房地產(chǎn)稅立法與改革的基本框架及原則

◆涂京騫

房地產(chǎn)稅立法與改革的基本框架及原則

◆涂京騫

房地產(chǎn)稅立法與改革應(yīng)當(dāng)堅守十八屆三中全會確立的“完善地方稅體系”、“逐步提高直接稅比重”兩個基本框架；落實稅收法定、體現(xiàn)稅收公平、按經(jīng)濟規(guī)律辦事、“蹄疾步穩(wěn)”分步推進(jìn)四項基本原則。文章針對房地產(chǎn)稅立法與改革中尚未達(dá)成共識的爭議問題，提出了處理好四大關(guān)系，力爭在2020年完成十八屆三中全會整體部署的對策建議。

地方稅；房地產(chǎn)稅；立法與改革

在中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）部署的“完善稅收制度”中，房地產(chǎn)稅的立法與改革無疑是一塊最難啃的硬骨頭，十八屆三中全會以來有關(guān)房地產(chǎn)稅立法與改革的解讀與相左觀點更是將這場曠日持久的紛爭推向新的高潮。①1994年實行全面稅制改革以來，有關(guān)房產(chǎn)稅的改革曾出現(xiàn)三次大的爭議：第一次是十六屆三中全會提出的有關(guān)開征物業(yè)稅的爭議；第二次是關(guān)于滬渝兩市對個人自住房屋開征房產(chǎn)稅程序合法性的爭議；第三次是十八屆三中全會以來關(guān)于房地產(chǎn)稅立法與改革的大爭議。與前兩次相比，本輪爭論的背景、形勢、任務(wù)大不相同，爭論的深度與廣度將對深化稅制改革具有重大理論與現(xiàn)實意義，能否統(tǒng)一到《決定》精神上來且達(dá)成基本共識，是推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法與改革的前提。這正是本文的宗旨。

房地產(chǎn)稅立法與改革的頂層設(shè)計必須堅守《決定》確定的深化稅制改革的兩個基本框架和四項基本原則，這是加快房地產(chǎn)稅立法與改革的前提，必須首先達(dá)成基本共識。

一、兩個基本框架

《決定》明確提出了深化稅制改革的兩個基本框架：一是“完善地方稅體系”；二是“逐步提高直接稅比重”。今后的稅制改革（至少2020年前）應(yīng)當(dāng)在這一基本框架內(nèi)進(jìn)行。

（一）房地產(chǎn)稅立法與改革定位之辯：強化財政職能

《決定》中提到的增值稅、消費稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅和環(huán)保稅等6個稅種的改革無一不與完善地方稅體系有關(guān)。其中個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)保稅等4個稅種的改革與完善地方稅體系直接相關(guān)不言而喻,消費稅的改革也因由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向流通環(huán)節(jié)而與地方稅體系休戚相關(guān)。②國內(nèi)主流觀點建言,將消費稅征收環(huán)節(jié)改變后劃歸地方稅體系以彌補營改增后減少地方稅的收入規(guī)模。對此,筆者不完全贊同,因為對于以生產(chǎn)酒煙為地方主體收入的地方政府來說，這意味著稅源與稅收將產(chǎn)生巨大背離，是難以承受的，應(yīng)當(dāng)配套改革。限于篇幅,本文不展開論證。至于增值稅改革，更是倒逼完善地方稅體系的最直接誘因。因此，房地產(chǎn)稅的立法與改革必須置于完善地方稅體系這一框架之內(nèi)，這就是房地產(chǎn)稅立法與改革的質(zhì)的規(guī)定性，也是新形勢下的最新定位。

房地產(chǎn)稅立法與改革的定位是一個必須首先達(dá)成共識的問題，坊間共有三種基本觀點：一是調(diào)控房價；二是調(diào)節(jié)高收入；三是增加政府收入。十年九調(diào)、房價越調(diào)越高和稅收調(diào)控作用極為有限這一事實無情地否定了“稅收萬能”的觀點，所以目前堅持第一種觀點的人越來越少,有關(guān)房地產(chǎn)稅立法與改革的定位之爭集中在后兩種觀點上。

