我國銀行內(nèi)部控制研究評述與展望

黃靜如，林超鵬，章穎薇

（1.集美大學(xué)工商管理學(xué)院，福建 廈門 361021； 2.福建南安農(nóng)村商業(yè)銀行，福建 廈門 362300）

我國銀行內(nèi)部控制研究評述與展望

黃靜如1，林超鵬2，章穎薇1

（1.集美大學(xué)工商管理學(xué)院，福建 廈門 361021； 2.福建南安農(nóng)村商業(yè)銀行，福建 廈門 362300）

健全的銀行內(nèi)部控制體系是金融業(yè)有效地防范和化解金融風(fēng)險、保障資金安全、維護金融秩序穩(wěn)定的重要手段。近年來，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于銀行內(nèi)部控制的學(xué)術(shù)研究取得了較大進展。文章分析了近十年的期刊論文，報告了國內(nèi)對銀行內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀；從中央銀行與商業(yè)銀行兩方面著手，沿著銀行內(nèi)部控制應(yīng)用、評價和審計的脈絡(luò)，梳理了相關(guān)文獻，在此基礎(chǔ)上指出我國銀行內(nèi)部控制研究領(lǐng)域存在研究方法單一、內(nèi)部控制評價與審計的研究較缺乏等主要問題；指出了該領(lǐng)域的未來研究方向包括國外中央銀行內(nèi)部控制機制的借鑒研究、銀行內(nèi)部控制信息披露的價值性研究、銀行內(nèi)部控制評價與審計研究等。

金融風(fēng)險；銀行組織；組織管理；金融工程

一、引言

內(nèi)部控制是指通過制訂和踐行一系列具體的制度、程序和方法，對有關(guān)風(fēng)險進行判別、分析、應(yīng)對的機制和動態(tài)過程。完善內(nèi)部控制建設(shè)，就是要完善控制環(huán)境，建立暢通的信息交流系統(tǒng)，進行全面的風(fēng)險評估，強化有效的監(jiān)督管理體系。根據(jù)陳漢文教授(2010)發(fā)布的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)以及深圳迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)公司(2010)發(fā)布的《中國上市公司2010年內(nèi)部控制白皮書》，金融行業(yè)公司的內(nèi)部控制質(zhì)量在我國所有上市公司中質(zhì)量最高，全部位于內(nèi)部控制百強之列，內(nèi)部控制指數(shù)最高的前5家企業(yè)全部是銀行，前10家企業(yè)中有9家是銀行。隨著銀行業(yè)的發(fā)展和內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立，國內(nèi)外針對銀行內(nèi)部控制的研究文獻日漸豐富。文章對相關(guān)文獻進行梳理，從銀行內(nèi)部控制應(yīng)用、銀行內(nèi)部控制評價、銀行內(nèi)部控制審計等不同角度進行分析和總結(jié)，以期對該研究領(lǐng)域有較為全面、客觀的認識，并嘗試得出未來進一步研究的方向。

二、銀行內(nèi)部控制總體研究趨勢

筆者在中國期刊全文數(shù)據(jù)庫(CJFD)中查詢相關(guān)文獻。檢索條件如下：主題包含“銀行內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“銀行”和“內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“中央銀行”和“內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“人民銀行”和“內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“商業(yè)銀行”和“內(nèi)部控制”，并以“2004-2012年”作為時間范圍。根據(jù)此檢索條件在中國期刊全文數(shù)據(jù)庫(CJFD)中進行查詢檢索，得到1877篇文章。

上述統(tǒng)計結(jié)果顯示：關(guān)于銀行內(nèi)部控制研究期刊情況2005-2012年間大致處于穩(wěn)定，2007-2009年間有所上升，這是基于2007年中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》的影響。另外，從表上數(shù)據(jù)可以明顯看出，核心期刊與CSSCI期刊的相關(guān)文章數(shù)量在2006-2009年處于高峰，可見核心期刊與CSSCI期刊的文章先于一般期刊把握了政策和學(xué)術(shù)研究的走向。

筆者又以主題包含“中央銀行內(nèi)部控制”或“人民銀行內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“中央銀行”和“內(nèi)部控制”，或者關(guān)鍵詞同時包含“人民銀行”和“內(nèi)部控制”作為檢索條件在中國期刊全文數(shù)據(jù)庫(CJFD)中進行檢索，結(jié)果顯示，2003-2012年度，上述關(guān)于銀行內(nèi)部控制的1877篇文章中，有關(guān)中央銀行內(nèi)部控制研究的文章數(shù)量僅為185篇?？梢娫阢y行內(nèi)部控制研究的過程中，由于商業(yè)銀行的高風(fēng)險性以及其在金融問題研究中占據(jù)了重要方面，國內(nèi)相關(guān)學(xué)者將大量的關(guān)注度投入到商業(yè)銀行內(nèi)部控制的研究中，而對于中央銀行內(nèi)部控制的研究還比較缺乏。

