戶的填列

因為“本年利潤”賬戶的特殊性，所以在編報時要特別注意“本年利潤”賬戶在1－11 月都有期末余額，但12 月31 日，就應(yīng)該將全年的盈虧從“本年利潤”轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，所以，只有在年末編資產(chǎn)負債表時才不需要考慮“本年利潤”賬戶，而在1－11 月編資產(chǎn)負債表時都要根據(jù)“本年利潤”賬戶期末余額的方向，再結(jié)合“利潤分配”賬戶余額的方向來填列所有者權(quán)益類下的“未分配利潤”項目。由于“本年利潤”和“利潤分配”同屬使用者權(quán)益類賬戶，所以，余額在借方都表示虧，在貸方都表示盈，則兩賬戶同在借方時，相加求和填負數(shù)，表示越虧越多了，兩賬戶同在貸方時，相加求和填正數(shù)，表示越盈越多，如果一個借方余額一個貸方余額，則相減，貸方大于借方，表示最終結(jié)果是盈利，則填正數(shù)，借方大于貸方，表示最終結(jié)果是虧損，則填負數(shù)。相同類型的問題，還有使用計劃成本核算的工業(yè)企業(yè)，在存貨項目中，就要根據(jù)“材料成本差異”賬戶的余額方向來判斷，如果期末“材料成本差異”賬戶是借方余額，則表示材料采購超支，實際成本大于計劃成本，所以應(yīng)在計劃成本的基礎(chǔ)上加上該超支差，反之，就是計劃成本大于實際成本，表示材料采購節(jié)約，則應(yīng)在計劃成本的基礎(chǔ)上減去該節(jié)約差。

2 企業(yè)資產(chǎn)負債表的審核

2.1 審核會計恒等式的平衡性

因為編制賬戶式結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負債表的理論依據(jù)是資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益會計恒等式，是左資產(chǎn)右權(quán)益的結(jié)構(gòu)，由于資產(chǎn)的運用始終等于資金的來源，所以任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生都不會影響其恒等關(guān)系，故資產(chǎn)負債表本身就是一張左右兩邊平的報表，故其自身就具有基本的查錯功能。在審查時，不能簡單地看左右兩邊的合計金額是否相等，而且要采用重新計算的方法驗算一下其流動資產(chǎn)合計、非流動資產(chǎn)合計、資產(chǎn)總計、流動負債合計、非流動負債合計、負債合計、所有者權(quán)益合計、負債和所有者權(quán)益總計的金額是否準確無誤。

2.2 要檢查是否需要進行重分類問題

審核時，可以采用檢查記錄或文件的審計方法來檢查“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”四個賬戶的明細分類賬余額的方向，判斷是否將“預(yù)收賬款”明細賬借方余額與“應(yīng)收賬款”明細賬戶借方余額相加求和后才計提“壞賬準備”，檢查大額的債權(quán)資產(chǎn)的賬齡，看是否存在已經(jīng)是壞賬而不轉(zhuǎn)銷的債權(quán)資產(chǎn)。

2.3 要注意謹慎性原則的應(yīng)用問題

因為企業(yè)出于虛高資產(chǎn)、利潤粉飾會計報表的目的，往往會采取違規(guī)和非法手段達到虛減隱瞞負債、成本費用和虛高資產(chǎn)、利潤的目的。如把計提減值準備當作利潤的調(diào)節(jié)器，計提減值準備不充分，虛減資產(chǎn)減值損失，虛高資產(chǎn)價值;計提秘密準備，平滑不同會計期間的利潤;資產(chǎn)處置時多轉(zhuǎn)減值準備，故意壓低資產(chǎn)賬面價值，以達到虛高處置資產(chǎn)損益的目的;可供出售金融資產(chǎn)只盯著公允價值，即使需要計提減值準備也故意不提，既虛高資產(chǎn)，又虛高所有者權(quán)益;損失恢復(fù)后，不該轉(zhuǎn)回的卻違規(guī)轉(zhuǎn)回，如長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，要注意的是可供出售金融資產(chǎn)的價值恢復(fù)問題會計處理比較復(fù)雜，需要根據(jù)投資種類是權(quán)益工具還是債券工具而不同，不能混為一談。