我們認(rèn)為，調(diào)節(jié)高收入也好,增加政府收入也罷，都必須堅守在《決定》確定的完善地方稅體系這一框架內(nèi)來討論。如果我們將房地產(chǎn)稅立法與改革置于“營改增”背景下來考慮，則必然會達(dá)成這樣一種共識：在保持中央、地方財力格局基本穩(wěn)定條件下應(yīng)當(dāng)將增加政府收入作為第一定位、調(diào)節(jié)高收入作為第二定位，至于房地產(chǎn)稅能否成為地方主體稅種的爭議則屬第二層面的問題,本文暫不展開論證。

（二）房地產(chǎn)稅收規(guī)模之辯：提高直接稅比重

如果說“完善地方稅體系”是對新一輪稅制改革質(zhì)的規(guī)定，那么“提高直接稅比重”則是對新一輪稅制改革量的規(guī)定。十八大政治報告提出了現(xiàn)代稅制建設(shè)的“八字方針”即“優(yōu)化結(jié)構(gòu)、社會公平”，而十八屆三中全會則將優(yōu)化結(jié)構(gòu)詮釋為“提高直接稅比重”。世界稅制發(fā)展軌跡證明，稅制結(jié)構(gòu)特別是直接稅與間接稅比重與一國生產(chǎn)力發(fā)展水平呈正相關(guān)關(guān)系，即生產(chǎn)力水平愈高直接稅占比愈高，反之亦成立。①美國稅制結(jié)構(gòu)是直接稅、間接稅和社保稅各占三分之一。大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的直接稅、社保稅占的比重都很高。中國經(jīng)濟總量不斷增長、居民收入包括財產(chǎn)性收入不斷提高，為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)特別是提高直接稅比重提供了可能。《決定》遵循經(jīng)濟規(guī)律，適時明確提出了“逐步提高直接稅比重”的新一輪稅改基本框架。財政部部長公開表示,全面推行“營改增”將減少大約9000億間接稅收入，在保持稅收收入基本穩(wěn)定和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的雙重約束條件下如何推進(jìn)本輪稅制改革，換言之，減少了9000億的間接稅收入能否用直接稅彌補（當(dāng)然9000億指的是全面營改增減少的總量）？重任無疑落到了個人所得稅和房地產(chǎn)稅兩個主要直接稅稅種上，從長遠(yuǎn)發(fā)展趨勢看,我們認(rèn)為這兩個稅種能夠擔(dān)當(dāng)！因此，必須改變滬渝兩市房產(chǎn)稅改革試點的缺陷，將房地產(chǎn)稅立法與改革置于逐步提高直接稅比重這一基本框架之內(nèi)，實行累進(jìn)稅率，通過整合房地產(chǎn)稅制提高直接稅總量。②房地產(chǎn)稅是一個包括開發(fā)、交易和持有三個環(huán)節(jié)的稅收體系，本文不展開闡述。

二、堅持稅收法定原則，處理好房地產(chǎn)稅立法與房地產(chǎn)稅改革試點的關(guān)系

（一）“稅收法定”內(nèi)涵之辯：一個必須厘清的前提

《決定》從“加強社會主義民主政治制度建設(shè)”的高度，首次將“落實稅收法定原則”寫進(jìn)黨的最高級文獻(xiàn)中，其理論與現(xiàn)實意義無法估量。然而人們對“法定”內(nèi)涵的理解卻大相徑庭，這對落實稅收法定原則會大打折扣。中共十八大報告和十八屆三中全會都提出要“完善中國特色社會主義法律體系”這一歷史使命，就完善稅收法律體系而言，首先要厘清的前提是稅收法律體系的內(nèi)涵與外延，即“稅收法定”的內(nèi)涵與外延。

