公允價值在會計處理中的運用及錯弊探析

錢 薇

（河南工業(yè)貿易職業(yè)學院 科學研究處，河南 鄭州 450012）

隨著時間的推移和經(jīng)濟環(huán)境的變化，當初采用歷史成本計量的入賬價值不僅不能真實地反映資產和負債的價值，甚至還會因其缺乏相關性和及時性而誤導會計信息使用者進行經(jīng)濟決策。由于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境和發(fā)展特點還不具備完全使用公允價值的條件，所以2006年頒布的《企業(yè)會計準則》在確定公允價值的使用前提和應用范圍時，保持了謹慎態(tài)度，設立了較為苛刻的限制條件。但在公允價值的實際運用過程中，由于主、客觀原因，還是出現(xiàn)了不少錯弊?，F(xiàn)就公允價值在會計處理中的的運用及其錯弊進行探析。

一、公允價值在會計處理中的運用

雖然按照會計準則規(guī)定，歷史成本計量屬性在我國仍處于主導地位，但出于會計信息質量要求中實質重于形式原則的要求，我國目前頒布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個不同程度地選用了公允價值計量，但具體規(guī)定并不一致。下面列舉常見而且典型的公允價值在會計處理中的運用。

1.在以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債計量時的運用。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，以公允價值計量的金融工具中最具有代表性的就是交易性金融資產，即企業(yè)利用暫時閑置資金從二級市場購入的準備隨時變現(xiàn)的股票、債券和基金。而且準則規(guī)定，在資產負債表日，交易性金融資產的公允價值發(fā)生增減變動時，應將其變動損益確認為“公允價值變動損益”。對“票據(jù)發(fā)行便利”“期貨”“期權”“遠期合約”等衍生金融工具的要求是一律以公允價值計量，而且要求從表外反映變?yōu)楸韮确从?。這就表明企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，而且還要考慮衍生金融工具對報表金額的影響，所以，金融企業(yè)必須善于使用衍生金融工具這把“雙刃劍”，避免衍生金融工具對企業(yè)風險管理和對報表金額變動產生巨大影響。

2.在對其他金融負債計量時的運用。其他金融負債是除了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債，一般包括企業(yè)發(fā)行的債券、因采購而產生的應付賬款、長期應付款等。準則規(guī)定，其他金融負債的初始確認金額是其公允價值和相關交易費用之和，但后續(xù)計量卻采用攤余成本。

3.在對可供出售金融資產計量時的運用。在對可供出售金融資產進行計量時，首先要將相應的交易費用計入初始成本；其次要注意可供出售金融資產采用的并非完全的公允價值計量模式，進行會計處理時要區(qū)分具體的投資工具。在資產負債表日，該資產的公允價值如果出現(xiàn)正常幅度的上升或下降時，只需將其賬面價值調整為公允價值，將其差額直接計入“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶，對應賬戶為“資本公積——其他資本公積”賬戶，并不需要計提減值準備。但如果公允價值持續(xù)呈現(xiàn)出明顯的減值跡象，則應改按“攤余成本”計量，同時需要進行減值測試，確認資產減值損失，計提減值準備，即借記“資產減值損失”賬戶，還應將原已計入“資本公積——其他資本公積”賬戶借方的累計損失反方向轉銷，同時將倒擠出的差額貸記入“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶。如果將來公允價值回升，而且客觀上與確認原減值損失事項有關，則應分別根據(jù)投資工具的不同進行如下會計處理：如果投資的是債權工具，減值損失應當轉回，在沖減損失增加資產價值的同時確認當期損益實現(xiàn)；如果該投資是存在活躍市場，有報價，且公允價值能計量的股票等權益工具，則原確認的減值損失不能確認當期損益實現(xiàn)，只能在增加資產價值的同時貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。注意，如果投資的是不存在活躍市場沒有報價且公允價值不能計量的權益工具，因為其不存在公允價值，所以在確認是否發(fā)生減值時，應當將其賬面價值與其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較，如果確認減值，則將減值損失計入當期損益；與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生減值的，也按類似方法確認減值損失，但這類資產的減值損失不得轉回。

4.在存貨、固定資產、無形資產、生物資產等準則中的運用。在存貨、固定資產、無形資產、生物資產具體準則中，都在因接受投資、非貨幣性交換、債務重組而使上述資產增加時間，在確認和計量上做出了近乎一致的規(guī)定，即：應按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定新增資產的價值，除非合同或協(xié)議價值不公允。這就意味著企業(yè)在接受存貨投資、固定資產投資、無形資產投資、生物資產投資時，或因非貨幣性交換換入，或因債務重組增加上述資產時，其入賬價值應首選公允價值。

