政府性基金的合法性與負擔標準研究

安寧

（東南大學，江蘇 南京211189）

政府性基金的合法性與負擔標準研究

安寧

（東南大學，江蘇 南京211189）

政府性基金作為政府廣泛應用的財政工具，在達到行政目的的同時也可能會侵害公民的財產(chǎn)權，這便要求政府性基金需要尋求自身的合法性依據(jù)。在特別公課理論下，政府性基金要遵循法律保留原則，同時也要根據(jù)特別公課的特定關聯(lián)構建符合政府性基金目的的平等負擔原則。

政府性基金；特別公課；負擔平等；特別關聯(lián)

一、問題的引出

隨著社會福利國家的發(fā)展，政府以更加積極的服務實踐投入社會公共基礎設施以及公共事業(yè)的建設之中，但隨之而來的資金問題亦使政府面臨財政緊張的窘?jīng)r。在政府財政主要來自社會稅收的情況下，開源與節(jié)流成為政府解決資金問題的基本思路。政府性基金便是政府在特定公共領域所開辟的為支持特定公共基礎設施建設和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金。但在稅收法定主義之下，政府性基金的強制性與無償性亦應使政府性基金的征收具有類似稅收法定的嚴格依據(jù)與標準，這不僅是解決政府性基金合法性的基本前提，也是推動政府性基金發(fā)展、減少社會拷問的良方。以南水北調(diào)工程基金為例，其設立的初衷在于解決南水北調(diào)工程的資金來源及貸款利息的償還問題，具有鮮明的政策公共性與福利性，但基金征收是否合法，標準是否妥當便引發(fā)了一系列的不滿與爭論。[1]因此，對政府性基金合法性的制度構建對解決政府性基金的發(fā)展窘境具有重要的現(xiàn)實意義。

二、政府性基金性質的厘定

事物的發(fā)展具有不同的面向，對事物性質的清晰厘定有助于針對不同的事物適用不同的規(guī)則，以實現(xiàn)良好的治理效果，對政府性基金亦是如此。對于政府性基金的性質，學界討論并不充分，有關論述也鮮有所見，只有相關的法條規(guī)定。根據(jù)《政府性基金管理暫行辦法》的規(guī)定，政府性基金是基于支持特定公共事業(yè)發(fā)展，向社會無償征收的具有專項用途的財政資金。但作為政府財政資金來源，有必要將其與行政事業(yè)性收費與稅收予以區(qū)分，以劃清彼此之間的界限。根據(jù)《行政事業(yè)性收費標準管理暫行辦法》第三條的規(guī)定：“行政事業(yè)性收費，是指國家機關、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關規(guī)定，依照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務過程中，向特定對象收取的費用?！庇纱丝梢?，行政事業(yè)性收費的前提在于國家已經(jīng)提供了具體的公共服務，其區(qū)別于政府性基金的事后受益性。那么，政府性基金是否是稅收的一種呢？稅收是國家為滿足社會公共需求，憑借公共權力，按照法律所規(guī)定的標準和程序，參與國民收入分配，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖胗糜诮y(tǒng)籌統(tǒng)支的一種分配方式。這與政府性基金的專款專用特性也不相符。

從比較法角度來看，其他國家和地區(qū)亦有類似的相關規(guī)定。例如，臺灣地區(qū)的空氣污染防治基金、土壤及地下水污染整治基金、有限廣播電視發(fā)展基金；德國的特別公課；美國的特別課征（Earmarked Taxes）等等。美國和我國臺灣地區(qū)將特別公課理論作為基金的合法性基礎。雖然我國財政理論一般認為政府性基金的性質只是抽象地為一種政府性收費，但從實質意義上講，此種政府性收費，也即德國和我國臺灣地區(qū)所稱的特別公課。[2]

