企業(yè)稅收籌劃策略與實(shí)證研究

周 華

( 葛洲壩集團(tuán)第二工程有限公司，四川成都610091)

1 稅收籌劃理論概述

1.1 稅收籌劃的定義

稅收籌劃亦稱做納稅籌劃、稅務(wù)籌劃。國際上對(duì)稅收籌劃的定義歸納不盡一致。印度稅務(wù)專家N.J.雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅務(wù)籌劃》一書中說，“稅收籌劃是納稅人通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益。［1］”荷蘭詭計(jì)財(cái)政文獻(xiàn)局(LBFD)《國際稅收辭典》是這樣定義的:“納稅籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收”［2］。

目前，國內(nèi)研究稅收籌劃的學(xué)者主要有中國人民大學(xué)的張中秀教授、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的方衛(wèi)平、國內(nèi)的學(xué)者周華洋等人。但他們對(duì)稅收籌劃的研究大都在避稅，對(duì)稅收籌劃其他方面的研究還不太多。總的來說，目前在國內(nèi)對(duì)稅收籌劃有三種不同的觀點(diǎn):

一是認(rèn)為稅收籌劃就是特指一種情況即節(jié)稅籌劃，也就是說將節(jié)稅與納稅籌劃等同的觀點(diǎn)。

二是將稅收籌劃外延延伸到各種類型的少繳稅、不繳稅的行為，甚至將逃稅策劃、騙稅策劃都包括在納稅籌劃的概念中，如果將第一種觀點(diǎn)稱為“狹義派”，那么第二種觀點(diǎn)應(yīng)稱之為“廣義派”。我的觀點(diǎn)是以逃稅為代表的違法手段不屬于納稅籌劃范疇，稅收籌劃只包括一切采用合法和非違法手段進(jìn)行的稅收方面的策劃和有利于納稅人的財(cái)務(wù)安排。因此，稅收籌劃的定義應(yīng)歸納為:稅收籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅收法律的基礎(chǔ)上，在符合稅法、不違反稅法的前提下，自行或通過中介代理機(jī)構(gòu)的幫助，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化目標(biāo)而對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、財(cái)務(wù)決策和組織機(jī)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項(xiàng)預(yù)先進(jìn)行設(shè)計(jì)和策劃的過程。

1.2 稅收籌劃的基本特征

1)不違法性。

2)目的性。

3)事前籌劃性。

4)時(shí)間性。

5)地域性。

6)專業(yè)性。

1.3 稅收籌劃的原則

1)合法原則。進(jìn)行合理避稅，應(yīng)該以現(xiàn)行稅法及相關(guān)法律、國際慣例等為法律依據(jù)，要在熟知稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性進(jìn)行合理避稅，符合稅法或者不違反稅法，這是區(qū)別于偷、逃、欠、抗、騙稅的關(guān)鍵。

2)保護(hù)性原則。納稅人要避免多繳稅款，在兼營不同稅種、不同稅率的貨物、勞務(wù)時(shí)，在出口貨物時(shí)，在同時(shí)經(jīng)營應(yīng)稅與免稅貨物時(shí)，要按不同稅率(退稅率)分別設(shè)賬、分別核算;在有混合銷售行為時(shí)，要掌握計(jì)稅原則。

3)時(shí)效性原則。時(shí)效性原則體現(xiàn)在充分利用資金的時(shí)間價(jià)值上，如銷售收入的確認(rèn)、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確認(rèn)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)與抵扣時(shí)間、銷售與銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)時(shí)間、出口退稅申報(bào)時(shí)間、減免稅期限等，都有時(shí)效性問題。

4)整體性綜合性原則。在進(jìn)行一種稅的合理避稅時(shí)，還要考慮與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃。選優(yōu)棄劣，避害取利，始終是合理避稅的根本原則。

2 企業(yè)稅收籌劃的策略

2.1 籌劃稅率

稅率是決定納稅人稅負(fù)高低的主要因素之一。各稅的稅率大多存在一定的差異，一般情況下，稅率低，應(yīng)納稅額少，稅后利益就多。但是稅率低不一定等于稅后利益最大化。所以對(duì)稅率進(jìn)行籌劃，可以尋求稅后利益最大化的最低稅負(fù)點(diǎn)或者最佳稅負(fù)點(diǎn)。

2.2 籌劃稅基

稅基是決定納稅人稅負(fù)高低的另一主要因素。各種稅對(duì)稅基的規(guī)定存在很大差異，對(duì)稅基進(jìn)行籌劃可以實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化。對(duì)稅基進(jìn)行籌劃既可以實(shí)現(xiàn)稅基的最小化，也可以通過對(duì)稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間的安排，即在遞延納稅、適用稅率、減免稅等方面獲取稅收利益。對(duì)稅基主要從以下幾方面進(jìn)行籌劃。

1)稅基遞延實(shí)現(xiàn)。稅基總量不變，稅基合法遞延實(shí)現(xiàn)，在一般情況下可遞延納稅，等于取得了資金的時(shí)間價(jià)值，取得了無息貸款，節(jié)約了融資成本;在通貨膨脹的情況下，稅基遞延等于降低了實(shí)際應(yīng)納稅額;在適用累進(jìn)稅率的情況下，有時(shí)可以防止稅率的攀升。但是，與稅基均衡實(shí)現(xiàn)和即期實(shí)現(xiàn)相比較，稅基遞延實(shí)現(xiàn)有時(shí)也會(huì)造成多納稅。