基于以上分析，筆者對在《中國期刊全文數(shù)據(jù)庫》下載的2006年以來發(fā)表于CSSCI期刊的相關(guān)論文進行泛讀和精讀后，按照主題進行分類統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有銀行內(nèi)部控制的高質(zhì)量研究成果中，對內(nèi)部控制應(yīng)用的研究文獻最多，對內(nèi)部控制評價的研究文獻次之，對內(nèi)部控制審計的研究文獻最少。

三、銀行內(nèi)部控制應(yīng)用研究

建構(gòu)嚴密的內(nèi)部體系是國際金融業(yè)在千變?nèi)f化的金融信用風(fēng)險環(huán)境下生存發(fā)展的教訓(xùn)總結(jié)（張宇潤，2006）。

1.中央銀行內(nèi)部控制應(yīng)用研究

中國人民銀行在1996年頒布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》。隨后在1998年正式發(fā)布了《關(guān)于進一步完善和加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)的若干意見》。2006年4月發(fā)布《中國人民銀行分支機構(gòu)內(nèi)部控制指引》。在整個過程中先后對銀行會計的內(nèi)部控制提出了具體明確的要求，將形成一套權(quán)責(zé)分明、平衡之約、規(guī)章健全、運作有序的內(nèi)部控制機制提上日程，并以風(fēng)險管理作為中央銀行內(nèi)部控制理念定義為：“通過制定和執(zhí)行一系列具體的制度、程序和方法，對相關(guān)風(fēng)險進行識別、分析和應(yīng)對的機制和動態(tài)過程，包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制活動、內(nèi)部控制信息及溝通、對內(nèi)部控制的監(jiān)控五個要素”。

一些學(xué)者針對基層人民銀行的內(nèi)部控制進行研究。楊曉峰(2012)選取人民銀行分支機構(gòu)—GL中支作為研究對象，聯(lián)系國內(nèi)外內(nèi)部控制管理理論和有關(guān)人民銀行內(nèi)部控制管理理論的研究，從COSO控制框架五要素方面分析了其內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀存在的問題及其成因，提出了相應(yīng)的完善措施，希望能夠改善其內(nèi)控管理、并增強其風(fēng)險防范能力。完善的內(nèi)部控制制度要求建立內(nèi)部審計機構(gòu)。黃偉宏(2010)提出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ρ胄袃?nèi)部審計機構(gòu)管理機制必將產(chǎn)生影響，央行應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展調(diào)整思路，改革現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)管理機制。人民銀行成都分行內(nèi)審處課題組(2009)基于受托責(zé)任理論的分析認為，目前人民銀行組織治理框架中實質(zhì)上缺少內(nèi)部審計獨立和直接表達意見的組織機構(gòu)，應(yīng)當在總行層面設(shè)立專門的內(nèi)部控制主管部門或者風(fēng)險管理委員會，直接管理內(nèi)審業(yè)務(wù)并承擔(dān)內(nèi)部審計報告責(zé)任，同時負責(zé)制定人民銀行的總體風(fēng)險管理政策，負責(zé)籌劃系統(tǒng)性的風(fēng)險管理框架，協(xié)調(diào)整個機構(gòu)各種風(fēng)險管理的標準，對各類風(fēng)險進行通盤管理和全面控制。會計系統(tǒng)控制是一項重要的控制活動。王琰(2013)從當前中國人民銀行會計內(nèi)部控制的現(xiàn)狀的角度出發(fā)，認為會計行為不同層次、不同角度的規(guī)范為中央銀行的內(nèi)部控制的應(yīng)用與風(fēng)險防范提供了重要作用。同時，加強人民銀行內(nèi)部控制對不斷規(guī)范銀行會計業(yè)務(wù)、落實會計基本制度、更好地整合提升人民銀行的工作效率和效益有著舉足輕重的作用。

一些學(xué)者從風(fēng)險防范的角度研究了中央銀行內(nèi)部控制建設(shè)。甘武松、楊子英、唐耀東、崔健(2008)從理論和實踐兩方面，深入探討人民銀行內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制審計與評價以及內(nèi)部控制的發(fā)展方向、發(fā)展對策等問題，為各級人民銀行加強內(nèi)部控制和有效防范業(yè)務(wù)風(fēng)險提供了借鑒和參考。包愛民(2013)提出近年來中國人民銀行內(nèi)部控制機制建設(shè)進步是顯而易見的，但在履行中央銀行職能的過程中基層中央銀行依然存在一些潛在的風(fēng)險。他認為中央銀行在內(nèi)部控制的應(yīng)用上要強化基層中央銀行對風(fēng)險的防范，包括對風(fēng)險的識別與評估，從而對風(fēng)險進行應(yīng)對與監(jiān)督，以確?；鶎又醒脬y行合規(guī)高效履行職能。楊菲等(2009)分析了人民銀行事后監(jiān)督存在監(jiān)督時間的滯后性和監(jiān)督內(nèi)容的不全面性這些固有缺陷，根據(jù)內(nèi)部控制的理論，提出了建立預(yù)警機制的具體措施。