特別公課理論起源于20世紀的德國，由德國學者韋伯首次提出。特別公課這種不同于傳統(tǒng)財政工具類型的公法上的金錢課征，已被現(xiàn)代財政國家所廣泛運用，作為現(xiàn)代財政國家除去其所面臨的財政需求不足及租稅功能不彰的財政收入來源。[3]特別公課作為一種新興的財政工具，其目的在于緩解政府財政緊張局勢，即為避免引發(fā)財政危機而解決稅收國家的財政不周延所帶來的政府財力不足，以滿足給付國家的目的。特別公課在不斷的發(fā)展過程中，具有區(qū)別于稅收的特征：第一，其是財力不足的補充，在稅收法定主義之下仍以稅收作為現(xiàn)代國家財政的主要來源。第二，其目的具有特定性，即為達成某一特定的國家任務而征收。第三，其所征收的對象具有特定性，并非以不特定公眾作為征收對象。征收對象與該特定事項具有相當?shù)年P聯(lián)性。第四，其具有專款專用的特性，不同于稅收的統(tǒng)籌統(tǒng)支。結合我國有關政府性基金的相關考察（以2012年全國政府性基金目錄里的30項政府性基金進行比對），我國政府性基金中并不是所有的基金都符合特別公課的特征表述。例如，我國《大中型水庫移民后期扶持基金征收使用管理暫行辦法》第四條規(guī)定：“后期扶持基金按以下原則進行籌集：（一）全國統(tǒng)籌，分?。▍^(qū)、市）計征；（二）企業(yè)、社會、中央與地方合理負擔；（三）工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)，城市支持農(nóng)村；（四）東部地區(qū)支持中西部地區(qū)?！睆囊陨媳硎鲋校覀儫o法看出其征收對象的特定性，而是財政的統(tǒng)籌統(tǒng)支或財政轉移支付。筆者認為，其并非特別公課理論下的政府性基金，實質上與稅收無異。再如，對于國家重大水利工程建設基金的征收，《國家重大水利工程建設基金征收使用管理暫行辦法》第四條規(guī)定：“重大水利基金按下列原則籌集和分配：（一）三峽工程建設基金向重大水利基金平穩(wěn)過渡，保持三峽工程建設基金現(xiàn)行征收政策基本不變；（二）南水北調(diào)和三峽工程直接受益省份籌集的重大水利基金，專項用于南水北調(diào)工程建設和三峽工程后續(xù)工作；（三）南水北調(diào)和三峽工程非直接受益省份籌集的重大水利基金，留給所在省份用于本地重大水利工程建設。”通過上述第三款的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，國家重大水利工程建設基金的用途并非特定，而這與稅收的統(tǒng)籌統(tǒng)支并無差別，范圍也并非具有特定關聯(lián)。由此可見，納入我國政府性基金目錄的政府性基金并非都符合特別公課的特征，而往往存在由稅收遁入特別公課的嫌疑。雖然我國政府性基金的形成背景與其他國家和地區(qū)存在差異，但政府性基金和特別公課兩者之間只有詞語上的差異，而外在的特征與內(nèi)在的實質卻是大體一致的。[1]由此，我們可將政府性基金納入特別公課的理論范疇。

三、政府性基金的合法性審查：政府性基金合法性基礎的缺失

稅收是為實現(xiàn)國家職能而在國家與社會之間所達成的合法形態(tài)，也是公法學者所強調(diào)的權利限制——財產(chǎn)權的社會義務。但是，任何對權利的限制理論亦應有合理的邊界，在稅收領域的租稅法定主義原則便是為了防止稅收對于社會財產(chǎn)權的過度侵害，是法律保留原則的重要內(nèi)容。在現(xiàn)代租稅國家中，租稅不但是國家收入的合法形態(tài)，也是唯一的合法形態(tài)，其他非稅公課非有特殊的法律依據(jù)，不得成立。政府性基金作為一種強制性、無償性的財政收入方式，其對相對人造成的損害與稅收結果并無二致，因此應將其納入《立法法》第八條所規(guī)定的法律保留事項。同時，我們也應從法律保留原則的角度尋求其合法性的依據(jù)。

我國《立法法》第八條、第九條列舉了十項應納入法律保留的事項，其中包括“對非國有財產(chǎn)的征收、基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”這種絕對保留事項和“其他的可以通過全國人民代表大會及其常務委員會授權實現(xiàn)規(guī)制的”相對保留事項。結合我國《政府性基金管理暫行辦法》的規(guī)定，我們最可能將政府性基金歸入“對非國有財產(chǎn)的征收”和“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”之中。雖然在政府性基金籌集的相關規(guī)定中都使用了“征收”的字樣，但其與我們傳統(tǒng)公法領域的“征收”并不一致。根據(jù)我國《憲法》第十條的規(guī)定：“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對土地實行征收或者征用并給予補償。”此處的征收具有公共利益性、法律依據(jù)性與補償性的特點，這與政府性基金“為支持特定公共基礎設施建設和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金”的特征并不一致。①雖然在特別公課理論下政府性基金的資金籌集不適宜用征收一詞，但又無法找到一合適的表述，故本文中有關資金的籌集暫使用現(xiàn)行規(guī)定中的征收一詞。由此也反映出我國特別公課下的政府性基金并沒有形成一種概念清晰、邏輯自洽的體系。所以，筆者認為應將其納入“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”的范疇之中，符合財政通過其收支活動籌集和供給經(jīng)費資金，保證實現(xiàn)國家職能的特征。

