中國稅治理念的提出與建構

袁紅兵

（深圳大學管理學院，廣東 深圳 518060）

在當前稅收新形勢下，通過規(guī)范形式的顯性制度安排來節(jié)約征稅費用和納稅費用，是約束征稅人與納稅人博弈行為過程的優(yōu)位選擇。隨著稅收運行法治化深度的拓展，構建完善的稅治模型有利于實現(xiàn)此目的，甚至可以說，建立符合中國國情的稅治模型是推動稅收發(fā)展的必然選擇。

一、稅治理念的提出及其歷史追溯

稅治模型的出發(fā)點是確保政府部門在尊重并維護納稅人合法權益的前提下行使法律賦予的征稅權。稅治理念強調(diào)依法治權，以符合大多數(shù)人利益為規(guī)范原則，通過法律規(guī)范約束稅收的立法、執(zhí)法以及司法權，尤其是稅務機關的行政執(zhí)法權，最大化實現(xiàn)納稅人合法權益。

按照管理學的邏輯改良主義理論，有效策略是對環(huán)境變化的邏輯反應，組織應審視環(huán)境并不斷嘗試新的策略調(diào)整以確保與環(huán)境變化相適應。如果將稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法中的任何一個看成是一個孤立的主體，其他兩個視為其環(huán)境，當環(huán)境因素發(fā)生變化時，該孤立的主體就應進行調(diào)整以適應環(huán)境變化。

稅收立法要考慮稅收執(zhí)法的現(xiàn)實可操作性以及規(guī)避納稅人的對抗情緒，納稅人通過稅收司法途徑救濟其合法權益的便利性，對稅收執(zhí)法和稅收司法過程中發(fā)現(xiàn)的新問題也應及時通過稅收立法予以修正，這樣才有利于實現(xiàn)高征稅效率和保障納稅人合法權益的有機統(tǒng)一。

在理想稅治模型下，政府通過制度“硬約束”規(guī)范稅收權力的行使，可使納稅人對稅收的各種行為和結果具有明確的預期，從源頭杜絕稅務部門收“過頭稅”等不當行為。如果納稅人的權益具有硬性保障，納稅人的合理訴求能通過合理途徑解決，納稅人就能獲取順暢的渠道反映和實現(xiàn)其合理的訴求。

稅治理念是法治理念在稅收領域的延伸，源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家利益和社會公益至關重要。相比于靜態(tài)概念的 “法制”(legal system)， 動態(tài)概念的 “法治”（the rule of law）體現(xiàn)一種獨特的治國目標和價值目標，秉承立法、守法、執(zhí)法、司法諸過程中法律至上的精神觀念，著重依法治權、約束政府，用立法權和司法權制衡行政權，將政府的權力運作納入法制化軌道。

以往中國學界雖有“依法治稅”和“稅收法治”的提法，但尚未提出“稅治”，而稅治理念的正式提出和導入，有利于實現(xiàn)從“稅制”到“稅治”的轉變。正如“法制”和“法治”存在差別，“稅制”也不同于“稅治”。稅制是國家以法律或法令形式確定的各種課稅辦法的總和，稅治則是通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。

歷史上稅治的功能在于保護國民，防止掌握行政權的國王任意課稅。在現(xiàn)代商品社會中，則是使國民的經(jīng)濟生活具有穩(wěn)定性和預測可能性[1]。稅治理念最早產(chǎn)生于英國。英國的屢次革命，從1215年貴族抵抗約翰王，到1642年開始的議會與查理一世的內(nèi)戰(zhàn)，一直到1688年的光榮革命，從公民財產(chǎn)權利的角度來說，就是財產(chǎn)權越來越受到法律保護的過程，也是國王任意征稅權逐漸喪失的過程。當一方以“家天下”思想征稅的時候，被征收方會堅定地捍衛(wèi)自己的財產(chǎn)權，拒絕法定之外的任何征稅行為。最后，國王的征稅權被稅收法定原則取而代之。北美13個殖民地也效仿前賢，美國獨立戰(zhàn)爭的直接導火索就是英國議會在沒有殖民地代表參加的情況下擅自向殖民地征收印花稅，導致波士頓傾茶事件。這既違背了英國自身的憲政原則，也違背了美國第一代拓荒者的五月花號公約。法國革命也是圍繞稅收而進行。1789年法國大革命前的突出矛盾就是第三等級承擔了過于沉重的賦稅。大革命最重要的成果《人權與公民權宣言》中有一條：任何人的財產(chǎn)權不得受到剝奪。這一條杜絕了權勢階層任意征稅的掠奪行為[2]。