一般將稅收法律按其立法主體和效力分為狹義與廣義兩大類：狹義的稅收法律是指由權(quán)力機關(guān)（按中國政體應(yīng)歸屬全國人大及其常委會，下同）創(chuàng)制的稅收法律,目前我國狹義的稅收實體法律僅有3部；廣義的稅收法律是指根據(jù)《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）的規(guī)定、由全國人大常委會授權(quán)最高行政機關(guān)（國務(wù)院）就不成熟的稅收基本制度事項或非稅收基本制度事項創(chuàng)制的稅收行政法規(guī)，一般認(rèn)為我國目前稅收實體行政法規(guī)有15部。此外，稅收法律的外延還應(yīng)當(dāng)包括國務(wù)院主管稅收行政部門制定的旨在規(guī)范稅收執(zhí)法行為具體操作層面的稅收部門規(guī)章。以上稅收法律、稅收行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章構(gòu)成了我國稅收法律的階梯體系。這里必須厘清的一個重要問題是，行政規(guī)范性文件是否屬于稅收法律范疇？有權(quán)威學(xué)者認(rèn)為，行政規(guī)范性文件屬“最最廣義的稅收法律”；③許善達(dá)：《中國稅權(quán)研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2003年版。還有權(quán)威學(xué)者認(rèn)為，“條例、暫行條例，一直到官方確定的紅頭文件——它們都是中國現(xiàn)階段法規(guī)體系的組成部分”。①賈 康：《房產(chǎn)稅試點與房地產(chǎn)稅立法并不排斥》，《第一財經(jīng)日報》，2014年04月08日第A06版。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅收法定原則和《立法法》、《稅收征管法》等法律的相關(guān)規(guī)定，稅收基本要素以及稅收的開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅等稅收基本事項應(yīng)當(dāng)依照法律和行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。比如，《決定》就明確指出“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。②《決定》將稅務(wù)部門規(guī)章設(shè)置稅收優(yōu)惠的權(quán)力排除在外。這意味著今后稅收優(yōu)惠的設(shè)置權(quán)在全國人大常委員和國務(wù)院，由于稅收優(yōu)惠屬稅收基本制度范疇,據(jù)《立法法》規(guī)定,國務(wù)院不得轉(zhuǎn)授立法權(quán)，故財政部和國家稅務(wù)總局不具設(shè)置稅收優(yōu)惠的權(quán)力（發(fā)布時冠以“經(jīng)國務(wù)院同意或批準(zhǔn)”時應(yīng)當(dāng)明示批準(zhǔn)的法律文件），否則就與稅收法定原則相悖。

我們建議：第一，落實稅收法定原則，稅收基本制度的立法事項只能采用稅收法律和稅收行政法規(guī)的立法形式；第二，已經(jīng)基本成熟的稅收行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)盡快升格為稅收法律且設(shè)置時效規(guī)定；第三，具體操作層面的非基本制度的立法事項應(yīng)當(dāng)采用稅收部門規(guī)章立法形式；第四，應(yīng)當(dāng)最大限度地限制行政規(guī)范性文件且根據(jù)《決定》“完善規(guī)范性文件合法性審查機制”的要求，規(guī)定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)脑O(shè)置程序和一年一清的規(guī)范清理程序制度。

（二）房地產(chǎn)稅立法與房地稅改革試點關(guān)系之辯：同步推進(jìn)

《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”后，主流觀點大多認(rèn)為，這在明確立法任務(wù)的同時，也為立法與改革試點設(shè)置了“先立法后改革”的操作程序。我們同意“房產(chǎn)稅試點與房地產(chǎn)稅立法并不排斥”的觀點。③房地產(chǎn)稅是一個包括開發(fā)、交易和持有三個環(huán)節(jié)的稅收體系，本文不展開闡述。

首先，要落實稅收法定原則。習(xí)近平總書記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二次會議上再次重申“凡重大改革要于法有據(jù)”。就稅法而言，重大改革屬基本制度，只能制定法律或行政法規(guī)，這是堅持依法治國、依法執(zhí)政、依法行政的重要舉措，也是房地產(chǎn)稅改革試點于法有據(jù)的必然要求。

其次，《決定》中首提的“房地產(chǎn)稅”是一個廣義的涉及房地產(chǎn)11個稅種的系統(tǒng)性稅制改革與立法，其復(fù)雜程度是其他所有稅制改革無法比擬的。因此，不能機械地理解《決定》精神，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體國情，立法與改革必須同步推進(jìn)，否則勢必延緩改革進(jìn)程。

我們建議：第一，房地產(chǎn)稅立法與改革試點應(yīng)當(dāng)同步進(jìn)行；第二，明確分工，即全國人大常委會負(fù)責(zé)房地產(chǎn)稅的立法包括相關(guān)法律的修訂，國務(wù)院負(fù)責(zé)房地產(chǎn)稅的改革與試點；第三，加強立法機關(guān)與行政機關(guān)的密切協(xié)作；第四，基于房地產(chǎn)稅立法與改革涉及部門太多（至少涉及發(fā)政委、國土部、住建部、財政部、國稅總局、工信部等），建議成立相應(yīng)協(xié)調(diào)機構(gòu)（比如房地產(chǎn)稅立法與改革工作小組）且直接隸屬中央改革領(lǐng)導(dǎo)小組領(lǐng)導(dǎo)（或中央改革領(lǐng)導(dǎo)小組按專業(yè)下設(shè)若干重大改革工作小組）,以降低協(xié)調(diào)成本與時間。

