稅源專業(yè)化管理與納稅遵從探析

◆劉楠楠

一、引言

根據社會契約論觀點，稅收的本質是國家與公民之間的一種權責利交換契約。國家通過稅收形式從公民處獲得收益權，然后根據受益原則向社會提供公共服務（Michael Lessnoff，1990）。但是，稅法的復雜性、個人的經濟理性和征納雙方信息不對稱等因素將激發(fā)納稅不遵從行為動機，產生納稅遵從風險，導致稅收效率損失（許評，2010）。而且，隨著經濟全球化和我國市場經濟的發(fā)展，納稅人數量不斷增多，企業(yè)的組織形式和經營方式呈現多樣化，企業(yè)集團大量增加，經濟主體跨國家、跨地區(qū)、跨行業(yè)相互滲透，企業(yè)核算的電子化、團隊化、專業(yè)化水平不斷提高，由于納稅人原因造成納稅遵從風險的可能性大大增加。因此，要在新形勢下提高納稅遵從，只能轉變稅源管理模式，以稅收風險和納稅服務為導向，更新稅源專業(yè)化管理理念，合理配置征管資源，提高征管質量和效率。

目前，我國稅源專業(yè)化管理尚處于起步階段。2003 年，國家稅務總局發(fā)布《2002—2006 年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》，首次明確提出“提高納稅遵從度”、“推進稅源專業(yè)化管理”等基本概念。2008年，國家稅務總局成立了大企業(yè)管理司，開始探索對大企業(yè)實施專業(yè)化管理。2009年，全國稅務工作會議提出“積極探索稅源專業(yè)化管理新模式”的要求；同年，全國稅收征管和科技工作會議提出建立“信息化、專業(yè)化、立體化的稅源管理體系”，并決定在部分省開始稅源專業(yè)化管理試點，拉開了稅收管理模式變革的大幕。2010 年，在總結各地試點經驗的基礎上，國家稅務總局印發(fā)了《關于開展稅源專業(yè)化管理試點工作的指導意見》，提出了稅源專業(yè)化管理的指導思想、基本原則、主要內容和試點工作的具體實施要求，并成立了稅源專業(yè)化管理領導小組。從實踐效果來看，我國稅源專業(yè)化管理雖然取得了一定成效，但仍存在諸多缺陷。例如：稅源專業(yè)化管理體系尚未真正建立，專業(yè)化和信息化程度較低，納稅遵從度并沒有得到有效提高等。因此，本文在分析我國稅源專業(yè)化管理現存問題的基礎上，以提高納稅遵從度為目標，借鑒國外先進經驗，提出我國稅收征管改革在堅持科學化、精細化管理的前提下，應逐步向稅源專業(yè)化管理的成熟模式邁進的對策思考。

二、我國稅源專業(yè)化管理現狀分析

（一）稅源監(jiān)管體系不完善

1.稅源監(jiān)管專業(yè)化程度低

稅源專業(yè)化管理的基本模式包括稅源分類專業(yè)化、稅務事項專業(yè)化及管理人員專業(yè)化；稅源監(jiān)管專業(yè)化的條件包括管理人員專業(yè)化和稅務管理信息化。然而，在我國稅收征管實踐中，不僅稅源專業(yè)化管理的基本模式尚未真正構建，同時也不具備實施稅源監(jiān)管專業(yè)化的兩大條件，而且也沒有形成實現稅源監(jiān)管專業(yè)化的配套措施，如明晰稅源監(jiān)管崗責配置、完善的稅收征管業(yè)務流程和健全的納稅工作評估機制等。這些問題導致了我國稅源管理專業(yè)化程度進展緩慢，無法適應經濟全球化、市場化等因素給我國稅源帶來的高流動性要求。

2.重點稅源監(jiān)管不到位

重點稅源主要是指納稅額度較高的大企業(yè)。大企業(yè)通常具有生產經營范圍廣、組織機構復雜、跨區(qū)域甚至跨國經營等特點，其納稅金額大，涉及稅種多，涉稅問題廣泛，稅務、會計處理復雜，加之我國稅收政策復雜多變、稅收征管人員意識淡薄，因此對大企業(yè)實行重點稅源監(jiān)管的效率一直不高，有效監(jiān)管執(zhí)行力度較弱，造成大企業(yè)稅務法律風險和稅務經濟風險長期居高不下，稅款流失問題較為嚴重（張倫俊等，2010）。