2.商業(yè)銀行內(nèi)部控制應(yīng)用研究

1996年中國人民銀行制定了《商業(yè)銀行授權(quán)、授信管理暫行辦法》。在此基礎(chǔ)上，2004年中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》 （2005年起實施），2006年度頒布《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》，2007年又頒布實施了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。財務(wù)部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2009年在上市公司范圍內(nèi)實施。證監(jiān)會認為商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系是商業(yè)銀行為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，通過制定并實施系統(tǒng)化的政策、程序和方案，對風(fēng)險進行有效識別、評估、控制、監(jiān)測和改進的動態(tài)過程和機制。

這些政策法規(guī)一方面為我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的有效運行起到了指導(dǎo)性的作用；另一方面其作為國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)部控制研究的基礎(chǔ)，為國內(nèi)的研究學(xué)者提供了方向。

（1）操作風(fēng)險防范研究?！缎掳腿麪栙Y本協(xié)議》中，將操作風(fēng)險納入風(fēng)險資本的計算與監(jiān)管框架中，操作風(fēng)險開始與信用風(fēng)險和市場風(fēng)險并重成為商業(yè)銀行的三大風(fēng)險。汪辦興(2007)收集并整理了我國商業(yè)銀行操作風(fēng)險損失事件類型分布的統(tǒng)計特征，并與國外同類研究進行了比較研究，發(fā)現(xiàn)我國商業(yè)銀行操作風(fēng)險損失事件主要來自于內(nèi)部欺詐，并且主要發(fā)生在公司信貸部門和零售銀行部門，提出我國商業(yè)銀行應(yīng)加強公司治理改革與內(nèi)部控制來控制操作風(fēng)險。吳建友等(2007)認為巴塞爾新資本協(xié)議實質(zhì)上是監(jiān)管商業(yè)銀行的內(nèi)部控制，操作風(fēng)險管理要求商業(yè)銀行一方面具有高級技術(shù)模型，另一方面要有良好的內(nèi)部控制與公司治理。曹利莎(2010)分析了內(nèi)部控制對操作風(fēng)險控制的激勵功能。譚諍(2011)回顧了國際銀行業(yè)對操作風(fēng)險的監(jiān)管發(fā)展和我國銀行業(yè)對操作風(fēng)險的監(jiān)管發(fā)展。

（2）對銀行特殊業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制研究。李玉譚等(2008)分析了傳統(tǒng)的日本銀行內(nèi)部控制和20世紀90年代金融改革以后的日本銀行內(nèi)部控制，指出其存在內(nèi)部人控制等缺陷。郭婧洲(2010)認為，商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的無效和不完善是商業(yè)銀行產(chǎn)生不良資產(chǎn)的重要內(nèi)部因素。朱亞(2008)指出關(guān)聯(lián)交易會滲透到內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)，良好的內(nèi)部控制能夠避免或減少關(guān)聯(lián)交易帶來的問題。胡陽等(2010)提出關(guān)于商業(yè)銀行在信貸風(fēng)險控制中，對于從事金融衍生品交易的企業(yè)應(yīng)持有的態(tài)度和采取的措施，指出商業(yè)銀行不應(yīng)對正常套期保值的企業(yè)惜貸，但必須對涉及金融衍生品交易的企業(yè)貸款提高風(fēng)險意識，一方面要嚴格監(jiān)控貸款企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制機制，另一方面也要建立銀行自身與衍生品交易企業(yè)貸款有關(guān)的內(nèi)部控制機制，這一機制包括事前防范、事中監(jiān)控和事后處理三個方面。

（3）銀行經(jīng)營失敗案例研究。一些銀行經(jīng)營失敗事件敲響了銀行業(yè)內(nèi)部控制的警鐘。羅國強(2008)認為，這些欺詐交易案的發(fā)生并不能僅歸咎于個別交易員，銀行內(nèi)部控制的極不完善是事件發(fā)生的重要原因。賈清顯(2010)基于對雷曼案例的分析，提出針對銀行金融創(chuàng)新，應(yīng)組建高效的商業(yè)銀行金融風(fēng)險內(nèi)控機構(gòu)和科學(xué)的考評授權(quán)機制，建立內(nèi)部審計和風(fēng)險限額管理制度。李曉慧等(2012)通過對比分析巴林銀行、興業(yè)銀行和瑞士銀行出現(xiàn)魔鬼交易員的驚人相似的一幕，指出企業(yè)內(nèi)部控制運行中極其關(guān)鍵的環(huán)節(jié)包括：動態(tài)完善內(nèi)部控制和風(fēng)險管理機制、強調(diào)內(nèi)部控制的執(zhí)行力、符合公司長遠利益的業(yè)績考核和激勵約束制度。

