關(guān)于土地增值稅清算問題的幾點(diǎn)看法

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 凌榮安

一、土地增值稅清算的提出

土地增值稅，是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其交易所取得的增值額征收的一種稅。1994年1月1日土地增值稅開征后，相應(yīng)地增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致房地市場出現(xiàn)一度萎縮的局面。為了進(jìn)一步啟動投資和消費(fèi)，配合住房貨幣化改革、推動房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展和刺激經(jīng)濟(jì)增長，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于1995年1月27日聯(lián)合發(fā)文，對1994年1月之前簽訂開發(fā)、轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)作出征免土地增值稅的規(guī)定。一是1994年1月1日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，不論其房地產(chǎn)在何時轉(zhuǎn)讓，均免征土地增值稅。二是1994年1月1日以前已簽訂房地產(chǎn)開發(fā)合同或已立項(xiàng)，并已按規(guī)定投入資金進(jìn)行開發(fā)，其在1994年1月1日以后五年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。簽訂合同日期以有償受讓土地合同簽訂之日為準(zhǔn)。對于個別由政府審批同意進(jìn)行成片開發(fā)、周期較長的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其房地產(chǎn)在上述規(guī)定五年免稅期以后首次轉(zhuǎn)讓的，經(jīng)所在地財(cái)政、稅務(wù)部門審核，并報(bào)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長免稅期限。三是在上述免稅期限內(nèi)再次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)以及不符合上述規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如超出合同范圍的房地產(chǎn)或變更合同的，均應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

2001年后，隨著房地產(chǎn)市場轉(zhuǎn)暖，土地增值稅每年成倍增長，尤其是2002年實(shí)行土地招拍掛制度之后，以及在招拍掛制度實(shí)行之前，用協(xié)議出讓方式取得的低價土地儲備在此后獲得了土地差價的高額利潤，也形成了土地增值稅連續(xù)多年的高增長。自1994年我國開征土地增值稅起，1995年土地增值稅收入只有3000萬元，2001年全國土地增值稅也僅為10.3億元，2003年土地增值稅收入達(dá)37.3億元。到2006年，土地增值稅收入高達(dá)231億元，土地增值稅占房地產(chǎn)開發(fā)利潤比重接近20%。

然而，部分地方為了自身經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，大力推行房地產(chǎn)業(yè)支持措施和土地財(cái)政模式，不按規(guī)范要求征收土地增值稅，不僅導(dǎo)致財(cái)政收入的流失，也引起了房地產(chǎn)市場的無序發(fā)展。

在此背景下，國家稅務(wù)總局于2006年12月28日頒發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)［2006］187號)。通知明確了土地增值稅的清算單位、清算條件，非直接銷售、自用房地產(chǎn)收入確定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目，清算時應(yīng)報(bào)送的材料，清算項(xiàng)目的審核鑒證，土地增值稅的核定征收，以及清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理等內(nèi)容。同時，還明確了土地增值稅清算工作于2007年2月1日起正式執(zhí)行。

二、土地增值稅清算的實(shí)施所存在的問題

(一)土地增值稅清算操作環(huán)節(jié)存在的問題。

1.建筑工程可扣除成本和費(fèi)用核算的規(guī)定不合理。根據(jù)國家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十條規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目需要進(jìn)行土地增值稅清算，“條例”第六條則規(guī)定了計(jì)算增值額可扣除的項(xiàng)目。然而，由于土地增值稅征管相關(guān)法規(guī)與其他稅收法規(guī)及房地產(chǎn)業(yè)管理相關(guān)法規(guī)銜接不夠緊密，導(dǎo)致在房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算操作中出現(xiàn)諸多困難。一是竣工驗(yàn)收與土地增值稅清算相關(guān)法規(guī)銜接問題，由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)只要符合國家有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范即可驗(yàn)收，并未規(guī)定竣工驗(yàn)收后是否還能夠添加附屬項(xiàng)目，于是，一些房地產(chǎn)企業(yè)采取不同階段分時期的施工以及保留一部分工程等土地增值稅清算完畢以后再進(jìn)行施工。二是土地增值稅與增值稅相關(guān)法規(guī)銜接問題，房地產(chǎn)企業(yè)的部分原材料是從小規(guī)模納稅人手中購買的，沒有增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致購入原材料的成本難以進(jìn)行可靠計(jì)量。

此外，“實(shí)施細(xì)則”第七條對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除規(guī)定，利息的支出如果能夠按照房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偠毅y行等有關(guān)機(jī)構(gòu)能夠提供相應(yīng)的證明，是允許依照事實(shí)進(jìn)行抵扣的;其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可以抵扣的金額不能超過開發(fā)成本以及土地購買費(fèi)用之和的5%。但對于銀行等有關(guān)機(jī)構(gòu)不能提供相應(yīng)的證明或者是不能就房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偟?，就?0%進(jìn)行計(jì)算。