（三）授權(quán)立法擴圍之辯：授予省級人大立法權(quán)

《決定》明確指出“直接面向基層、量大面廣、由地方管理更方便更有效的經(jīng)濟社會事項，一律下放地方和基層管理”。同時，還指出要“逐步增加有地方立法權(quán)的較大的市數(shù)量”。房地產(chǎn)稅是一個涉及面最廣、數(shù)量最大、直接面向基層的稅種，同時房地產(chǎn)稅又是地地道道的地方稅種（從長遠(yuǎn)的趨勢看可能成為一些地區(qū)特別是發(fā)達(dá)地區(qū)的地方主體稅種）。一個不爭的事實是，房地產(chǎn)稅是一個讓地方管理更方便更有效的稅種。

我們建議：第一，全國人大常委會對某些尚不成熟制定房地產(chǎn)稅法律的基本事項授權(quán)立法時，應(yīng)當(dāng)同時授權(quán)國務(wù)院和省級地方人大常委會，改變過去地方稅立法單一授權(quán)國務(wù)院的傳統(tǒng)作法，落實十六屆三中全會、十七屆五中全會提出的在統(tǒng)一稅政前提下賦予省級地方政府“稅政管理權(quán)”，特別是《決定》提出的逐步擴大地方立法權(quán)的精神。第二，根據(jù)《立法法》規(guī)定，全國人大常委會授權(quán)立法時，應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)國務(wù)院和省級地方人大常委會的授權(quán)目的與范圍。授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)的目的與范圍應(yīng)當(dāng)是制定法律但條件尚不成熟的房地產(chǎn)稅立法事項，可延用《實施條例》這一稱謂；授權(quán)省級地方人大常委會制定地方性法規(guī)的目的與范圍應(yīng)當(dāng)是具體操作層面的立法事項，可統(tǒng)一使用《實施辦法》這一稱謂。第三，省級地方人大常委會制定的《房地產(chǎn)稅實施辦法》不得與《房地產(chǎn)稅法》和《房地產(chǎn)稅實施條例》相抵觸，否則抵觸部分失效。

三、堅持稅收公平原則，處理好房地產(chǎn)稅“存量”改革與“增量”改革關(guān)系

中共十八大報告提出建立“社會公平”的稅收制度，并將社會公平定性為“權(quán)利平等、機會平等和規(guī)則平等”的“三平”內(nèi)核。《決定》重申了這一稅收原則，而社會公平的房地產(chǎn)稅制首先體現(xiàn)在“存量”與“增量”應(yīng)當(dāng)同步開征。

（一）先改增量后改存量之辯：利益掣肘

一種流行的觀點是，在施行房產(chǎn)稅改革試點時建議先改增量后改存量。究其原因有二：一是房產(chǎn)稅改革涉及利益調(diào)整面廣且阻力很大。二是稅收征管技術(shù)與條件尚不具備。

習(xí)近平總書記在關(guān)于十八屆三中全會決定的《說明》中指出：“沖破思想觀念的障礙，突破利益固化的藩籬。在深化改革問題上，一些思想障礙來自體制內(nèi)。思想不解放，就很難看清各種利益固化的癥結(jié)所在，很難找到突破的方向和著力點，很難拿出創(chuàng)造性的改革舉措。因此，要跳出條條框框限制，克服部門利益掣肘”，可謂切中肯綮。

1994年全面稅制改革以來，“改增量不改存量”一直是套在改革頭上的緊箍咒，二十年來一直未能突破這一條條框框的限制，也未能克服既得利益群體的掣肘。

以征管技術(shù)條件不成熟作為推遲房產(chǎn)稅改革的觀點更值得商榷。自2003年十六屆三中全會提出適時開征物業(yè)稅以來，房產(chǎn)稅“空轉(zhuǎn)”改革試點也好，房產(chǎn)稅“開征”試點改革也好，稅務(wù)系統(tǒng)探索房產(chǎn)稅改革的準(zhǔn)備工作就從未停止過。至于談到涉稅房產(chǎn)信息不對稱（即個人住房信息聯(lián)網(wǎng)難度太大）帶來的征管技術(shù)條件不成熟是房產(chǎn)稅改革最大阻力的觀點，更不能茍同。我們認(rèn)為，技術(shù)不是問題，而是對改革的態(tài)度問題，是既得利益階層阻礙改革的問題。