（4）相關(guān)實證研究。嚴明燕、張同健(2009)通過結(jié)構(gòu)方程模型對我國商業(yè)銀行信息化技術(shù)創(chuàng)新、應(yīng)用創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、環(huán)境創(chuàng)新進行分析，考察四種創(chuàng)新對內(nèi)部控制設(shè)計、內(nèi)部控制實施、內(nèi)部控制環(huán)境和內(nèi)部控制擴展是否分別具有促進作用。呂正等(2011)借助因子分析和SEM結(jié)構(gòu)方程的科學(xué)分析方法，以產(chǎn)品開發(fā)的內(nèi)部控制為例，探尋銀行內(nèi)部控制的影響制約因子，以完善銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)。馮小兵等(2012)基于對上海銀行大規(guī)模調(diào)研的基礎(chǔ)上，運用定量的方法評估了上海地區(qū)商業(yè)銀行業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善性，并發(fā)現(xiàn)國有商業(yè)銀行比股份制商業(yè)銀行具有更高的內(nèi)部控制完善性指數(shù)，且基于數(shù)據(jù)樣本提出了強化內(nèi)部控制的具體對策。瞿旭等(2011)對上市銀行實質(zhì)性漏洞進行了問卷調(diào)查，分析結(jié)果表明：上市銀行中控制活動與職責(zé)劃分是最重要的內(nèi)部控制組成部分，是實質(zhì)性漏洞影響最嚴重的區(qū)域；其次是風(fēng)險評估、管理監(jiān)督與控制文化與監(jiān)督評審與糾正措施；信息與交流溝通實質(zhì)性漏洞影響較輕。

（5）其他方面的研究。近年來，隨著監(jiān)管部門逐步放寬對城市商業(yè)銀行（以下簡稱城商行）跨區(qū)域設(shè)立分支機構(gòu)的限制，城商行跨區(qū)域經(jīng)營步伐大大加快。陳志毅(2012)提出了強化城商行跨區(qū)域經(jīng)營內(nèi)部控制的建議。黃毅(2011)分析了2010年末“齊魯銀行事件”中導(dǎo)致風(fēng)險的因素，并針對性地提出加強城市商業(yè)銀行內(nèi)部控制和風(fēng)險防范的措施。

一些學(xué)者從內(nèi)部控制的具體措施著手，提出改善銀行內(nèi)部控制的建議。和秀星(2006)以上市改制中的國有商業(yè)銀行為研究對象，立足于國有商業(yè)銀行內(nèi)部審計的發(fā)展現(xiàn)狀，結(jié)合關(guān)于內(nèi)部審計的最新定義，用理論推理及實例分析的方法，深入剖析了商業(yè)銀行內(nèi)部審計應(yīng)當具有的作用和存在的問題，提出了創(chuàng)新和發(fā)展銀行內(nèi)部審計的對策。王李等(2009)基于公司治理的視角，從審計管理模式、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實施情況、內(nèi)部審計外包等方面，分析了我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計價值的現(xiàn)狀，提出強化內(nèi)審核心價值，發(fā)展非現(xiàn)場審計等建議。會計部門是銀行的重要職能部門。劉斌(2008)從業(yè)務(wù)流程控制、財務(wù)管理控制、資產(chǎn)保全管理控制、授權(quán)審批控制、防范控制、內(nèi)部審核、職責(zé)劃分等方面提出加強商業(yè)銀行會計控制的要求。

中國工商銀行河南分行課題組(2010)在深入剖析扁平化改革后二級分行內(nèi)控管理工作存在問題的基礎(chǔ)上，提出根據(jù)當前內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，重新構(gòu)建由內(nèi)控管理的決策部門、建設(shè)部門和執(zhí)行部門等組成的完整的內(nèi)控管理體系，增強內(nèi)控管理的針對性、前瞻性和有效性，成為提升內(nèi)控管理水平并確保業(yè)務(wù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。中國工商銀行河南省分行營業(yè)部課題組(2010)還分析了商業(yè)銀行內(nèi)控管理實行過程控制的基本原則和必須處理好的幾個關(guān)系。王飛(2006)的研究探討了商業(yè)銀行內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式，如組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、監(jiān)督約束機制、業(yè)務(wù)流程安排、風(fēng)險管理評估、內(nèi)部審計作用、人員管理等方面的問題，建議通過完善稽核審計體系、完善權(quán)力制約機制等措施改進內(nèi)部控制。徐莉萍等(2008)提出，應(yīng)從商業(yè)銀行行業(yè)特色出發(fā)來考慮，將內(nèi)部控制制度的價值增值要素置于戰(zhàn)略導(dǎo)向的位置，“價值導(dǎo)向”的內(nèi)部控制比“財務(wù)報告導(dǎo)向”及“風(fēng)險控制導(dǎo)向”的內(nèi)部控制更適合商業(yè)銀行的管理。孫曉霞(2009)指出銀行內(nèi)部控制存在的主要問題包括董事會在公司治理中的作用有待加強，從總行到基層的管理鏈條過長導(dǎo)致信息溝通不暢、內(nèi)部控制評價標準不夠明晰和統(tǒng)一等。孫濤(2007)在分析我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效成因的基礎(chǔ)上，根據(jù)COSO報告和ERM的要求，構(gòu)建了要素式動態(tài)控制的立體模式，并對這一模式的構(gòu)成及其運行方式等進行了深入研究，為商業(yè)銀行規(guī)范內(nèi)部控制行為和降低金融風(fēng)險提供了一種行之有效的管理手段。