2.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)方面的成本難以核算。土地征用及拆遷補(bǔ)償是一項(xiàng)特殊的補(bǔ)償費(fèi)用，不屬于正常經(jīng)營活動，也無法向相關(guān)當(dāng)事人開具發(fā)票，且其數(shù)目較大，包括了土地征用費(fèi)、安置費(fèi)等各項(xiàng)支出，加上我國在這一方面的政策規(guī)定尚不夠明確，造成這一成本核算工作的困難。尤其是一些房地產(chǎn)項(xiàng)目屬于合作開發(fā)，有的還是拆遷補(bǔ)償安置項(xiàng)目，甚至房地產(chǎn)公司也是為某一個房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而臨時組建，沒有按照規(guī)范要求進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，企業(yè)賬目較為混亂。

3.房屋的出售價格不合理。在房地產(chǎn)銷售過程中，難免會出現(xiàn)由于人情關(guān)系、商業(yè)促銷或質(zhì)量問題等原因而給予一定的銷售折扣。如某些房地產(chǎn)開發(fā)公司將其名下的房地產(chǎn)以遠(yuǎn)低于市價的價格出售給股東，而這些作為獎勵的房地產(chǎn)同樣也需要繳納土地增值稅。然而，現(xiàn)行土地增值稅的相關(guān)政策中并沒有明確的對于銷售折扣進(jìn)行規(guī)定，在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的法規(guī)中明確的規(guī)定，只有將折扣與價款開具在同一發(fā)票上，才允許在營業(yè)額中予以扣除，否則不論在財(cái)務(wù)上如何處理都不予以扣除。同時，現(xiàn)行土地增值稅對銷售折扣也沒有規(guī)定一個合理的控制范圍，盡管《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十八條提到“對銷售價格進(jìn)行評估，審核有無價格明顯偏低情況”，但卻沒有規(guī)定“價格明顯偏低”的具體界定標(biāo)準(zhǔn);第三十四條規(guī)定“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，可實(shí)行核定征收”，但也未對“正當(dāng)理由”明確相應(yīng)的范圍，這些都直接影響了土地增值稅的計(jì)算。

4.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目房產(chǎn)類型區(qū)分的問題?！皸l例”第八條規(guī)定了對普通住宅“增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的”免征土地增值稅，然而，一些房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中同時含有普通住宅和非普通住宅這兩種類型的項(xiàng)目。由于難以區(qū)分這兩種類型項(xiàng)目所發(fā)生的真實(shí)費(fèi)用，如開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開發(fā)土地和新建房配套設(shè)施的費(fèi)用等，開發(fā)商為了規(guī)避土地增值稅，可能會采取做大普通住房項(xiàng)目成本做法，這就極有可能產(chǎn)生普通住宅項(xiàng)目增值額出現(xiàn)低于20%，甚至負(fù)增長的問題。

5.土地增值稅計(jì)算方式較為復(fù)雜。土地增值稅清算工作涉及復(fù)雜的扣除項(xiàng)目，包括取得土地使用權(quán)時支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅費(fèi)等。同時，對于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的界定及管理也有偏差，二手房銷售管理不夠到位。加之房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)周期一般較長，投資活動難以管控，如果是滾動開發(fā)甚至是多樓盤開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)，對其進(jìn)行查賬往往需要投入大量的人力和物力，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)難以按照要求做到“每項(xiàng)目必清算”。

(二)土地增值稅清算的實(shí)施，影響了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

按照“實(shí)施細(xì)則”規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。預(yù)征是按照預(yù)售商品房收入的1%～2%預(yù)交，清算時按照規(guī)定的稅率進(jìn)行清算。土地增值稅清算實(shí)施以前，房地產(chǎn)企業(yè)為降低其融資成本，保持資金鏈的穩(wěn)定，往往有延后納稅的傾向，他們不會主動要求清算。在目前流動性相對緊張的融資背景下，土地增值稅清算工作的嚴(yán)格執(zhí)行，對一些分期開發(fā)的大型房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生直接的影響，特別是對一些主要依靠回籠購房款而滾動運(yùn)作多個項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)，將會遭遇巨大資金掣肘。

(三)地方政府的執(zhí)行動力不足。

一般來說，土地增值稅的嚴(yán)格征收，無論是對于進(jìn)一步優(yōu)化地方財(cái)政收入結(jié)構(gòu)，還是對于增加地方財(cái)政收入，都具有積極的作用。但事實(shí)上，由于很多地方政府對“土地財(cái)政”的依賴性過大，一些地方甚至出現(xiàn)“土地財(cái)政”超過公共財(cái)政的現(xiàn)象，地方政府往往對房地產(chǎn)業(yè)有“保護(hù)”傾向。加強(qiáng)對房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅的征收，不但會影響地方借助于房地產(chǎn)業(yè)的投資完成固定資產(chǎn)投資任務(wù)，削弱地方的投資優(yōu)勢，更會直接影響其“土地財(cái)政”利益，從而影響地方經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展。特別是，根據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅管理體制，土地增值稅清算所得的土地增值稅收入，地方政府只能獲得50%的分成，這使得地方政府更不愿意“舍大求小”，因而在執(zhí)行清算政策時不愿意積極配合。