3.缺少稅源監(jiān)管風險預警機制

稅源監(jiān)管風險預警機制是指稅務機關用來預防和識別企業(yè)稅收風險的實現機制。目前，我國稅源監(jiān)管風險預警機制處于缺位狀態(tài)，也沒有形成企業(yè)稅收風險識別體系；另外，我國稅收征管機構對重點稅源、一般稅源和小稅源的監(jiān)管工作配置和人員分配的差異性不大，趨于平均分配，加劇了稅源監(jiān)管風險。

（二）稅收征管組織架構有待健全

1.稅收征管組織機構一體化程度低

我國稅務管理機構從國家稅務總局到基層稅務所呈現上窄下寬的五層“金字塔”的結構特征，機構設置和職能劃分層級重疊，一體化程度偏低。主要表現為：（1）征、管、查機構的權力與職能分配模糊不清，各部門之間相互扯皮問題較為嚴重；（2）崗位設置的科學化、合理化有所欠缺，稅收征管人員的能力與工作要求不相稱，人員結構冗雜；（3）究責機制形式化、簡單化，責任不能落實到每一稅收征管人員，不能形成有效的制度性約束；（4）征、管、查機構人力資源配置不合理，基本現狀是平均分配人員，導致有的部門人浮于事，有的部門崗位人員不足（朱晨竣，2011）。另外，征、管、查三方信息共享程度低，稅務機關內部、稅務機關與相關部門之間協作不夠，協調能力相對較弱，進一步加大了實現稅收征管組織機構一體化的難度。

2.納稅服務水平有待提高

納稅服務作為稅收征管模式的有機因子，對于融洽稅收征納關系，減少摩擦，提高稅收遵從水平和稅款征收率，保證稅收征管效率具有重要意義。但在實踐中，服務好每一位納稅人，保證高質量的工作環(huán)境來提高服務質效的理念尚未真正樹立。主要表現為：（1）稅收征管人員缺少納稅服務觀念，沒有主動服務意識。（2）納稅服務的提供層次較低，不能有效滿足納稅人的正當需求。一方面，目前所倡導的個性化服務流于形式，并不能真正滿足不同對象的不同需求；另一方面，納稅服務手段落后，科技化、信息化水平較低。（3）納稅人自身對獲取納稅服務的維權意識淡薄，在稅收征管中基本處于被動地位。（4）沒有納稅服務質量評價機制，在稅收征管工作考核中，稅收執(zhí)法、征管質量是考核重點，而納稅服務往往被忽視（譚韻，2012）。

3.稅收執(zhí)行權缺位，存在稅收執(zhí)法風險

目前，我國稅收執(zhí)行在法律制度、征管人員素質和外部環(huán)境方面存在諸多缺位和越位問題，易引發(fā)稅收執(zhí)法風險。主要表現在：（1）在法律制度方面，我國尚沒有稅收基本法，稅收實體法的法律層次偏低，程序法的設計相對滯后，稅收的規(guī)范性文件有失嚴謹，存在交叉甚至矛盾問題，形成了潛在的執(zhí)法風險（鄧孟秋，2007）。2012 年1 月1 日，我國實施了《行政強制法》，其對查封、扣押、劃撥、加處罰款、加收滯納金等強制措施的執(zhí)行規(guī)定與《稅收征管法》存在不一致，甚至出現沖突和矛盾現象，且兩部法律層級相等，這給稅務機關的執(zhí)法實踐帶來難題，導致稅收征管人員的執(zhí)法風險。（2）稅收執(zhí)法人員素質有待提高。其一，執(zhí)法人員對稅收執(zhí)法風險的防范和責任的主觀認識不足，在稅收管理和執(zhí)法過程中的隨意性較大；其二，稅收執(zhí)法人員的法律、法規(guī)政策和相關業(yè)務知識的熟悉度不高，對執(zhí)法程序不甚了解，憑經驗、憑關系進行執(zhí)法的問題普遍存在，形成執(zhí)法風險；其三，有的稅收執(zhí)法人員執(zhí)法不公，滋生腐敗，法制觀念淡薄，進行違規(guī)操作，加劇執(zhí)法風險（陳國英，2010）。（3）外部環(huán)境因素。其一，一些稅務機關長期存在“收入至上”理念，在地方政府片面追求“政績、數字”的壓力下，違規(guī)操作也要完成收入任務；其二，納稅人的維權意識和行為能力日益提高，稅收執(zhí)法人員的潛在執(zhí)法風險加大；其三，一些外部機構加強了對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)管督查，致使?jié)撛趫?zhí)法風險易于轉為實際法律責任。

