稅務(wù)實(shí)踐中的許可與處罰

聶敏

一、基本案情

案例一：2013年4月，A國(guó)稅機(jī)關(guān)作出一項(xiàng)稅務(wù)行政許可決定，直接涉及申請(qǐng)人（甲企業(yè)）與他人（乙企業(yè)）之間重大利益關(guān)系。乙企業(yè)在被告得知聽(tīng)證權(quán)利之日起第5日提出聽(tīng)證申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻以超出時(shí)限為由未予組織聽(tīng)證。

案例二：2013年6月，某省國(guó)稅局通過(guò)招標(biāo)的方式最終確定某企業(yè)印制普通發(fā)票，并頒發(fā)發(fā)票準(zhǔn)印證。丙企業(yè)作為投標(biāo)人之一對(duì)此決定不服，于是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法向中標(biāo)人送達(dá)《準(zhǔn)予稅務(wù)行政許可決定書》之日起的第5日提出了聽(tīng)證申請(qǐng)。

案例三：2013年8月，丁企業(yè)對(duì)B國(guó)稅機(jī)關(guān)的“不予稅務(wù)行政許可決定”不服，決定直接向人民法院提起變更的訴訟請(qǐng)求。

二、案件關(guān)注點(diǎn)

上述案例的關(guān)注點(diǎn)有三：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證；二是不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票是否可以申請(qǐng)聽(tīng)證；三是不服“不予稅務(wù)行政許可決定”可否請(qǐng)求法院判決變更。

三、案情分析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證。聽(tīng)證是現(xiàn)代行政程序法的核心制度，是相對(duì)人參與行政程序的重要形式。目前在稅收行政領(lǐng)域，設(shè)置聽(tīng)證程序的主要是在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政許可程序中。依據(jù)《行政處罰法》和《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)［1996］190號(hào)文）的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依申請(qǐng)而舉行聽(tīng)證的范圍為被處以2000元以上（含本數(shù)）罰款的公民和被處以10000元以上（含本數(shù)）罰款的法人或者其他組織。當(dāng)事人必須以書面形式在聽(tīng)證告知書送達(dá)后的3日內(nèi)提出聽(tīng)證要求。另?yè)?jù)《行政許可法》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)［2004］73號(hào)文）的規(guī)定，雖然聽(tīng)證不是作出許可決定的必經(jīng)程序，但對(duì)于三類事項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉行聽(tīng)證，包括依職權(quán)和依申請(qǐng)兩種啟動(dòng)方式：一是依職權(quán)啟動(dòng)的兩種情形。其一，法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定實(shí)施稅務(wù)行政許可應(yīng)當(dāng)聽(tīng)證的事項(xiàng)；其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要聽(tīng)證的其他涉及公共利益的許可事項(xiàng)。二是依申請(qǐng)啟動(dòng)的一種情形。即稅務(wù)行政許可直接涉及申請(qǐng)人與他人之間重大利益關(guān)系的，申請(qǐng)人或者利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)告知有權(quán)要求聽(tīng)證之日起5日內(nèi)提出聽(tīng)證申請(qǐng)，這是啟動(dòng)聽(tīng)證的必要程序。

可見(jiàn)，《行政許可法》關(guān)于聽(tīng)證提出的起算時(shí)間和期限均較《行政處罰法》有所放寬。很明顯，案例一A國(guó)稅機(jī)關(guān)作出的是一項(xiàng)稅務(wù)行政許可決定，不屬于稅務(wù)處罰行為，應(yīng)當(dāng)適用《行政許可法》關(guān)于聽(tīng)證程序的規(guī)定。由于該許可決定直接涉及申請(qǐng)人（甲企業(yè)）與他人（乙企業(yè)）之間重大利益關(guān)系，毫無(wú)疑問(wèn)，又屬于依申請(qǐng)啟動(dòng)聽(tīng)證程序的稅務(wù)行政許可事項(xiàng)。因此，乙企業(yè)在被告得知聽(tīng)證權(quán)利之日起第5日提出聽(tīng)證申請(qǐng)符合法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證是不正確的。另?yè)?jù)《行政許可法》第72條第（六）項(xiàng)的規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)舉行聽(tīng)證而不舉行聽(tīng)證的，由其上級(jí)行政機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予行政處分。

