財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)與內(nèi)部控制策略的運(yùn)用分析

黃秀陽(yáng)/黑龍江省迎春林業(yè)局

財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)與內(nèi)部控制策略的運(yùn)用分析

黃秀陽(yáng)/黑龍江省迎春林業(yè)局

整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過(guò)程的整合和審計(jì)報(bào)告的整合四方面具體實(shí)施。其中，審計(jì)實(shí)施過(guò)程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)程序的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對(duì)舞弊的考慮四方面進(jìn)行整合考慮。

財(cái)務(wù)報(bào)表整合審計(jì)；內(nèi)部控制策略；運(yùn)用分析

一、審計(jì)目標(biāo)的整合

內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果存在重大缺陷，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是無(wú)效的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評(píng)估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見(jiàn)，判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是重大缺陷。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)各有側(cè)重：內(nèi)部控制審計(jì)是為內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。但是，二者的目標(biāo)也有共性：首先，二者的終極目標(biāo)都是為了向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息而提供合理保證；其次，二者的目標(biāo)都涉及對(duì)重要性的判斷，前者是對(duì)重大缺陷的判斷，后者則是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的判斷。而且，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)重要性水平的確定為前提。

二、審計(jì)計(jì)劃階段的整合

高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果，順利完成審計(jì)工作并與客戶保持良好的工作關(guān)系。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃的基本結(jié)構(gòu)是不同的。在內(nèi)部控制審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃主要考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司規(guī)模與審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人工作等。首先，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是準(zhǔn)則中整個(gè)審計(jì)過(guò)程的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)具有普遍深入的影響。公司內(nèi)部控制的具體領(lǐng)域中重大缺陷可能存在的風(fēng)險(xiǎn)程度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該領(lǐng)域應(yīng)給與的關(guān)注之間具有直接的關(guān)系。因而，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)最大的區(qū)域，以最大程度上減少重大缺陷被漏審的可能。其次，在計(jì)劃并執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估公司的規(guī)模和復(fù)雜性。公司的規(guī)模和復(fù)雜性將影響錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及這些風(fēng)險(xiǎn)所需的必要控制，審計(jì)師對(duì)規(guī)模和復(fù)雜性的評(píng)估應(yīng)對(duì)審計(jì)具有普遍深入的影響。

無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，都強(qiáng)調(diào)審計(jì)計(jì)劃的制訂；在審計(jì)過(guò)程中，都強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解等；在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)卓有成效地協(xié)同計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)二者的共同目標(biāo)。

三、審計(jì)計(jì)劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行的審計(jì)計(jì)劃制定是以對(duì)審計(jì)程序的整合要點(diǎn)分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計(jì)的審計(jì)程序整合要點(diǎn)之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點(diǎn)綜合制定審計(jì)計(jì)劃。

1.兩種審計(jì)方式審計(jì)計(jì)劃制定的重點(diǎn)。為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)盡量由同一組審計(jì)人員實(shí)施，兩種審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對(duì)審計(jì)程序的分析，對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試程序主要由內(nèi)部控制審計(jì)完成，在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃中可以對(duì)這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃簡(jiǎn)化表述，但應(yīng)重點(diǎn)對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的計(jì)劃詳細(xì)編制。

2.審計(jì)計(jì)劃的持續(xù)修訂是審計(jì)質(zhì)量的重要保證。隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，適時(shí)對(duì)總體和具體的審計(jì)計(jì)劃做出調(diào)整和修正。具體來(lái)講，如果審計(jì)人員在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試計(jì)劃。同樣，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，也應(yīng)該考慮該重大錯(cuò)報(bào)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，以保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對(duì)審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)煞N審計(jì)的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計(jì)質(zhì)量，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、內(nèi)部控制審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供結(jié)論

1.控制測(cè)試程序并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必需程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)來(lái)決定是否對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試。如果被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制本身是無(wú)效的，或者設(shè)計(jì)是合理的，但沒(méi)有得到執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不必實(shí)施控制測(cè)試，而是直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試；如果被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計(jì)的第二個(gè)共同程序，即控制測(cè)試程序。

2.兩種審計(jì)控制測(cè)試程序的區(qū)別。在控制測(cè)試程序中，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有三點(diǎn)區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計(jì)要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅僅對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序相同，內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行控制測(cè)試的廣度和深度仍大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試。第二，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對(duì)控制測(cè)試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)控制測(cè)試可靠性的要求相對(duì)較低，測(cè)試的樣本量相對(duì)較小且存在一定彈性。第三，兩者對(duì)內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)要求也不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅需將內(nèi)部控制測(cè)試識(shí)別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會(huì)影響到審計(jì)意見(jiàn)類型。

3.兩種審計(jì)在控制測(cè)試程序的整合要點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，需要獲取比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多、更廣泛、可靠性也更高的審計(jì)證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的控制測(cè)試可以直接為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)甚至提供結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)在控制測(cè)試環(huán)節(jié)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論的充分利用，將使審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。

[1]曹若霈.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（31）.

[2]陳文化.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師, 2011(04).