（三）信息化統一征管平臺尚未完全建立

信息化統一征管平臺包括信息采集機制、稅務機關之間的信息統一交換平臺，以及稅務機關與其他部門的有效溝通渠道（梁季，2007）。其中，在信息采集機制方面，我國目前采取的是納稅人主動申報制度。依據理性經濟人理論，納稅人在避稅利益驅動下不可能將真實涉稅信息完全申報給稅務機關；而且我國稅法條文繁瑣、征管程序復雜，限制了納稅人納稅申報的自主性，導致稅務機關與納稅人之間的信息不完全共享。在統一的信息交換平臺方面，我國實行“征、管、查”三分離的征管模式，使得稅務機關內部三方面信息不能相互共享，也不能實現跨區(qū)域共享；加之，國、地稅機關缺少有效的信息協調、溝通機制，統一的信息交換平臺尚未建立。稅務機關與商業(yè)銀行等其他部門之間欠缺有效的溝通渠道，各部門均使用自己的信息系統，形成了信息割據格局，加大了稅務機關查調、甄別納稅人涉稅信息的難度，加劇了信息不對稱。另外，在稅收征管信息化技術層面，稅務機關只重視硬件設備的顯性投入，忽視綜合管理軟件研發(fā)的“軟”能力建設與應用。信息化是實施稅源專業(yè)化管理的重要技術和工具依托，若信息化程度低，勢必影響我國稅源專業(yè)化管理的效率和水平。

三、國外稅源專業(yè)化管理現狀分析

國外特別是OECD 國家在稅源專業(yè)化管理方面，無論是理論研究還是稅務實踐，均已經取得了一些階段性成效。

（一）國外稅源監(jiān)管的現狀

國際上，各國注重稅源分類管理和稅收風險預警，特別強調對重點稅源的監(jiān)控及其納稅風險評估，使稅收征管工作更具有針對性。首先，在稅源分類管理上，澳大利亞稅務局按照規(guī)模將公司分為大企業(yè)、中小企業(yè)、更小企業(yè)三類，分別進行監(jiān)控,并成立專門的機構對大型企業(yè)進行管理，一方面為這些大公司提供優(yōu)質的納稅咨詢服務；另一方面增強對其監(jiān)控的力度。荷蘭稅務局將納稅人分為個人、中小公司、大公司、從事進出口業(yè)務的公司等四種類型，分別設置管理機構進行管理。阿根廷稅務局將納稅人按大、中、小戶歸類，側重抓好年納稅額占全國稅收總額過半的大戶，不僅成本低而且效果好。其次，在納稅風險評估上，新加坡稅務局將納稅風險評估作為稅源管理核心工作，貫穿于稅款征收、日常管理等環(huán)節(jié)，對納稅人進行稅源管理和監(jiān)控。澳大利亞稅務局認為納稅人實行自行申報、自行審核，雖有助于提高征管效率，但同時也會增加稅收風險，因此必須對納稅人進行納稅風險評估。風險評估工作由稅務當局、銀行、海關、移民局協作執(zhí)行。具體操作上，將證券市場的內、外部信息輸入到由專家設定的標準模型中，自動生成評估報告，報告中主要包含財務分析、欠稅情況分析、征收情況分析、營業(yè)行為報表等。根據報告結果，稅務當局把納稅人按風險大小進行分級，實行區(qū)別管理。對遵從度高的納稅人實行自我管理、自行申報、自行審核，稅務機關只是簡單的監(jiān)督與觀察；對于抵觸稅法、納稅遵從度較低的納稅人，管理則具有強制性。