誠如上文所言，財政收支事項亦可通過立法的授權而解決政府性基金籌集依據(jù)的合法性問題?！读⒎ǚā返诰艞l規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”。這里包含兩方面含義：第一，國務院必須取得全國人民代表大會及其常務委員會的授權；第二，國務院立法的最低標準為行政法規(guī)。我國的政府性基金是否符合這兩項要求而解決了其合法性問題呢？首先，從授權依據(jù)來看，自1982年《憲法》頒行至今，在這一段時間里，全國人大及其常委會授權國務院立法共有三次：第一次是授權國務院對《國務院關于安置老弱病殘干部的暫行辦法》和《國務院關于工人退休、退職的暫行辦法》的部分規(guī)定作一些必要的修改和補充；第二次是授權國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例；第三次是授權國務院在有關經(jīng)濟體制改革和對外開放方面制定暫行的規(guī)定或條例。[4]其中并沒有對政府性基金設立的法律授權依據(jù)。而我國《政府性基金管理暫行辦法》的制定依據(jù)為《中共中央、國務院關于堅決制止亂收費、亂罰款和各種攤派的決定》（中發(fā)〔1990〕16號）、《國務院關于加強預算外資金管理的決定》（國發(fā)〔1996〕29號）和《中共中央、國務院關于治理向企業(yè)亂收費、亂罰款和各種攤派等問題的決定》（中發(fā)〔1997〕14號）的規(guī)定，并沒有法律的授權及依據(jù)。其次，從規(guī)范制定的形式來看，根據(jù)立法法的規(guī)定，法律授權的事項所制定的最低位階為行政法規(guī)，而作為規(guī)范政府性基金籌集的依據(jù)，多為“辦法”、“通知”、“規(guī)定”。由此可以認為，我國政府性基金的運作過程與立法法的規(guī)定存在嚴重的抵牾與沖突。

四、政府基金的負擔標準：以責任、受益為基礎的負擔平等原則

平等原則一直是人們所追求的樸素價值，也是檢驗法律正義的重要標準。政府性基金的征收需要制定公正的負擔標準來作為參照。在稅收領域，公民有依法納稅的義務，但如何繳納，其衡量基準何在亦成為法律審查的重要內(nèi)容。這便要求國家在稅收征繳的過程中須采用符合法律目的與法律原則的標準予以公平負擔，但此種公平的負擔效果并非依立法者的偏好而劃分，而須依特定的正義基準予以分派。因此，“租稅平等負擔要求，為稅法最高體系原則”，[5]其中，量能原則是體現(xiàn)稅收公平正義的有力指標。量能原則根據(jù)納稅人的經(jīng)濟能力而負擔不同的金錢或義務，在稅收領域既體現(xiàn)了納稅面前人人平等，亦將“合理區(qū)別對待”的平等內(nèi)涵予以展示。作為特別公課的政府性基金，雖區(qū)別于稅收，但也需采用符合特別公課理論的平等負擔標準予以征收。根據(jù)特別公課的目的特定性、對象特定性、用途特定性和特殊的法律關聯(lián)性等特征，有學者便提出了以責任為基礎的負擔平等原則。[6]臺灣學者辜仲明亦提出補充性原則、財政民主原則與特別公課負擔平等原則。[7]其中，補充性原則意指特別公課是稅收之補充，避免特別公課介入租稅領域，以責任為基礎劃分界限；財政民主原則要求特別公課領域適用法律保留與授權明確性的要求；公課負擔平等原則要求遵循平等原則，同等情況同等對待，區(qū)別對待須有合理性。由此可以看出，兩種觀點對于特別公課負擔的標準認識基本一致，都是結合特別公課的內(nèi)涵而提出的既強調(diào)征收群體的特定性與關聯(lián)性，又強調(diào)遵循平等原則實現(xiàn)負擔公平的理念。

（一）平等原則的視角：符合事物的本質

平等原則要求政府性基金在征收的過程中，要建立平等的而非恣意的標準。一個憲政、法治國家，如果任何行政行為能被證明是專斷恣意時，其行為即屬違法。[8]平等原則并非機械地要求對于一切事物相同對待，而是根據(jù)不同情形通過衡量而予以合理的區(qū)別對待。其標準在于依現(xiàn)存事物范圍的本質而定，即與事物的本質相符。[9]但事物的本質并非法律所創(chuàng)設，而是存在于一定既存的社會關系與秩序之中，是事物的客觀性質。正如德國學者拉倫茨所言：“事物的性質是一種有意義的，且在某些方面已經(jīng)具備規(guī)律性的生活關系?！盵10]政府性基金作為政府為特定公共事業(yè)而向特定人群所征收的一種特別公課，其負擔標準的制定必然需要遵循特別公課的本質內(nèi)涵與特征，而不能與之相背離。政府性基金的特定性，要求其在標準制定中不能將范圍擴展至社會全體，否則這不僅會使稅收與作為特別公課的政府性基金的界限難以區(qū)分，更是一種以犧牲多數(shù)人利益而為特定群體服務的不平等標準。至于該特定群體的范圍該如何確定，臺灣學者辜仲明提出的以群體的同質性作為標準予以區(qū)分的觀點具有借鑒意義。特別公課的負擔群體必須是在具有共同利益地位或實際上處于特殊共同狀態(tài)的范圍之內(nèi)，形成相同屬性的同質群體。以此將同質的群體與一般社會大眾或其他群體相區(qū)分。但群體同質性往往會以某種相同利益的形式為聯(lián)結，不同群體之間會產(chǎn)生利益的交叉與重疊，此時，必須理清何者為主要受益群體。當相同利益群體的數(shù)量較多時，此時便不再適用特別公課的理論而應轉向一般稅收予以解決。