四、銀行內(nèi)部控制評價和審計研究

早在內(nèi)部控制創(chuàng)立初期，對內(nèi)部控制有效性的評價就引起了人們的注意。最早提出內(nèi)部控制評價這一概念的是美國公證執(zhí)業(yè)會計業(yè)協(xié)會(AICPA)，它經(jīng)聯(lián)邦儲備委員會批準，在1929年發(fā)布的《財務(wù)報表》一文正式提出：“要對內(nèi)部控制的有效性作出評價而抽查的范圍將取決于檢查內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)果”。

1.中央銀行內(nèi)部控制評價和審計研究

（1）內(nèi)部控制評價

馮顏婕(2013)從內(nèi)部控制評價對于強化管理、防范風(fēng)險起到的積極作用入手，深入分析中國人民銀行內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀及其問題，認為內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)已經(jīng)形成，并提出改善評價環(huán)境、明確評價主體、建立健全的評價機制及標準等方面以完善中央銀行內(nèi)部控制評價的建設(shè)性意見。

更多學(xué)者針對人民銀行內(nèi)部控制評價指標體系進行研究。中國人民銀行成都分行辦公室課題組(2008)根據(jù)人民銀行治理結(jié)構(gòu)特點和內(nèi)部控制評價的要求，把內(nèi)部控制評價指標的五要素細化為三級指標，構(gòu)建了人民銀行內(nèi)部控制評價的定性指標體系，并對離差最大化評價模型和模糊綜合評價模型兩種定量分析方法進行對比分析，得出它們各自的適用情況。中國人民銀行天津分行內(nèi)審處(2007)對中央銀行內(nèi)部控制評價的體系進行了研究，文章以瞻前性原則與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，結(jié)合中央銀行內(nèi)部控制管理特點，提出了構(gòu)建包括內(nèi)部控制評價的標準、內(nèi)部控制評價機制、內(nèi)部控制評價的原則和方法、中央銀行內(nèi)部控制評價指標和內(nèi)部控制等級評定的中央銀行內(nèi)部控制評價體系。馮萬進(2009)筆者認為我國中央銀行內(nèi)部控制評審標準體系的建立應(yīng)當以前瞻性原則與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，在借鑒國際先進內(nèi)部控制標準理論與實務(wù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)中央銀行實際，按控制要素分類來建立具體標準，筆者介紹了一般標準與具體標準，克服業(yè)務(wù)分類的局限，綜合評價一個機構(gòu)及內(nèi)設(shè)部門的整體內(nèi)控水平。李曉姍、王松等(2013)基于內(nèi)部控制審計實踐的視角對人民銀行內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建進行了探索，提出人民銀行內(nèi)部控制評價的深化途徑要牢牢把握總體思路、堅持風(fēng)險導(dǎo)向、構(gòu)建邏輯框架、對四級指標權(quán)重賦值、明確評價標準、確定評價等級，同時為驗證內(nèi)部控制量化評價體系的實用性及可行性開展內(nèi)部控制審計時進行了試點。

（2）中央銀行內(nèi)部控制審計研究

中國人民銀行內(nèi)審司“深化內(nèi)部控制審計”課題組(2012)研究提出“人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型的過程，是將內(nèi)審理論與審計實踐相結(jié)合，將國際通行標準與人民銀行工作實際相結(jié)合，不斷創(chuàng)新和發(fā)展的過程?！币虼?，筆者梳理國際內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，針對四年的人民銀行內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，提出人民銀行內(nèi)部控制審計深化途徑。羅偉、許榮華(2013)從當前基層人行實施內(nèi)部控制審計的必要性入手，認為現(xiàn)在我國基層人民銀行內(nèi)部控制存在的問題和開展內(nèi)部控制審計的難點主要是認識不到位，審計評價標準不明確，審計手段方法的局限以及內(nèi)部控制信息交流不充分，并提出了針對性相關(guān)建議及對策。趙娟(2013)根據(jù)中央銀行內(nèi)部控制要素的內(nèi)在要求，對建立健全中央銀行內(nèi)部控制審計模式提出了思考，認為應(yīng)建立以下四種審計模式：內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計模式、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、會計電算化下的審計模式、系統(tǒng)性審計監(jiān)督模式；提出健全完善中央銀行內(nèi)部控制審計模式應(yīng)實施審計準備、風(fēng)險評估、符合性測試、實質(zhì)性測試以及審計總結(jié)的五個步驟與方法。