5.在對投資性房地產進行會計處理中的運用。雖然《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定對投資性房地產的計量要以成本計量模式為主，但只要滿足公允價值使用條件就可以選用公允價值計量模式。準則還規(guī)定，如果企業(yè)自用的房地產和房地產企業(yè)的存貨資產轉作投資性房地產的，在采用公允價值計量模式進行計量時，如果賬面價值小于公允價值，則將資產升值部分對應計入“資本公積——其他資本公積”賬戶，如果賬面價值大于公允價值，則將其貶值部分對應計入“公允價值變動損益”賬戶，這樣不僅體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，而且符合資產負債觀。要注意的是，對房地產公司而言，其待售的房屋建筑物，只能確認為企業(yè)存貨資產，其計價計量只能采用成本計量模式，不能采用公允價值，更不能確認價值升值帶來的損益。

6.在非貨幣性資產交換業(yè)務中的運用。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》明確規(guī)定，只有在非貨幣性資產交換業(yè)務本身具有商業(yè)實質，而且換入換出的資產的公允價值能可靠計量的前提條件下，才能將其換出資產的公允價值與原賬面價值之差確認為當期損益，否則應按換出資產的賬面價值作為新?lián)Q入資產的入賬價值，不能確認當期損益。為了遏制企業(yè)通過非貨幣性資產交換來炮制利潤，準則規(guī)定，交換業(yè)務本身不具有商業(yè)實質的，如用汽車換汽車，用遠距離的房地產換近距離的房地產，以及關聯(lián)方之間發(fā)生的交換交易都視為不具有商業(yè)實質的交易，不能采用公允價值計量，也不能確認當期損益。準則規(guī)定，在具有商業(yè)實質而且資產的公允價值能可靠計量的非貨幣性資產交換中，如果換出的是存貨，就可以將存貨的公允價值確認為營業(yè)收入；如果換出的是固定資產、無形資產，就可以將其公允價值高出賬面價值的部分確認為營業(yè)外收入；如果換出的是長期股權投資，就可以將其公允價值高出賬面價值的部分確認為投資收益。

7.在債務重組業(yè)務中的運用?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定中有兩點用到公允價值計量：一是用非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與用于償債而轉讓的資產的公允價值的差額，計入當期損益；二是用于償債而轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值與其原賬面價值的差額，計入當期損益。雖然這兩處都是比較公允價值和賬面價值，而且都是將兩者之差計入當期損益，但業(yè)務實質不同。一是對外，指債務人用公允價值計量的企業(yè)債務大于用公允價值計量的用于償債的資產，表明債務人得到了債權人全部或部分豁免，也就是占便宜了，則應將占便宜的部分計入“營業(yè)外收入”賬戶，合并列入利潤表的“營業(yè)外收入”項目；二是對內，指債務人用于償債的資產的價值本身發(fā)生了變化，即債務重組時其公允價值已經(jīng)背離原賬面價值，可能是升值了也可能是貶值了，應將其增減變化部分計入當期損益。而且該具體準則為了避免企業(yè)在債務重組中濫用公允價值操縱利潤，明確規(guī)定了債務重組利得只能在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”才能確認。

8．在非同一控制下的企業(yè)合并中的運用。雖然企業(yè)合并分兩種，但準則規(guī)定只有非同一控制下的企業(yè)合并才能采用公允價值計量。處理非同一控制下的企業(yè)合并的會計方法有購買法和權益結合法兩種。購買法的特點有四個：一是采用公允價值計量；二是考慮總量；三是可以確認商譽；四是對利潤的合并時間有嚴格的限制。購買法是按公允價值計量新增的總資產和新增的總負債；如果確認了商譽的，應在規(guī)定的期限內攤銷；而且只有合并日后被合并企業(yè)實現(xiàn)的利潤才能合并到合并方利潤中。而權益結合法是按被合并企業(yè)的凈資產的賬面價值入賬，既不是按總資產、總負債入賬，也不是按公允價值入賬；不能確認商譽；不看合并時間，被合并方的整個年度的利潤都包括在合并方利潤中，且被合并方的整個年度留存收益也并入合并方的留存收益中。