（二）國外稅務組織機構的現狀

世界各國尤其是發(fā)達國家，在稅務組織的構建上普遍傾向于實行扁平化形式，并把提高納稅服務水平作為稅務人員的神圣使命。美國稅務系統由三級構成：第一級設在首都華盛頓的稅務總局，第二級是按經濟區(qū)域在全國設立七個大區(qū)稅務局，第三級是在大區(qū)稅務局下設63 個稅務分局，共轄900 多個基層分局,并在全國設立10 個征稅服務中心和1 個總部稅務信息處理中心。美國稅務機構層級少、設置科學合理，在部門之間形成了良好的協作化體系。愛爾蘭自上世紀80 年代末開始，在稅務機構設置上遵循市場化、高效率及以納稅人為服務對象的原則，將稅務機構界定為服務性機構，對組織結構進行了相應的調整。加拿大聯邦稅務局根據稅源和納稅人的分布情況，將機構精簡為總局、大區(qū)局和按經濟區(qū)劃設置的基層辦稅機構3 級，減少了管理層次。在納稅服務上，稅務機關每年都會派出高級官員與前三十名的集團公司進行溝通，討論公司重大經營活動及納稅遵從問題。稅務機關還定期邀請行業(yè)和經濟方面的專家參與稅源管理工作，使稅務部門能夠更好地了解大公司在經營中所處的經濟和行業(yè)環(huán)境，以增強稅收征管能力。新加坡設立了常規(guī)的稅源評估部門，包括對個人評估的納稅人服務部、對公司法人評估的公司服務部、對重大稅案調查的稅務調查部等，都是按照納稅人對象來設置機構，針對性地提供納稅服務。

（三）國外稅源管理信息化發(fā)展現狀

發(fā)達國家稅源管理信息化建設較為完善，統一的信息化平臺為各國提高稅收征管效率提供了極大助力。自上世紀60 年代，美國就已進行稅收征管信息化的建設，發(fā)展至今，美國稅源管理智能化程度非常高。信息化系統由東海岸各州計算中心和按地區(qū)設立的十個稅務征收中心組成，納稅人的報稅資料輸入電腦后，電腦會自動進行邏輯審核，并以此估算其稅款，自動進行評估，旨在追求納稅評估的有效性、公平性和權威性。在澳大利亞，全國稅務機關內部全面運用計算機系統管理。納稅申報、出口退稅辦理以及公文流轉的處理等日常管理工作均已實現自動化，并實現了全國聯網，與海關、保險、金融及國內各大企業(yè)實現了互聯，為其有效實施稅源管理及有針對性地開展稅務審計打下了堅實的基礎。

四、我國稅源專業(yè)化管理改革的思考

（一）構建稅源管理專業(yè)化基本模式，加強稅源管理專業(yè)化

1.突出重點稅源監(jiān)管，實現稅源分類和稅務事項專業(yè)化

實現稅源分類和稅務事項專業(yè)化，需要有限制的打破區(qū)域界限，按照納稅人生產經營規(guī)模（企業(yè)資產總額、營銷收入、應納稅額）將稅源劃分為重點稅源、一般稅源、小規(guī)模稅源和特殊性稅源，進而突出重點稅源監(jiān)管，分別設立稅收專業(yè)管理崗位，明確稅收管理員職責，進行稅收征管。具體措施包括：（1）精細化管理重點稅源，實行“大客戶制”一體化管理模式，做到“一戶一策”；（2）集約化管理一般稅源，實行專業(yè)管理與戶籍管理相結合模式，實行管事制；（3）社會化管理小規(guī)模稅源，按區(qū)域實行委托代征，降低征收成本；（4）特殊稅源個性化管理，根據特殊行業(yè)特點，制定行業(yè)稅收管理辦法。另外，根據稅源分布特點，逐步建立稅源監(jiān)控網絡，并結合稅源情況制定稅源監(jiān)控標準，規(guī)范稅源監(jiān)控制度和方法，提高監(jiān)管效率。