（二）不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票是否可以申請(qǐng)聽(tīng)證?！抖愂照鞴芊ā返?2條明確了發(fā)票印制的管理權(quán)限并對(duì)發(fā)票印制企業(yè)的管理作出規(guī)定。自2011年2月1日起施行的《發(fā)票管理辦法》第7條還具體規(guī)定，增值稅專用發(fā)票由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門確定的企業(yè)印制；其他發(fā)票，按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的企業(yè)印制。第8條還專門規(guī)定了要以“招標(biāo)方式”來(lái)確定印制發(fā)票的企業(yè)，并發(fā)給發(fā)票準(zhǔn)印證。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是將發(fā)票印制企業(yè)全部納入了政府采購(gòu)的監(jiān)控范圍之內(nèi)，可以有效防止私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票情況的出現(xiàn)?？梢?jiàn)，案例二某省國(guó)稅局通過(guò)招標(biāo)方式確定企業(yè)印制普通發(fā)票是有法律依據(jù)的。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票可否申請(qǐng)聽(tīng)證。《行政許可法》第53條第1款規(guī)定：“實(shí)施本法第十二條第二項(xiàng)所列事項(xiàng)的行政許可的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)招標(biāo)、拍賣等公平競(jìng)爭(zhēng)的方式作出決定。但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。”無(wú)疑，通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票屬于該條款“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定”的情形。該條第2、3款還規(guī)定，行政機(jī)關(guān)通過(guò)招標(biāo)方式作出行政許可決定的具體程序，依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。

行政機(jī)關(guān)按照招標(biāo)程序確定中標(biāo)人后，應(yīng)當(dāng)作出準(zhǔn)予行政許可的決定，并依法向中標(biāo)人頒發(fā)行政許可證件。但通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票的具體程序，《稅收征管法》和新《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則都沒(méi)有明確規(guī)定，對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)普通發(fā)票集中印制管理的通知》（國(guó)稅函［2006］431號(hào)文）予以明確“印制企業(yè)的印制資格應(yīng)通過(guò)招標(biāo)的方式加以確定，招標(biāo)工作要嚴(yán)格按照《政府采購(gòu)法》、《政府采購(gòu)貨物和服務(wù)招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》的規(guī)定執(zhí)行?！币簿褪钦f(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)“通過(guò)招標(biāo)方式確定印制普通發(fā)票”，該稅務(wù)行政許可的受理、審查應(yīng)根據(jù)有關(guān)政府采購(gòu)和招投標(biāo)的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

另?yè)?jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》第65條規(guī)定，投標(biāo)人和其他利害關(guān)系人認(rèn)為招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)不符合本法有關(guān)規(guī)定的，有權(quán)向招標(biāo)人提出異議或者依法向有關(guān)行政監(jiān)督部門投訴?！缎姓S可法》第53條第4款還規(guī)定，行政機(jī)關(guān)違反本條規(guī)定，不采用招標(biāo)、拍賣方式，或者違反招標(biāo)、拍賣程序，損害申請(qǐng)人合法權(quán)益的，申請(qǐng)人可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《政府采購(gòu)法》及《招標(biāo)投標(biāo)法》通過(guò)招標(biāo)方式確定印制普通發(fā)票，根本不會(huì)涉及聽(tīng)證程序問(wèn)題。綜上，案例二丙企業(yè)針對(duì)“通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票”的稅務(wù)行政許可決定提出聽(tīng)證申請(qǐng)，是缺乏法律依據(jù)的。

(三)不服“不予稅務(wù)行政許可決定”可否請(qǐng)求法院判決變更?！缎姓S可法》第38條第2款規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出不予行政許可的書面決定的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，并告知申請(qǐng)人享有依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的權(quán)利。這里的“依法提起行政訴訟”，是否意味著，申請(qǐng)人不服“不予稅務(wù)行政許可決定”可以直接請(qǐng)求法院判決變更？依據(jù)我國(guó)行政訴訟法的規(guī)定，一般情況下，人民法院的判決不能直接變更具體行政行為。

但是，如果對(duì)于違法的具體行政行為一律判決撤銷后再由行政機(jī)關(guān)重新作出具體行政行政行為，對(duì)新的具體行政行為不服的，公民、法人或者其他組織要再次提起訴訟，由此導(dǎo)致循環(huán)訴訟、多次訴訟等現(xiàn)象，極為不利于保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益。因此，《行政訴訟法》第54條第4款明確規(guī)定：“行政處罰顯失公正的，可以判決變更?！焙?jiǎn)言之，變更判決是法院應(yīng)原告的訴訟請(qǐng)求，直接以具有實(shí)際權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的司法判斷代替了原來(lái)的行政行為，目的在于更直接、更充分地保護(hù)公民、法人或者其他組織的權(quán)利。但對(duì)于具體行政行為引發(fā)的行政訴訟案件，人民法院可以作出變更判決的僅限于“行政處罰顯失公正”的情形，對(duì)行政許可等具體行政行為仍然只能行使司法權(quán)，不得越權(quán)行使行政權(quán)。因此，丁企業(yè)不服“不予稅務(wù)行政許可決定”不得請(qǐng)求人民法院作出變更判決。值得注意的是，對(duì)于顯失公正的行政處罰，這里用的是“可以”二字，意味著既可判決變更，又可判決撤銷，法院可以自由裁量。即使法院作出變更判決還應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是不得加重對(duì)原告的處罰，但利害關(guān)系人同為原告的除外；二是行政程序中未處罰的人，不得在訴訟程序中直接處罰。