（二）責任與受益的類型化關聯(lián)

在特別公課理論基礎下，政府性基金的特定性要求除了對征收群體有所限定外，也需找到將特定義務附加于該特定群體的事實與理由。因為在大多數(shù)情況下，公民為了公共利益，除有法律依據(jù)外，只有平等犧牲的義務，而無特別犧牲的義務。在不具有對待給付性質的特別公課領域，平等原則的具體適用是以責任為基礎的負擔平等原則，其原因在于公課義務人的繳納義務與負擔理由之間的特殊法律關聯(lián)。[6]特別公課領域的法律關聯(lián)呈現(xiàn)出責任與受益兩種類型化的形式。從責任領域來看，責任以義務的違反為前提，只有在違反義務的前提下，才會有責任的產(chǎn)生。以《森林植被恢復費征收使用管理暫行辦法》為例，根據(jù)該法的規(guī)定，植樹造林、保護森林是公民應盡的義務，而在勘查、開采礦藏和修建道路、水利、電力、通訊等各項工程的建設過程中，可能需要占用、征用或者臨時占用林地而導致森林植被的破壞，由此帶來了義務的違反，并導致責任的產(chǎn)生。在森林植被恢復費的征收過程中，對與同質群體征收的特定關聯(lián)就在于違反義務而產(chǎn)生的責任。但除此之外，特別公課領域也存在特別關聯(lián)為受益的情形，諸如，在民航發(fā)展基金、鐵路建設基金等征收過程中，其特定的法律關聯(lián)在于從該特定領域獲得特定利益的同質群體。雖然特別公課領域的特別法律關聯(lián)存在著兩個面向，但兩者并不矛盾，甚至會相互融合。①筆者認為，在某些以責任為特別關聯(lián)的領域，結合受益原則往往更有利于社會目標的達成。例如，在廢棄電子產(chǎn)品處理基金的征收過程中，將電子生產(chǎn)者作為征收對象，其特別關聯(lián)以責任為基礎，但這是一種事后補救環(huán)境污染的邏輯與思路。如果與受益關聯(lián)相結合，將電子產(chǎn)品的受益消費者也納入范圍，則可以達到提高消費者的環(huán)保意識與事前防范環(huán)境污染的目標。

在特殊法律關聯(lián)的兩種面向之下，受益關聯(lián)比責任關聯(lián)更難理清界限。在責任概念不斷演化為一個法律概念的情形下，已經(jīng)不斷有明確無誤的標準以資參考來判斷其是否屬于責任的違反，而基于受益的特殊法律關聯(lián)卻往往不容易區(qū)分。利益常被認為是一種價值判斷，但往往存在將所有利益的價值判斷都主觀化的傾向，[11]或者將利益擴大解釋至間接利益的情形。[12]對于受益，我們應以客觀的標準作為評價的基礎，從而避免因主觀標準的不同而導致認識的不一致。同時，也應以直接利益為限定，以免受益群體范圍的擴大化、大眾化而導致稅收遁入特別公課的情形。但對于某項具體特別公課征收標準的特別關聯(lián)的確定，應當結合特別公課的目的與類型予以考量。

五、結語

在特別公課理論下，政府性基金作為保障政府提供特定公共事業(yè)或服務的手段，對國家與社會是有益的。但作為一種強制性與無償性的手段，必須從權利保護、權力限制的角度予以認真梳理與監(jiān)督。我國目前的政府性基金往往徒具形式，并沒有形成一個概念清晰、邏輯自洽的體系，加之學界目前對于政府性基金的關注與討論并不充分，導致該領域極易出現(xiàn)權力失控的情形。因此，有必要從法律保留原則出發(fā)，將政府性基金納入法律規(guī)范層面，解決其合法性的質疑，此外，還應從政府性基金的本質內(nèi)涵出發(fā)，構建一套以責任、受益為特殊關聯(lián)的公平負擔標準，以實現(xiàn)政府性基金的合理性考量。

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D912.1

A

1673―2391(2014)06―0058―04

2014-04-18 責任編校：江 流

教育部社科基金青年項目“水資源危機的私法應對——以水權取得及轉讓制度研究為中心”（12YJC820016）的階段性成果。