2.商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價與審計研究

證監(jiān)會2003年3月發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第18號—商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》。銀監(jiān)會2004年頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》。2006年《上市公司內(nèi)部控制指引》頒布之后，尤其是2008年《基本規(guī)范》和2010年配套指引頒布以后，內(nèi)部控制評價和審計得到關(guān)注，不少文獻以商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價和審計為研究對象。

（1）內(nèi)部控制信息披露

2006年以前，我國監(jiān)管部門尚未強制要求企業(yè)對內(nèi)部控制自我評價，相關(guān)研究主要集中于內(nèi)部控制信息披露。李明輝和王學(xué)軍(2004)對我國上市商業(yè)銀行2002年年報中內(nèi)部控制信息的披露情況進行分析，發(fā)現(xiàn)上市商業(yè)銀行缺乏對銀行內(nèi)部控制的實質(zhì)性描述和評價，同時披露內(nèi)部控制信息的格式隨意性較大，缺乏統(tǒng)一性。倪慧萍(2006)發(fā)現(xiàn)上市銀行內(nèi)部控制信息披露存在不同主體，披露量差異較大，內(nèi)部控制缺陷不足披露少，事務(wù)所內(nèi)控審核（或評價）報告出具依據(jù)各不相同。黃秋敏(2008)對上市銀行的董事會報告、監(jiān)事會報告、年報附件、會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制審核報告等披露載體進行分析，并與銀行由于內(nèi)部控制不力而出現(xiàn)的操作損失案件數(shù)量及涉案金額比較，發(fā)現(xiàn)我國上市銀行內(nèi)部控制并非年報披露的那樣完整、合理有效。

（2）內(nèi)部控制評價

與中央銀行內(nèi)部控制評價的研究相似，商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價指標體系的建立引起了不少學(xué)者的思考。李定安(2007)試用模糊綜合評價方法對內(nèi)部控制狀況進行評價。杜海東、張同健(2008)設(shè)立了我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制績效測度體系，并采用問卷調(diào)查、訪談等方法搜集數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)我國商業(yè)銀行內(nèi)控過程中缺乏有效的激勵措施、職責(zé)不明晰、內(nèi)部規(guī)章缺乏完善性，同時也缺乏一套有效的應(yīng)急制度，應(yīng)付突發(fā)事件的能力較弱，內(nèi)控過程普遍缺乏董事會的監(jiān)督，也沒有重視內(nèi)部控制文化的建設(shè)。王希金(2009)吸收了管理學(xué)中內(nèi)部控制為價值創(chuàng)造服務(wù)的觀點和價值鏈管理的主要思想，認為應(yīng)建立價值創(chuàng)造導(dǎo)向型的內(nèi)部控制評價體系，并且闡述了模糊評價方法作為定量方法在內(nèi)部控制評價中的應(yīng)用。何芹(2012)研究了16家上市銀行2006-2011年的內(nèi)部控制自我評價報告，發(fā)現(xiàn)這些報告不僅形式上不規(guī)范，而且很多銀行的內(nèi)部控制評價報告都未涵蓋“內(nèi)部控制評價的程序和方法”、“內(nèi)部控制評價的范圍”、“內(nèi)部控制缺陷及其認定情況”和“內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施”等內(nèi)容。

也有學(xué)者從其他角度考慮如何改進商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價。瞿旭等(2009)分析了民生銀行內(nèi)部控制審核報告、內(nèi)部控制“三性”說明書以及內(nèi)部控制自我評價報告中披露的內(nèi)部控制數(shù)量和類型，并提出完善我國上市銀行內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞信息披露的建議。余奇才等(2006)認為，一個理想的銀行內(nèi)控評價操作細則應(yīng)該具有以下特點：簡單易行，即使較小的銀行也易于操作；與絕大多數(shù)銀行現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)盡可能相一致，以降低銀行執(zhí)行成本；盡可能避免扭曲銀行的管理行為（為內(nèi)控而內(nèi)控）；以銀行的所有資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)，考慮各項目間的相關(guān)性和抵補性；易于擴展，能包容新產(chǎn)品與新市場；能適應(yīng)不同規(guī)模及不同業(yè)務(wù)的銀行；所具有的結(jié)構(gòu)有助于鼓勵銀行改進其內(nèi)部控制系統(tǒng)；細則要從合規(guī)導(dǎo)向轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向。和秀星(2006)指出，銀行內(nèi)部審計部門應(yīng)當轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的“查賬”思想，加大對銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性測試，向銀行管理當局提交內(nèi)部控制系統(tǒng)評審報告。潘建國等(2009)認為，內(nèi)部控制評價結(jié)果反映了商業(yè)銀行內(nèi)部控制的能力和水平，代表商業(yè)銀行管理和控制操作風(fēng)險的能力，采取定量與定性相結(jié)合的方法，具有前瞻性和較強的風(fēng)險敏感性，可以用來衡量和評估商業(yè)銀行操作風(fēng)險。

