淺議房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃

□文/楊 陽

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

一、土地增值稅基本綜述

土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。其征稅對象為有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額，該增值額等于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定允許扣除項(xiàng)目金額后的余額。

其中，扣除項(xiàng)目包括以下六類：1、取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款以及按國家規(guī)定統(tǒng)一交納的有關(guān)費(fèi)用之和；2、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本。主要包括土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等；3、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用。指與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用；4、舊房及建筑物的評估價(jià)格。指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，評估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)；5、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加也可視同稅金予以扣除；6、對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和，加計(jì)百分之二十的扣除。

二、土地增值稅稅收籌劃方法

1、利用稅收減免優(yōu)惠的籌劃?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅。對于納稅人，除了建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅外還進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，否則其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅也不能適用這一免稅規(guī)定?？梢姡煌瑯?biāo)準(zhǔn)住宅分開核算與不分開核算稅負(fù)會(huì)有差異，其大小取決于不同標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售額和可以扣除項(xiàng)目金額的結(jié)構(gòu)。在分開核算的情況下，要注意是否能將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額20%以內(nèi)，否則也將無法享受免稅優(yōu)惠。企業(yè)要降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額，控制方法不外乎增加可扣除項(xiàng)目金額和減少房屋銷售收入兩種方式。

增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，比如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用等，以進(jìn)一步提高商品房的質(zhì)量。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意稅法規(guī)定的開支限制標(biāo)準(zhǔn)，做到費(fèi)用列支既充分又不超標(biāo)。在稅法許可的范圍內(nèi)，企業(yè)要將可列支費(fèi)用、損失及扣除額等充分列支。但是對于工資、職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、捐贈(zèng)等超出國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，稅法不允許在稅前列支，要并入利潤納稅。還有注意開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不能超過取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額總和的20%。

至于以降低房屋銷售價(jià)格來控制普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率的做法，由于它會(huì)導(dǎo)致銷售收入的減少，因此是否可取應(yīng)在比較減少的銷售收入和控制增值率減少的稅金支出大小的基礎(chǔ)上，做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。

2、費(fèi)用轉(zhuǎn)移籌劃。能否把期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移哪怕是部分轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本中去呢？客觀地說，事后直接轉(zhuǎn)出是行不通的，是一種偷稅行為，這就需要事前籌劃?？梢赃M(jìn)行組織人事以及行為準(zhǔn)則等方面的事前準(zhǔn)備。因?yàn)楣究偛咳藛T的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用，都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計(jì)算沒有任何意義，但屬于每一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的人員所發(fā)生的這些方面的費(fèi)用都應(yīng)列入房地產(chǎn)開發(fā)成本中，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除，這就為稅收籌劃行為提供了一個(gè)籌劃的方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中。作為每一個(gè)房地產(chǎn)公司都有這個(gè)權(quán)力這樣做，稅務(wù)機(jī)關(guān)是無權(quán)干涉其內(nèi)政的。例如，總部某行政部門領(lǐng)導(dǎo)同時(shí)兼任某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的情況下，參與到該項(xiàng)目的管理。那么，此人有關(guān)費(fèi)中的部分費(fèi)用就可以合情合理地分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中去。

3、利用借款利息的籌劃。按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用即房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。而從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)之和的20%予以扣除。這樣，就可加大扣除項(xiàng)目的金額，降低增值額和增值率，從稅基和稅率兩方面減輕稅負(fù)，增加企業(yè)凈收益。

房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，利息允許據(jù)實(shí)扣除，但利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用則按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，利息不允許扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用應(yīng)按取得土地使用所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%扣除。這項(xiàng)規(guī)定為納稅人提供了稅收籌劃的空間。如房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中主要依靠借款籌資，利息費(fèi)用較高，則應(yīng)盡可能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，并按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯瑢?shí)現(xiàn)利息據(jù)實(shí)扣除，降低稅負(fù)；反之，開發(fā)過程中借款不多，利息費(fèi)用較低，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С龌虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，這樣可多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