（二）房地產(chǎn)增量與存量關(guān)系之辯：增量與存量可以互換

迄今為止，主張先改增量后改存量觀點的官員或?qū)＜椅茨芙o出準(zhǔn)確界定二者關(guān)系的量化標(biāo)準(zhǔn)。增量是指當(dāng)年的竣工量還是銷售量、當(dāng)年的銷售量是否包括往年未銷而當(dāng)年銷售的存量和二手房銷售量？等等。

我們認(rèn)為，房地產(chǎn)增量與存量是一個可以相互轉(zhuǎn)換的動態(tài)概念。如當(dāng)年未銷的增量對以后的銷售是存量，以前的存量如當(dāng)年已銷又變成了當(dāng)年的增量。難道只能對當(dāng)年竣工當(dāng)年銷售的所謂增量征稅、而對以往竣工當(dāng)年銷售的所謂存量不征稅嗎？“存量增量說”是一個似是而非的模糊概念。

（三）不改存量只改增量之辯：有悖稅收公平原則

自90年代末期實行住房制度改革以來特別是實行住房“貨幣市場化”改革以來，由于制度不配套、管理不到位等原因?qū)е挛覈》糠峙浯嬖谠S多歷史問題。另外，由于投資渠道與投資產(chǎn)品匱乏、中國富豪的保值資產(chǎn)多為囤積房產(chǎn)、中國貪官相當(dāng)多的資產(chǎn)也是房產(chǎn)等原因加速了我國貧富的兩極分化，“房叔、房姐、房祖宗”族與“房奴、裸婚”族形成了巨大的反差，這是導(dǎo)致社會矛盾加劇與不穩(wěn)定的重要因素之一。

只改增量不改存量與社會公平的稅改目標(biāo)和稅收原則嚴(yán)重相悖，難以實現(xiàn)鄧小平同志提出的“共同富?！边@一改革的總目標(biāo)。

我們建議：第一，房地產(chǎn)稅增量改革與存量改革應(yīng)當(dāng)同步進(jìn)行。第二，房地產(chǎn)稅存量改革試點應(yīng)當(dāng)分三步推進(jìn)。一是在已經(jīng)完成個人住房信息聯(lián)網(wǎng)的40個城市中，按照別墅、高檔豪華住宅、多套住宅（3套以上）的順序進(jìn)行改革試點；二是對全國各城市的別墅、高檔豪華住宅、多套住宅征收房地產(chǎn)稅；三是在完成別墅、高檔豪華住宅全面征收房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上全面征收房地產(chǎn)稅。①全面征收房地產(chǎn)稅包括農(nóng)村房地產(chǎn)。第三，征收房地產(chǎn)稅不能增加普通住房者的稅收負(fù)擔(dān)。

四、堅持按經(jīng)濟規(guī)律辦事原則，處理好政府與市場、公權(quán)與私權(quán)關(guān)系

經(jīng)濟學(xué)基本原理告訴人們，經(jīng)濟規(guī)律是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，人們可以利用規(guī)律但不能改變規(guī)律，否則會受到規(guī)律的懲罰。市場經(jīng)濟條件下有兩條規(guī)律是必須遵守的：一是供求關(guān)系決定商品價格規(guī)律；二是等價交換決定商品交易規(guī)律。為什么房價十調(diào)九漲？這是供求關(guān)系決定商品價格規(guī)律作用的結(jié)果。為什么《決定》提出“市場在資源配置中起決定性作用”？這是尊重客觀經(jīng)濟規(guī)律的必然歸宿。

（一）稅收調(diào)控職能之辯：商品房價格市場說了算、保障房價格市長說了算

在市場經(jīng)濟條件下，有“看得見（政府）和看不見（市場規(guī)律）兩只手”在調(diào)控市場的資源配置。十八屆三中全會指出，如何處理兩只手關(guān)系即政府與市場關(guān)系“是經(jīng)濟體制改革的核心問題”。從上屆中央提出市場配置資源的“基礎(chǔ)性作用”到本屆中央提出市場配置資源的“決定性作用”，彰顯現(xiàn)代治國理念、體系和能力的重大質(zhì)變。實踐證明稅收調(diào)控商品房價格的作用極其有限，只有調(diào)整住房結(jié)構(gòu)、特別是增加保障房供給，才是解決高房價的根本途徑。