2.4 要核實是否存在項目區(qū)分不準確的情況

可以通過檢查“長期待攤費用”和“長期借款”明細賬來核實，通過逆差法核實上述兩賬戶產(chǎn)生的時間，并據(jù)此判斷攤銷截止日和借款到期日是否距本期編報日在一年以上。如果不對號入座，很可能會影響信息使用者進行財務(wù)分析。如，企業(yè)到銀行申請短期借款，銀行肯定希望企業(yè)的短期償債能力高，如果這時企業(yè)有一筆一年內(nèi)就要到期的長期借款，而且金額較大，編報時正確的分類是應(yīng)該將該筆借款單列到“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目，這樣就會大大增加企業(yè)的流動負債合計，因為常常用于測試企業(yè)短期償債能力的指標是流動比率，該比率等于流動資產(chǎn)合計除以流動負債。很明顯，企業(yè)是否準確分類該筆借款將大大影響企業(yè)的流動比率，如果不單列，就會人為地提高企業(yè)的短期償債能力。

2.5 要關(guān)注其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付賬款

正常情況下，這兩個項目的金額都比較小，而且一般有零有整。如果報表中兩項目的金額巨大，而且是整數(shù)，且長期掛賬不動，就要懷疑是否存在利用其他應(yīng)收款隱瞞投資，出資不到位，關(guān)聯(lián)方或企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)非法長期占用企業(yè)資金，利用其他應(yīng)付款隱瞞銷售收入、投資收益等情況。都可以采用逆查法來核實其真實性。

2.6 要采用財務(wù)指標和利用報表之間的勾稽關(guān)系來審核

除了可以簡單直觀地對前后期的金額進行比較，得出企業(yè)各資產(chǎn)、負債、使用者權(quán)益項目的變化趨勢外，還可以對企業(yè)進行結(jié)構(gòu)分析，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)進行分析，可以檢查結(jié)構(gòu)是否合理，經(jīng)濟，有無異常增減變化的項目，對權(quán)益結(jié)構(gòu)進行檢查可以得出資金的穩(wěn)定性，企業(yè)面臨的財務(wù)風(fēng)險大小。除了對企業(yè)的償債能力進行分析外，還可以結(jié)合利潤表中項目，對前后期間資產(chǎn)的營運能力進行比較分析，并根據(jù)指標提供的經(jīng)濟含義來發(fā)現(xiàn)不合理的異常情況。另外，還可以通過報表之間的勾稽關(guān)系進行審核分析，如利潤表中的未分配利潤與資產(chǎn)負債表中的未分配利潤項目是否相等，資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益的變動是否與所有者權(quán)益變動表中項目是否一致等等。

3 結(jié)語

資產(chǎn)負債表是企業(yè)最重要的報表，承載了企業(yè)太多的會計信息，不僅要正確編制，而且要認真審核并正確運用。本文通過探究，歸納整理了企業(yè)資產(chǎn)負債表的編制要點，以及審核的注意事項，為編制真實正確的資產(chǎn)負債表，做到差錯防弊，規(guī)避審計風(fēng)險，提高會計信息質(zhì)量提供了些許參考。

［1］財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

［2］王 霞.基礎(chǔ)會計［M］.上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

［3］小 飛.審計實務(wù)［M］.第3 版.北京:電子工業(yè)出版社，2012.

［4］政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

［5］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

［6］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

［7］康曉鳳.資產(chǎn)負債表編制問題探討［J］.商業(yè)會計，2013(20):103－105.

［8］賈講用.淺談資產(chǎn)負債表的編制［J］.延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2012(5):96－97.

［9］張慶考.資產(chǎn)負債表的編制技巧［J］.商業(yè)會計，2012(16):24－25.

［10］章 亮，張明龍.中小企業(yè)資產(chǎn)負債表的審核［J］.中外企業(yè)家，2010(2):266－268.