四、案件啟示

（一）完善稅務(wù)行政許可的相關(guān)文書?！缎姓S可法》明確規(guī)定，聽(tīng)取申請(qǐng)人、利害關(guān)系人的陳述和申辯，以及針對(duì)三類事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)舉行的聽(tīng)證程序都是行政機(jī)關(guān)聽(tīng)取當(dāng)事人意見(jiàn)的程序，都是程序公正原則的體現(xiàn)。為防止聽(tīng)證流于形式，該法還明確了案卷排他原則，即聽(tīng)證筆錄要作為作出行政許可決定依據(jù)的法律地位。而行政立法、行政處罰和行政復(fù)議中的聽(tīng)證程序都沒(méi)有規(guī)定該原則。但國(guó)稅發(fā)［2004］73號(hào)文附件所列“稅務(wù)行政許可文書樣式”以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡(jiǎn)稱總局公告2009年第1號(hào)）卻沒(méi)有稅務(wù)行政許可申辯、聽(tīng)證制度的相關(guān)稅務(wù)文書及公告內(nèi)容。因此筆者建議，盡快修訂國(guó)稅發(fā)［2004］73號(hào)文附件所列“稅務(wù)行政許可文書樣式”及總局公告2009年第1號(hào)，增加稅務(wù)行政許可的上述相關(guān)內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)法律與總局文件及公告之間銜接的統(tǒng)一性。

（二）修訂“確定”印制發(fā)票的相關(guān)表述。新《發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定要采用招標(biāo)形式來(lái)確定印制發(fā)票的企業(yè)。這里用了個(gè)“確定”，就不是“指定”了。但無(wú)論是《稅收征管法》還是國(guó)稅發(fā)［2004］73號(hào)文，都用了“指定”二字。而稅務(wù)局“指定”印刷企業(yè)典型的違反了政府采購(gòu)原則，發(fā)票印制應(yīng)當(dāng)全程通過(guò)政府采購(gòu)公開(kāi)招標(biāo)方式產(chǎn)生。此外，新《發(fā)票管理辦法》屬于行政法規(guī)，不僅是處理發(fā)票問(wèn)題的重要依據(jù)，也是法院等部門執(zhí)法的重要依據(jù)。筆者建議盡快修訂《稅收征管法》及國(guó)稅發(fā)［2004］73號(hào)文相關(guān)表述，將“指定”改為“確定”。

（三）規(guī)范稅務(wù)行政許可的執(zhí)法行為?！缎姓S可法》的一大亮點(diǎn)是：除繼承了國(guó)家賠償責(zé)任制度外，還首次確立了依法補(bǔ)償責(zé)任制度，即就算是合法行為，如果導(dǎo)致了相對(duì)人的合法利益損失，也可能要依法予以補(bǔ)償。為防止行政權(quán)力被濫用，該法的另一特色是監(jiān)督檢查責(zé)任制度。因此筆者建議，實(shí)踐中應(yīng)嚴(yán)格按照法定的手續(xù)、步驟、期限及公示要求等實(shí)施稅務(wù)行政許可，保證執(zhí)法行為的透明化，同時(shí)健全監(jiān)督檢查責(zé)任制度。

（四）擴(kuò)大稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證范圍。我國(guó)《行政處罰法》規(guī)定“責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定”適用聽(tīng)證程序。這里的“等”字，根據(jù)最高人民法院關(guān)于印發(fā)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》的通知（法［2004］96號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)為明文列舉的事項(xiàng)以外的事項(xiàng)，且其所概括的情形應(yīng)為與列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)。但國(guó)稅發(fā)［1996］190號(hào)文將稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證范圍僅限于較大數(shù)額的罰款。而納入稅務(wù)行政復(fù)議范圍的處罰則有罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)三種，還明確規(guī)定對(duì)重大、復(fù)雜的案件必要時(shí)可以采取聽(tīng)證的方式審理?！靶袨闃?biāo)準(zhǔn)”按理應(yīng)當(dāng)將最嚴(yán)厲的處罰行為全部納入聽(tīng)證范圍之內(nèi)，否則就會(huì)失去聽(tīng)證制度設(shè)立的意義。因此筆者建議，盡快修訂國(guó)稅發(fā)［1996］190號(hào)文，進(jìn)一步擴(kuò)大將“停止出口退稅權(quán)”等較嚴(yán)厲的稅務(wù)行政處罰納入聽(tīng)證范圍中來(lái)。