我們認(rèn)為，在商品房市場上應(yīng)當(dāng)主要發(fā)揮供求決定價格規(guī)律配置資源的決定性作用，即商品房價格找市場；在保障房市場上應(yīng)當(dāng)主要發(fā)揮政府配置資源的決定性作用，即保障房價格找市長。

（二）土地國有與房屋私有之辯：兩權(quán)分離與等價交換規(guī)律

一位頗有影響的前官員一直對房地產(chǎn)稅改革持有異議，前不久，此人又提出推進(jìn)房地產(chǎn)稅的立法有兩個難點：第一個難點是，土地屬于國有，而房屋屬于私有，一個統(tǒng)一的稅如何對兩個不同的納稅主體征收？②王 營：《房地產(chǎn)立法遙遠(yuǎn)房產(chǎn)稅試點存爭議》，《21世紀(jì)經(jīng)濟報道》，2013年12月26日。

土地國有與房屋私有其性質(zhì)屬國家所有權(quán)(公權(quán))與私人所有權(quán)(私權(quán))關(guān)系。早在改革開放初期，中央就曾對國有企業(yè)改革提出了國家所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)可以“兩權(quán)分離”的理論與政策，隨著國有企業(yè)股份制改革的不斷深入，特別是在十八屆三中全會上，進(jìn)一步明確提出了發(fā)展“混合經(jīng)濟”的戰(zhàn)略。2014年中共中央1號文件明確規(guī)定，賦予農(nóng)民土地權(quán)能和落實土地所有權(quán)、承包權(quán)和經(jīng)營權(quán)可以分離，這使公權(quán)與私權(quán)可以進(jìn)一步融合與分離、持有形式可以進(jìn)一步多元化提供了理論與政策支撐。李克強總理在《政府工作報告》中提出的“共有產(chǎn)權(quán)房”的新思路為解決上述問題提出了一種新的路徑。③其實，共有產(chǎn)權(quán)房為解決小產(chǎn)權(quán)房同樣提供了契機，一些未獲得利益的部門不必勞民傷財強行大拆。另一位知名經(jīng)濟學(xué)者提出“以永續(xù)使用權(quán)和繼承權(quán)換取征稅權(quán)”的思路，此人認(rèn)為“土地所有制改革的方向,是全部國有、永續(xù)使用”。在具體操作時，土地權(quán)使用者有兩種方案可供選擇。④對城鎮(zhèn)自然人和法人目前使用的城鎮(zhèn)國有和有使用權(quán)的房地產(chǎn),以永續(xù)使用產(chǎn)權(quán)換取政府的征稅權(quán)。而對不愿意選擇政府征稅改革的城鄉(xiāng)居民和法人,可以保留其到期收回和按未來土地出讓金價格重新交納出讓金后再繼續(xù)使用的體制,但是如果到期后不再繼續(xù)申請租期使用權(quán)的,由政府以成本重置價收購地面建筑物。詳見周天勇：《厘清房地產(chǎn)稅改革的十個問題》，《中國經(jīng)濟時報》，2014年01月21日第6版。這不失為是解決土地所有權(quán)與使用權(quán)分離的一種制度方案。按上述前官員的邏輯，凡混合經(jīng)濟體和股份制等國有私有融為一體的法人或自然人因其存在兩種不同的產(chǎn)權(quán)屬性，從而存在兩個不同的納稅主體都將無法征稅？答案不言自明。

我們認(rèn)為，第一，在市場經(jīng)濟條件下，一切商品都可以且應(yīng)當(dāng)遵循等價交換原則，以價值交換使用價值或以使用價值交換價值。土地所有權(quán)也是商品（象知識產(chǎn)權(quán)一樣是一種無形商品）,國家的土地權(quán)屬可以且應(yīng)當(dāng)在以等價交換形式取得土地出讓金的同時等價讓渡其使用價值（土地使用權(quán)）；房屋私權(quán)所有者則以土地出讓金形式等價交換，合法合理地取得使用價值（土地使用權(quán)）。①對農(nóng)民土地的低價掠奪是違背等價交換規(guī)律的行為，應(yīng)當(dāng)堅決禁止。第二，房地產(chǎn)稅包括兩部分：一是對土地使用權(quán)的征稅，二是對持有房屋的主體征稅。至于如何征稅（包括土地使用權(quán)的年限設(shè)定等問題）正是十八屆三中全會提出的房地產(chǎn)稅立法與改革的重要任務(wù)。