（3）內(nèi)部控制審計

徐吉明等(2012)從國家審計對商業(yè)銀行的風(fēng)險測量和揭示的特殊性出發(fā)，既考慮國家審計對商業(yè)銀行風(fēng)險評價的需求，又充分發(fā)揮國家審計在評價商業(yè)銀行風(fēng)險方面獨有的優(yōu)勢，構(gòu)建了適用于國家審計評價商業(yè)銀行分支行風(fēng)險的評價模型，有利于在國家審計實踐中迅速把握商業(yè)銀行各分支行風(fēng)險程度，把有限的審計力量和時間用于分析風(fēng)險程度較高的分支行，提高審計效率。何芹(2012)發(fā)現(xiàn)，2010年上市銀行的內(nèi)部控制審計報告無論“報告標題”或者“審計依據(jù)”，還是“審計業(yè)務(wù)類型”或者“保證程度”，都存在較多不規(guī)范的地方，而且所有報告都限制了審計報告的使用用途。2011年絕大多數(shù)內(nèi)部控制審計報告與《審計指引》的要求完全一致。賈俊耀(2009)認為，隨著金融機構(gòu)的迅速發(fā)展，金融業(yè)務(wù)量大大增加，加上金融業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，難以實行詳細審計，因此內(nèi)部控制審計尤為重要。盧傳峰(2009)分析了美國商業(yè)銀行內(nèi)部審計在金融危機中的失職，以此對我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制審計的缺陷進行探討，提出如何完善我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計的對策以應(yīng)對金融危機。王會金、王璨(2011)在分析我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的互動關(guān)系以及發(fā)展面臨的現(xiàn)實困境的基礎(chǔ)上，結(jié)合金融發(fā)展環(huán)境提出對商業(yè)銀行內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的改革措施，以促進兩者相互一致、協(xié)調(diào)發(fā)展，促進商業(yè)銀行有效地降低和防范經(jīng)營風(fēng)險。李蛟(2012)對日本銀行業(yè)國際競爭力的變動進行了分析，作者認為銀行內(nèi)部控制缺位是導(dǎo)致日本銀行業(yè)國際競爭力由盛及衰驟變的關(guān)鍵因素。中國銀行業(yè)提升國際競爭力應(yīng)該在加強構(gòu)建價值創(chuàng)造導(dǎo)向的商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的同時，強化商業(yè)銀行內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的互動。張蕾、高遠(2013)針對具有數(shù)量眾多、資產(chǎn)規(guī)模迅速上升等內(nèi)在特性中小商業(yè)銀行，分析中小商業(yè)銀行內(nèi)部審計的特點及問題，提出對中小商業(yè)銀行內(nèi)部審計適應(yīng)于現(xiàn)代發(fā)展的相關(guān)建議。蘇捷、蘇寧等(2013)在新巴塞爾協(xié)議的基礎(chǔ)上，認為內(nèi)部控制評價是商業(yè)銀行內(nèi)部審計的新方向，商業(yè)銀行內(nèi)部控制審計應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)的特點、具體內(nèi)部控制活動的形式進行完善。

五、銀行內(nèi)部控制研究的未來研究方向

目前我國銀行內(nèi)部控制研究已經(jīng)吸收和發(fā)展了西方先進的理論和實踐的優(yōu)秀成果，形成了比較符合中國國情的一套銀行內(nèi)部控制理論體系。但總體來看，仍存在一些薄弱環(huán)節(jié)，例如完善研究方法較為單一、實證研究成果較少、相關(guān)規(guī)范體系沒有跟上理論研究的步伐、銀行內(nèi)部控制評價與銀行內(nèi)部控制審計等方面的研究力度不夠等。因此，未來有關(guān)該領(lǐng)域的研究至少應(yīng)在以下幾個方面給予關(guān)注和努力：

第一，國外中央銀行內(nèi)部控制機制的借鑒研究。通過上述文獻梳理發(fā)現(xiàn)，我國在中央銀行對銀行業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管方面取得了長足的進步，但不可否認的是我國與發(fā)達國家相比較，在中央銀行自身內(nèi)部控制理論和制度方面的研究，仍然存在不少差距。隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國外中央銀行的發(fā)展日趨成熟，國外中央銀行和貨幣當局越來越關(guān)注中央銀行內(nèi)部控制的理論和實證研究，遵循成熟的內(nèi)部控制準則，建立信息技術(shù)發(fā)展條件下的風(fēng)險管理整體框架，設(shè)立風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計。國內(nèi)雖然已有對于國外中央銀行內(nèi)部控制機制的借鑒研究，但是研究較少，缺乏建設(shè)性的創(chuàng)新觀點。