2.提高管理人員專業(yè)化程度

管理人員專業(yè)化是稅源監(jiān)管的智力支持。具體措施包括：（1）明確崗位能力標準，合理配置稅源管理人才。要求建立管理人員能力評價體系，全面分析評價所有稅收管理人員的專業(yè)化管理工作能力。（2）加強稅收管理人員的崗位培訓，建立科學的培訓體系。培訓部門應對崗位能力對應的所有稅收監(jiān)管知識技能進行全面綜合和專業(yè)分類，引導管理人員針對性開展專業(yè)化學習。（3）設置合理、科學的激勵機制和績效評價機制。改革現行稅收征管質效考評指標體系，逐步淡化綜合類指標，細化分行業(yè)、分規(guī)模監(jiān)控指標，去除無效指標，結合崗位難易程度和績效考核結果確定崗位薪酬，有效激勵并引導管理人員的專業(yè)化工作效能。

3.引進風險預警機制，實施稅源差異化管理

稅收風險監(jiān)管是稅源監(jiān)管的基礎性工作，應正確理解風險監(jiān)管的正面效應，前移稅源管理重心，建立并根據企業(yè)稅源風險識別體系，確定各企業(yè)稅收風險程度，實施稅源差別監(jiān)管。（1）引進稅源風險監(jiān)管理念，把征管資源優(yōu)先配置到風險高、稅款流失可能性較大的稅源，爭取用有限的征管資源最大程度的提高納稅遵從度。（2）針對不同稅源實行分類考核。在稅務登記、納稅輔導等基本考核內容的基礎上，對重點稅源、特殊性稅源的考核應加入生產經營分析監(jiān)控、個性化納稅人服務、財務數據采集等內容；對一般稅源的考核應加入非正常戶認定管理、未按時進行首次納稅輔導的認定管理和連續(xù)3 個月全部稅種零申報的認定管理等內容；對小稅源的考核應加入申報、繳款方式、雙定戶定額是否準確等內容。

（二）逐步實現稅收征管組織機構一體化，提高納稅服務和稅收執(zhí)法水平

1.優(yōu)化機構設置，逐步實現稅收征管組織機構一體化

稅收征管的組織機構設置直接影響稅收征管的質量與效率，是稅收征管模式的重要方面。基于我國稅收征管組織機構層級過多，職能模糊不清等問題，優(yōu)化機構設置，實現組織架構扁平化、一體化將是首要選擇。（1）改革稅務部門內設機構的垂直分級體制，使各稅種管理司直接面對基層稅源管理部門，減少省、市級等中間部門，更直接、準確地為基層單位解讀政策。（2）明確稅收崗位職責配置，實現稅收征管組織的高效與低成本。其一，合理配置人力資源，稅務機關的設置密度和人員安排應以稅源狀況為標準，改變過去的平均分配模式，將收入規(guī)模小、區(qū)域跨度大、征管難度大的機構進行有效整合；其二，精簡內部行政管理機構，壓縮行政管理人員的數量，提高稅收管理人員的質量；其三，充分發(fā)揮稅務代理中介的作用，幫助稅務機關對零散稅源的控制，減少征納雙方的負擔與開支。

2.優(yōu)化納稅服務方式，提升納稅服務質效

納稅服務是稅收征管工作的靈魂，其核心是“以人為本”。稅務機關應以納稅人為中心，滿足其合理需求，運用信息化手段，為納稅人提供全面、系統、綜合的服務，并以納稅人滿意度為績效評價的主體指標，完善績效評價機制。（1）轉變稅收征管人員納稅服務理念，建立納稅人有效需求采納和反饋機制，及時為納稅人提供個性化、交互式服務。（2）創(chuàng)新納稅服務手段，優(yōu)化納稅服務方式。一方面，加大信息化投入與建設，通過技術創(chuàng)新推動服務手段創(chuàng)新；另一方面，在稅收征管軟件中引入優(yōu)化服務理念，創(chuàng)建納稅服務網站和稅收服務電話熱線，通過稅收征管手段創(chuàng)新推動服務形式的多元化發(fā)展。（3）重新設計績效評價機制，引入納稅服務指標。稅務機關應把納稅服務作為對稅收征管人員考核的重要指標，規(guī)范納稅服務的質量衡量與評價標準，從獎懲手段上保證納稅服務的質量與效率。