我們建議：通過公共產(chǎn)權(quán)房和以土地永續(xù)使用價值換取房地產(chǎn)稅征稅權(quán)的方式解決兩權(quán)分離。

（三）地價升值與房價貶值之辯：分計合繳

上述前官員提出的第二個難點是，隨著時間的推移，土地價值在升值，而房屋在貶值，稅基難以統(tǒng)一。

誠然，受土地資源不可再生的局限和級差地租等因素影響，土地價值呈升值趨勢（但有極限），受使用年限與折舊等因素影響，房屋價值呈下降趨勢（但通過維護(hù)可在一定范圍內(nèi)保值），但這是一個如何確定計稅依據(jù)的具體技術(shù)操作問題，不能成為影響房地產(chǎn)稅立法與改革的障礙。

我們建議：第一、將土地價值與房屋價值在購房發(fā)票中分別明確列示；第二、采用不同方法分別評估二者的市場價值；第三、分別計算應(yīng)稅額后統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅。限于篇幅，本文不展開探討。

五、堅持“蹄疾步穩(wěn)”原則，處理好改革試點與整體推進(jìn)的關(guān)系

“蹄疾步穩(wěn)”是習(xí)近平總書記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第一次會議講話中提出的要求?！疤慵病笔侵浮稕Q定》提出的“到2020年，在重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)改革上取得決定性成果，完成本決定提出的改革任務(wù)，形成系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運行有效的制度體系，使各方面制度更加成熟更加定型”?！稕Q定》留給我們的只有不到7年的時間，決策層應(yīng)當(dāng)頂層謀劃細(xì)分階段，明確規(guī)定各階段的任務(wù)，落實責(zé)任且制定相應(yīng)的問責(zé)制度。如果連一個不動產(chǎn)登記制度都需要3--4年時間，這樣的速度是難以完成《決定》提出的房地產(chǎn)立法與改革任務(wù)的?！安椒€(wěn)”是指習(xí)近平總書記提出的“財稅體制改革需一個過程，逐步到位”。

我們建議：房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)分三步推進(jìn)。第一步（2014年）全國人大常委會啟動對國務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》和試點地區(qū)?。ㄊ校┤舜蟪Ｎ瘯贫ā禭省（市）房產(chǎn)稅暫行辦法》的兩個授權(quán)程序，同時明確對國務(wù)院和省（市）人大常委會的授權(quán)目的與范圍。第二步（2018年前）全國人大常委會啟動房地產(chǎn)稅立法程序，包括成立立法領(lǐng)導(dǎo)小組和政府有關(guān)部門的人員、專家學(xué)者等成立的起草工作小組，開始調(diào)研、起草草案等項工作。第三步2019年正式提交草案送審稿，爭取2020年完成立法程序后，正式出臺《中華人民共和國房地產(chǎn)稅法》。

與此同時，房地產(chǎn)稅改革也應(yīng)當(dāng)分三步同時推進(jìn)。第一階段即“十二五”后期（2014—2015年）。這個階段的主要任務(wù)是完成房地產(chǎn)稅改革的基礎(chǔ)性工作（包括出臺試點改革方案、部署征管準(zhǔn)備等），在已完成房地產(chǎn)登記聯(lián)網(wǎng)的40個城市中，確定試點城市并啟動新一輪試點等。第二階段即“十三五”前期（2016—2018）。這個階段的主要任務(wù)是完善改革方案與擴大試點范圍，完成房地產(chǎn)登記信息全國聯(lián)網(wǎng)，啟動對農(nóng)村房地產(chǎn)和其他非個人房地產(chǎn)的改革試點等。第三階段即“十三五”后期（2019—2020年）。這個階段的主要任務(wù)是基本完成十八屆三中全會提出的“形成系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運行有效的”房地產(chǎn)稅收制度體系。

（責(zé)任編輯：東方源）

F812.422

A

2095-1280(2014)03-0042-06

涂京騫，女 ，遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校講師。