二、公允價值在會計處理中常見的錯弊

我國目前的市場環(huán)境并不完善，市場化程度比較低，業(yè)務分散，股權結構相對集中，獲取市場信息的手段還比較落后，而且會計人員的職業(yè)道德和業(yè)務素質也亟待提高，所以導致公允價值運用的條件并不完全滿足，這就有可能導致公允的要求難以達到，甚至還可能給渾水摸魚者提供操縱利潤的機會。下面就公允價值在會計實務運用中常見的錯弊概括如下。

1.在投資性房地產確認和計量中出現(xiàn)錯弊。如企業(yè)先將自用的房地產確認為投資性房地產，然后不管是否滿足公允價值的使用條件，就采用公允價值計量模式進行確認和計量，而且每月月末再確認當期損益。具體操作如下，首先沖減固定資產的賬面價值，同時采用企業(yè)人為的遠遠高于其賬面價值的所謂的公允價值確認計量投資性房地產增加，然后將倒擠出的差額部分增加到“資本公積——其他資本公積”賬戶，一下子就達到了拔高資產和所有者權益的目的，而實際上什么都沒發(fā)生；以后，在資產負債表日，再將企業(yè)重新確定的更高金額的公允價值與前一個公允價值進行比較，并將其差額計入“公允價值變動損益”賬戶，這樣資產負債表中的投資性房地產的價值和利潤表中的營業(yè)利潤都會源源不斷地上升，給會計信息使用者制造一種盈利穩(wěn)步上升的假象。

另外，企業(yè)想通過處置自用的房屋建筑物來虛高營業(yè)利潤時，會先將自用的轉為投資性房地產，再將其處置，這樣不僅能拔高資產和所有者權益，而且還能將營業(yè)外收入轉換成了其他業(yè)務收入，從而虛高營業(yè)收入，虛高營業(yè)利潤。再就是有些企業(yè)還存在濫用會計政策的情況。雖然準則規(guī)定不得隨意改變投資性房地產的計量屬性來調節(jié)利潤，有的企業(yè)是在滿足變更條件的情況下由成本計量模式變更為公允價值計量模式了，但卻不按正確的會計政策變更進行會計處理，沒有將公允價值與賬面價值之差用來調整留存收益，而是為了虛高利潤直接計入“公允價值變動損益”賬戶了。有的企業(yè)是在根本就不具備公允價值使用條件的情況下，將成本計量模式強行變更為公允價值計量模式，并將企業(yè)自行確定的公允價值與原賬面價值之差確認為當期損益，以此來虛高資產和利潤。

2.在非貨幣性資產交換業(yè)務中出現(xiàn)錯弊。不管是通過無中生有虛構交換交易，還是在不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量的交換業(yè)務中使用公允價值，其目的都是為了借助換出資產的公允價值與原賬面價值之差來操縱利潤，當然也有滿足商業(yè)實質特征且資產價值計量滿足公允價值使用條件的非貨幣資產交換業(yè)務中該確認損益卻不確認或者少確認當期損益的。如果企業(yè)想虛高利潤，就會采取虛構交易，或在交易中通過虛高公允價值，通過遠遠高于賬面價值的假象來虛構或虛高營業(yè)收入、營業(yè)外收入或投資收益，從而虛高當期利潤。

3.在債務重組業(yè)務中出現(xiàn)錯弊。在債務重組中，企業(yè)用非現(xiàn)金資產清償債務時，債務方根據(jù)需要，通過隨意調整償債資產的公允價值來操縱利潤，如故意壓低公允價值，就可以虛高債務重組利得，以此來虛高利潤，如故意拔高公允價值，就可以虛減債務重組利得，以此來虛減利潤，少納稅。而債權人就抓住債務重組中讓步這個特征，故意壓低新增資產的公允價值，以此來夸大其讓步程度，從而虛高營業(yè)外支出，虛減利潤，減少納稅。

綜上所述，隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的不斷完善和資本市場的逐漸成熟，新的金融工具的不斷涌現(xiàn)，迫使會計信息使用者由過度關注過去、成本、利潤變成了關注未來、現(xiàn)金流、價值，從而導致采用歷史成本計量形成的會計信息的決策價值已大打折扣。雖然目前公允價值的計量還存在一些缺陷，甚至常被非法分子當作利潤的調節(jié)器，但只要政府積極完善公允價值運用的市場環(huán)境，設計出符合我國國情的公允價值計量會計準則和公允價值計量框架體系，企業(yè)建立和堅持公允價值估定的恰當程序，會計人員秉承職業(yè)道德且具備相應的業(yè)務素質和職業(yè)判斷，公允價值的可靠、公允指日可待。