三、進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作的對策和建議

(一)加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，爭取社會各界的支持。

通過大力開展土地增值稅清算工作政策的宣傳引導(dǎo)工作，一方面，使社會各界知曉政策的實(shí)施目標(biāo)、方式方法，認(rèn)識到此項(xiàng)工作是國家圍繞房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控管理的重要舉措之一，其落實(shí)與否直接關(guān)系到廣大群眾的切身利益，關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行和土地資源的有效使用;另一方面，也使廣大群眾積極督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅和地方行政機(jī)關(guān)依法行政，為政策的有效執(zhí)行奠定相應(yīng)的思想基礎(chǔ)和打造良好的輿論環(huán)境。

(二)加強(qiáng)清算的事前、事中和事后管理。

對房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅的清查應(yīng)日?；?，保證土地增值稅清查時核算房地產(chǎn)開發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)可靠性。對于房地產(chǎn)公司逃避以及拖延納稅的行為，可以對其進(jìn)行土地增值稅的被動清算。即在房地產(chǎn)公司達(dá)成土地增值稅清算的條件以后，沒有在90天之內(nèi)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅的，必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時間內(nèi)完成對土地增值稅的清算。在對房地產(chǎn)公司的土地增值稅進(jìn)行清算時，稅務(wù)人員充分利用財(cái)政、稅務(wù)、銀行、建設(shè)、物價等相關(guān)部門掌握的信息，對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中利息的支出能夠按照房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)?，而且銀行等有關(guān)機(jī)構(gòu)能夠提供相應(yīng)的證明進(jìn)行核實(shí);與房產(chǎn)和建筑管理部門和中介組織聯(lián)合確定本地區(qū)范圍內(nèi)不同地段、不同類型、不同樓層、不同開發(fā)產(chǎn)品的最低銷售價格，作為營業(yè)稅、土地增值稅與契稅的最低計(jì)稅依據(jù)，也以此為標(biāo)準(zhǔn)來評估企業(yè)的銷售價格的合理性。對混合開發(fā)項(xiàng)目，則應(yīng)加強(qiáng)事前的監(jiān)控，嚴(yán)格審查房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的審批、備案。清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項(xiàng)目是否以分期項(xiàng)目為單位清算;對不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

(三)深化稅費(fèi)管理改革，切實(shí)減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

在執(zhí)行土地增值稅清算的同時，各級政府要按照國務(wù)院及有關(guān)部委“正稅清費(fèi)”的工作要求，認(rèn)真開展行政事業(yè)線收費(fèi)的清理整頓工作，加強(qiáng)收費(fèi)管理，規(guī)范政府收費(fèi)行為，逐步建立起“以稅收為主、收費(fèi)為輔”的政府收入分配體系，進(jìn)一步減輕企業(yè)和社會的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，使此項(xiàng)工作的開展不僅能規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅的征收管理，而且能規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)市場的秩序，激發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)商配合政策順利實(shí)施的積極性。

(四)建立激勵機(jī)制，提高地方政府參與土地增值稅清算工作的積極性。

針對現(xiàn)行土地增值稅清算管理政策對地方經(jīng)濟(jì)工作產(chǎn)生的不利影響和當(dāng)前地方政府執(zhí)行不力的現(xiàn)實(shí)問題，建議從國家層面進(jìn)行相應(yīng)的改革，合理調(diào)整土地增值稅收入給地方的留成比例，給地方帶來實(shí)實(shí)在在的好處，激發(fā)地方政府參與土地增值稅清算工作的積極性。

(五)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高干部隊(duì)伍的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。

土地增值稅清算工作需要審核大量跨年度的收入、成本和費(fèi)用等，計(jì)征較為復(fù)雜，稅收征管難度大。因此，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的工作特點(diǎn)，結(jié)合土地增值稅清算的工作內(nèi)容要求，編寫培訓(xùn)教材，組建師資團(tuán)隊(duì)，并采取集中辦班和抽調(diào)學(xué)習(xí)的方式，盡快為稅務(wù)機(jī)關(guān)培養(yǎng)一批熟悉房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)流程和建筑安裝工程業(yè)務(wù)的工作骨干，提高稅務(wù)干部在土地增值稅清算工作的業(yè)務(wù)水平。

(六)整合社會資源，減輕稅務(wù)部門的工作壓力。

通過采取一定的途徑和措施，制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，規(guī)范稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的鑒證行為。同時，要注意整合有效的社會資源，組建土地增值稅清算中介機(jī)構(gòu)，妥善安排中介機(jī)構(gòu)參與清算工作，減輕基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)荷，進(jìn)一步提高土地增值稅清算管理工作的效率和質(zhì)量，為加強(qiáng)土地增值稅征收管理和規(guī)范房地產(chǎn)市場秩序創(chuàng)造良好的人才條件。