第二，銀行內(nèi)部控制信息披露的價值性研究。我國商業(yè)銀行發(fā)展起步較晚，內(nèi)部控制機制雖然發(fā)展迅速，但是在內(nèi)部控制信息披露上仍存在明顯的不足。目前我國的銀行內(nèi)部控制信息披露缺乏可比性，質(zhì)量良莠不齊；而內(nèi)控信息的披露，既是銀行自身內(nèi)控建設(shè)和誠信披露的要求，也是改善整個資本市場環(huán)境的要求；內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展和資本市場的發(fā)展是相輔相成的。因此，加強對我國銀行內(nèi)部控制信息披露報告的內(nèi)容與質(zhì)量要求的研究迫在眉睫。

第三，銀行內(nèi)部控制評價與審計研究。隨著內(nèi)部控制理論與實踐的發(fā)展，銀行內(nèi)部控制評價與銀行內(nèi)部控制審計逐漸成為了學(xué)者研究的熱點課題。但是，我們注意到，其中發(fā)表在權(quán)威期刊與核心期刊的文獻數(shù)量較少。銀行內(nèi)部控制評價與銀行內(nèi)部控制審計在可預(yù)見的未來仍將是金融業(yè)防范風(fēng)險重要內(nèi)容。在銀行內(nèi)部控制與風(fēng)險管理深度結(jié)合以及信息系統(tǒng)普遍應(yīng)用的背景下，如何將內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計與風(fēng)險管理相結(jié)合，如何更好地應(yīng)用信息系統(tǒng)進行內(nèi)部控制評價和審計具有重要的研究意義。

[1]馮萬進.中央銀行內(nèi)部控制評審的基本標準、程序和方法 [J].金融經(jīng)濟，2009(4)：63-68.

[2]中國人民銀行內(nèi)審司“深化內(nèi)部控制審計”課題組，陶曉峰，丁欣，李東明.人民銀行內(nèi)部控制審計的理論與實踐 [J].中國金融，2012(14).

[3]羅偉，許榮華.基層人民銀行內(nèi)部控制審計初探 [J].審計與理財，2013，(5)：52-53.

[4]陳廣山，張同健，嚴明燕.論國有商業(yè)銀行內(nèi)部控制對操作風(fēng)險控制的功能支持 [J].改革與戰(zhàn)略，2009，25(6)：73-76.

[5]蔣慧萍.建立我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)若干問題的思考 [J].金融經(jīng)濟，2012(18)：78-81.

[6]刁曉靜.我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露研究 [J].中國證券期貨，2013(7)：47-48.

[7]劉華.法國興業(yè)銀行內(nèi)部控制案例分析 [J].財政監(jiān)督，2008(8)：23-24.

[8]中國建設(shè)銀行廣州審計分部課題組.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谏虡I(yè)銀行內(nèi)部控制評審中的運用 [J].中國內(nèi)部審計，2011(4)：46-49.

[9]汪慧.我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評價問題研究 [J].中國內(nèi)部審計，2013(6)：30-32.

[10]黃靜如，黃世忠.資產(chǎn)負債表視角下的公允價值會計順周期效應(yīng)研究[J].會計研究，2013(4)：3-11.

[11]Jennifer Altamuro，Anne Beatty.Howdoes internal control regulation affe -ct financial reporting? [J].Journal of Accounting and Economics，2010 (49)：58-74.

[12]Ryan LaFonda，Haifeng Youb.Conference Issue on Current Issuesin Accounting&Reassessing the Regulation of Capital Markets[J].Journal ofAccountingand Economics，2010(49)：75-83.

[13]Alan McKinlaya.Banking.Bureaucracy and the career：the curious case ofMr Notman[J].Business History，2013(55)：431-447.

（責(zé)任編輯：FZF）

Review on Bank Internal Control Study in China

HUANG Jing-ru1，LIN Chao-peng2，ZHANG Ying-wei1
（1.School of Management，Jimei University，Xiamen Fujian 361021，China；2.Rural Commercial Bank of Nan'an，Xiamen Fujian 362300，China）

The integrity of internal control system is critical to the finance industry.It effectively guards banks against financial risk，ensures banks'assets security and maintains financial stability.In recent years，scholars in China and abroad have made significant progress in the academic research about banks'internal control.The paper analyzes the journal papers in recent ten years and exhibits the status of research on banks'internal control in China.The paper summarizes relevant literature and analyzes their viewpoints on internal control system，internal control evaluation and internal control auditing of the central bank and commercial banks.Then it shows the imperfections in existing research，such as lack of diversified research method and research on internal control evaluation and auditing.In the end，the paper suggests some research areas for future study，such as merits of foreign central banks'internal control，information disclosure of banks'internal control and internal control evaluation and auditing.

Financial risk；Bank organization；Organization and management；Financial engineering

F830.1

A

1004-292X（2014）12-0106-05

2014-07-05

福建省社科規(guī)劃項目（2012B140）；集美大學(xué)博士科研啟動基金項目（Q201208）。

黃靜如（1980-），女，福建南安人，博士，主要從事財務(wù)會計與審計研究；章穎薇（1972-），女，江蘇寶應(yīng)人，副教授，主要從事會計學(xué)、金融學(xué)研究。