2)稅基均衡實(shí)現(xiàn)。稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實(shí)現(xiàn)，在有免征額或稅前扣除定額的情況下，可實(shí)現(xiàn)免征額或者稅前扣除的最大化;在適用累進(jìn)稅率的情況下，可實(shí)現(xiàn)邊際稅率的最小化。但是，與稅基遞延實(shí)現(xiàn)和稅基即期實(shí)現(xiàn)相比較，稅基均衡實(shí)現(xiàn)有時(shí)也會(huì)導(dǎo)致稅收利益的減少。

3)稅基即期實(shí)現(xiàn)。稅基總量不變，稅基合法提前實(shí)現(xiàn)，在減免稅期間，可以實(shí)現(xiàn)減免稅的最大化。但是，與稅基遞延實(shí)現(xiàn)和均衡實(shí)現(xiàn)相比較，稅基即期實(shí)現(xiàn)有時(shí)也會(huì)造成稅收利益的減少。

4)稅基最小化。稅基總量合法減少，也可以減少納稅或者避免多納稅。

2.3 籌劃稅收優(yōu)惠

對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃，可以獲得稅后最大利益。

1)籌劃減免稅。國家為了實(shí)現(xiàn)不同的政策目標(biāo)，幾乎在所有稅制中都規(guī)定有減免稅政策，尤其是主要稅種的減免稅政策更多，這形成了稅負(fù)的許多差異。研究各稅及各種減免稅的優(yōu)惠待遇、條件以及對(duì)稅后利益的影響，通過合理地安排，可以取得明顯的稅收利益。

2)籌劃其他稅收優(yōu)惠政策。出口退稅、外商投資企業(yè)再投資退稅、購買國產(chǎn)設(shè)備用新增所得稅抵免設(shè)備投資等稅收政策，具有許多稅收優(yōu)惠條件，對(duì)這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，可以取得稅收利益。

2.4 籌劃納稅人

有些稅種對(duì)納稅人的界定有一定差異，規(guī)定在一定條件下對(duì)某些有同樣行為的主體不納入征稅范圍。所以對(duì)納稅人進(jìn)行籌劃，在一定條件下可以免除納稅義務(wù)。但是，避免成為納稅人不一定就能實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。

2.5 籌劃不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)

納稅人不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往繳納不同的稅種，形成不同的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響納稅人稅負(fù)的高低。對(duì)稅負(fù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行籌劃，有利于實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化。

2.6 籌劃國際稅收管轄權(quán)

各國對(duì)國際稅收管轄權(quán)的規(guī)定存在較大差異，進(jìn)而直接影響著跨國納稅人的稅負(fù)狀況，所以對(duì)國際稅收管轄權(quán)進(jìn)行籌劃，可以取得明顯的稅收利益。

1)籌劃避免雙重征稅。在各國稅收的管轄中，多數(shù)國家奉行屬地和屬人雙重稅收管轄權(quán)原則，同時(shí)，為了解決重復(fù)征稅問題，又通過國際稅收協(xié)定或者單方面規(guī)定，采取了避免雙重征稅的措施。

2)籌劃跨國納稅人。各國對(duì)跨國納稅人中的居民一般規(guī)

定承擔(dān)無限納稅義務(wù)，對(duì)非居民固定承擔(dān)有限納稅義務(wù)。但是，對(duì)非居民納稅人的認(rèn)定存在較大的差異，有的國家規(guī)定超過以一定的居住時(shí)間如三個(gè)月、半年、一年期為標(biāo)準(zhǔn)，也有的規(guī)定以是否有永久性住宅為標(biāo)準(zhǔn)。

2.7 籌劃不同國家或地區(qū)的稅負(fù)狀況

盡管當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)明顯的國際化趨勢(shì)，并且要求稅收協(xié)調(diào)的領(lǐng)域也明顯增多，但是迄今為止，還沒有出現(xiàn)一例宏觀稅負(fù)及稅負(fù)結(jié)構(gòu)完全相同的國家或地區(qū)，即各國或地區(qū)之間的宏觀稅負(fù)水平及其稅負(fù)結(jié)構(gòu)都有差異甚至有較大差異。

2.8 籌劃會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括不同層次，涉及具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法。

企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該從允許選用的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法中，選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。

3 結(jié)語

在競爭日益激烈的市場下，通過稅收籌劃的手段使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，從而降低成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，是目前企業(yè)增強(qiáng)競爭力的有效方法之一。從本質(zhì)上說，稅收籌劃是合乎稅法精神的，它還將極大地促進(jìn)我國稅收制度的完善和規(guī)范，促進(jìn)我國依法治稅的進(jìn)程以及稅收征管效率的提高。因此，我們有理由相信，稅收籌劃作為合法地為納稅人減少稅負(fù)、減低成本、增加經(jīng)濟(jì)效益的手段，作為中國稅收法律體制完善的助推器，具有歷史必然性同時(shí)有無限廣闊的發(fā)展前景。

［1］國際財(cái)政文獻(xiàn)局.國際稅收詞匯［M］. 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988.

［2］楊崇才.會(huì)計(jì)與納稅籌劃教程［M］. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.