3.規(guī)范稅收執(zhí)法，防范和化解稅收執(zhí)法風險

（1）完善稅收相關制度。從根源上講，應盡快出臺稅收基本法，全面推進稅務機關依法征管；從現狀上講，應當科學、合理修訂稅收實體法、稅收程序法和其他稅收規(guī)范性文件，保證這些法律規(guī)范真實反映我國稅收征管規(guī)律和現實要求，有效避免法律規(guī)范之間的相互沖突與矛盾。（2）加強崗位培訓，提高稅收征管人員的業(yè)務素質。一方面，加強稅收執(zhí)法業(yè)務的知識與能力培訓，通過提高稅收征管人員的執(zhí)法水平來降低執(zhí)法風險；另一方面，提高對稅收執(zhí)法人員的法治教育，提升其執(zhí)法道德水平，從根本上杜絕違法亂紀、濫用職權、以權謀私等行為。（3）明確稅收執(zhí)法主體權限，科學設定稅收執(zhí)法機構的職責配置，防止“執(zhí)法越位”和“執(zhí)法缺位”問題。另外，要加強對執(zhí)法證據和案卷的管理，并主動接受社會監(jiān)督，保證執(zhí)法工作的嚴謹性。

（三）強化稅收征管信息化建設，有效提高稅收征管效率

1.建立有效的信息共享平臺，全面深化涉稅信息“一戶式”管理

在稅務機關內部以及工商、海關、銀行、財政和統計等其他部門之間搭建有效的信息共享平臺，為此，我國應以立法的形式規(guī)定相關部門傳遞涉稅信息的義務，并依托信息技術實行納稅人信息“一戶式”管理。這需要建立全國統一的納稅人稅務號碼與電子信息檔案，整合異源、異構的納稅信息資源，建立省級以上的數據處理中心，國地稅共享納稅人的相關報表信息和征管質量信息，把散存于稅收征管各個環(huán)節(jié)的征管資料和各類靜態(tài)、動態(tài)征管信息，按獨立的納稅戶（人）加以歸集。另外，完善稅收信息征管網絡，實現信息化稅源監(jiān)控，保證各部門存儲和共享納稅人基礎信息資料，防止重復向納稅人收集涉稅信息資料。

2.統一規(guī)劃、科學開發(fā)稅收綜合管理軟件，擴展網絡技術平臺應用范圍

（1）積極倡導網上辦公，減少納稅成本。將稅款繳納、稅務登記、發(fā)票領購、行政審批、社保費繳納等業(yè)務實現網上辦公，減輕納稅人的納稅負擔。（2）利用現代化計算機技術和互聯網技術，實現各個應用系統及軟件的桌面集成，建立界面統一、切換方便、實時調用、數據共享的操作系統，與納稅人實現網絡實時交流，開展資料傳遞、政策咨詢、納稅輔導、稅源管理、監(jiān)控等工作，并進一步推進遠程、實時、無紙化辦公，最大限度地方便納稅人和基層稅務機關操作。

3.全面延展信息管稅范圍，有效降低信息不對稱水平

（1）加大稅法和相關政策宣傳力度，轉變納稅人對稅法和政策的信息劣勢。一方面，稅務機關需要建立和完善稅法和政策的公開披露制度，利用互聯網、報紙、電視等媒介宣傳稅法和最新政策；另一方面，納稅人需要提高納稅意識，認真研讀稅法、合理解讀稅法和正確使用稅法。（2）提高稅務機關獲取信息的能力，轉變稅務機關對納稅人信息的劣勢。一方面，加強稅源控管，制訂促使納稅人正確申報納稅的相關制度。根據我國現有的納稅人自動申報制度，要確保納稅人真實申報納稅，需要設計合理的懲罰制度和信息等級評價制度。其中，加大偷漏稅懲罰力度用于威懾納稅人的偷漏稅行為，而信用等級評價制度對于納稅人來說是一種變相的聲譽機制，對于信用評級低的納稅人予以公開通報批評，對于信用評級高的納稅人給予政策優(yōu)惠；另一方面，完善“第三方”信息傳遞機制，擴展信息獲取渠道和數量?！暗谌健笔侵改軌蛄私饧{稅人信息的關聯方，如消費者、銷售群體中的成員企業(yè)、納稅人企業(yè)的內部成員和銀行等部門。稅務機關可通過激勵措施鼓勵“第三方”披露納稅人信息，掌握其真實經營狀況。

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