4、利用經(jīng)營收入范圍的籌劃。隨著消費(fèi)者對房屋的個(gè)性化要求的提高，房地產(chǎn)開發(fā)從原來的“毛坯房”向裝修房發(fā)展，且裝修標(biāo)準(zhǔn)逐年提高，裝修費(fèi)用在房款中所占的比重呈逐年遞增之勢，因此房地產(chǎn)企業(yè)的售房收入則由房價(jià)款和裝修價(jià)款兩部分組成。按我國稅法的規(guī)定，企業(yè)銷售商品房按銷售金額的5%繳納營業(yè)稅，提供裝修服務(wù)按“裝修合同”金額的3%繳納營業(yè)稅，城建稅及教育附加費(fèi)均按營業(yè)稅的一定比例（10%）繳納，土地增值稅按銷售商品房所取得的增值額采用四級超率累進(jìn)稅率（30%～60%）課征，相應(yīng)地購房者按商品房銷售金額的一定比例繳納契稅。因此，若將商品房裝修價(jià)款包含在整個(gè)售房價(jià)款中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將會(huì)多繳納營業(yè)稅和土地增值稅，購房者則會(huì)多繳納契稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完全可以利用稅法對不同項(xiàng)目課稅比例及內(nèi)容的差異，將房價(jià)款和裝修價(jià)款分開，這樣可以少繳納不少土地增值稅和營業(yè)稅。具體做法是，房地產(chǎn)企業(yè)可另設(shè)立一家裝飾裝修公司（也可增加該經(jīng)營項(xiàng)目），分別與購房者簽訂兩份合約，一份是在房地產(chǎn)初步完工時(shí)簽訂的房屋銷售合同，另一份是房屋裝修合同。房地產(chǎn)企業(yè)只對房屋銷售價(jià)款的增值額繳納土地增值稅，裝修價(jià)款屬于勞務(wù)收入，不繳納土地增值稅。

5、利用銷售價(jià)格的籌劃。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，由于采用超率累進(jìn)稅率，因此銷售收入的增長，也意味著在相同的條件下增值額的增加，這就導(dǎo)致了增值率的提高和增值稅率的累進(jìn)，使稅負(fù)增長加快。房地產(chǎn)銷售價(jià)格的變化，將直接影響房地產(chǎn)銷售收入的增減，因此在確定銷售價(jià)格時(shí)，既要充分考慮價(jià)格提高帶來的收益與不能享受減免優(yōu)惠政策及提高稅率增加稅負(fù)之間的關(guān)系，又要認(rèn)真分析價(jià)格變動(dòng)與房地產(chǎn)市場競爭能力變化的關(guān)系。通過不同價(jià)格銷售方案的分析比較，確定適合的房地產(chǎn)銷售價(jià)格，以減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤最大化。

6、遞延納稅時(shí)間。土地增值稅的納稅時(shí)間的遞延方法包括：（1）遞延收入的實(shí)現(xiàn)；（2）在申報(bào)期屆滿前一日才申報(bào)納稅。由于土地增值稅按照增值額征稅，增值額為《土地增值稅條例》規(guī)定的收入減去扣除項(xiàng)目的金額，因此納稅人可推遲開發(fā)成本如建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等工程成本結(jié)算（決算）的時(shí)間，延遲增值額的確定。同時(shí)，盡量在申報(bào)期屆滿前一日才申報(bào)納稅，使納稅期遞延。

三、總結(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃是一個(gè)系統(tǒng)工程，企業(yè)應(yīng)從實(shí)際需求出發(fā)，不僅要考慮本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程，還要充分考慮其他各相關(guān)方的利益，其目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化。稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)要求籌劃人員大膽設(shè)想，小心求證，以企業(yè)案例為載體，以現(xiàn)行法律法規(guī)為依據(jù)，對各種商業(yè)模式、交易結(jié)構(gòu)進(jìn)行定性和定量分析。同時(shí)，在籌劃方案執(zhí)行過程中，企業(yè)面臨的環(huán)境是動(dòng)態(tài)的，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理必須貫穿籌劃和執(zhí)行的全過程，才能保證籌劃方案成功。

［1］莊粉榮.房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃實(shí)務(wù)［M］.北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

［2］梁云鳳.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃［M］.北京：中國物價(jià)出版社，2006.

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