許多國家的現(xiàn)行憲法性文件也都體現(xiàn)了稅治理念。1689年英國《權利法案》指出：“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”。美國國會征稅權在美國憲法中得以規(guī)定，明確“一切征稅議案應在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，提出修正案或表示贊同”。日本、法國、意大利、埃及、盧森堡、厄瓜多爾、西班牙、韓國、秘魯?shù)葒鴳椃ň袃H由立法機關設立征稅的類似規(guī)定。

二、我國稅治運行面臨的問題與挑戰(zhàn)

（一）稅收立法領域——行政立法蠶食立法機關立法權

在我國現(xiàn)行全部稅收立法中，有18個稅種，其中僅3個稅種屬于立法機關立法形式確立的稅種，即除《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》這三部法律是由全國人大或全國人大常委會制定之外，絕大多數(shù)稅收規(guī)范都是由國務院以及財政部和稅務總局制定的行政法規(guī)和規(guī)章。在全國人大的監(jiān)督權、撤銷權未予有效運用和司法審查權極其有限的情況下，政府集立法、執(zhí)法權于一身，所制定的規(guī)則往往有利于制定規(guī)則的政府一方，難以保證對納稅人的公正，不符合稅治理念。

（二）稅收執(zhí)法領域——權力運行“邊界”模糊

一是“執(zhí)法與服務并重”的觀念模糊。我國稅收執(zhí)法機關有時過于注重稅收執(zhí)法，忽視為納稅人提供納稅服務的職責和義務。有時又過于強調(diào)服務，片面考慮讓納稅人滿意，而忽視稅收執(zhí)法的基本要求，從而造成稅收執(zhí)法缺位和越位的現(xiàn)象時常出現(xiàn)。二是“實體與程序并重”的觀念模糊。長期以來，稅收執(zhí)法人員缺乏對程序合法重要性的正確認識，尤其缺乏程序公正的理念。重實體、輕程序是目前稅收執(zhí)法過程中存在的一個普遍性問題。三是行政裁量“自由空間”模糊。德國行政法學家毛雷爾指出，裁量主要服務于個案正當性[3]。稅收行政處罰裁量權中存在的“自由”空間，為行政職權的濫用提供了條件，較為典型的是稅收執(zhí)法的不一致對待和不適當?shù)倪t延。前者如基于不良動機，將行政相對人的經(jīng)濟狀況、社會背景等因素作為選擇處罰種類、幅度的重要依據(jù)，對違法情節(jié)、后果類似的案件做出法律責任截然不同的行政處罰決定；后者表現(xiàn)為違反行政效率原則，在法定或者合理期限內(nèi)不合理地拖延履行法定職責。

（三）稅收司法領域——納稅人權益保障不足

一是我國稅收執(zhí)法機關的強勢地位過于明顯?；谛姓C關的強勢地位，即便納稅人合法權益受到稅收行政權的侵害，大部分納稅人都怯于采取法律手段維權而放棄所享有的司法救濟權利。行政機關“維穩(wěn)”的理念導致其天生厭惡行政訴訟，對于已經(jīng)出現(xiàn)的訴訟也往往采取息訴寧人的舉措。二是存在稅收司法救濟受案范圍過窄的問題。按照我國現(xiàn)行法律規(guī)定，法院只能審查稅收具體行政行為的合法性，不能審查其合理性，也不能審查具體行政行為所依據(jù)的稅收抽象行政行為的合憲性。稅收司法權的受案范圍規(guī)定過窄，部分稅收執(zhí)法行為不受稅收司法權的監(jiān)督，納稅人享有的司法救濟權利并不完全。三是沒有專門的稅收司法體系，目前稅收司法體系的建設沒有規(guī)劃，離基本成型相差甚遠。

三、構建符合現(xiàn)代稅收發(fā)展的稅治模型

現(xiàn)代稅治模型的基本構成包括稅治理念的培育，稅收立法的建設，司法體系構建，執(zhí)法方式轉變，以及守法等方面。因此，如何培育稅治運行的法制環(huán)境、遵從環(huán)境、保障環(huán)境、價值環(huán)境至關重要。

（一）改革稅制，培育稅治運行的法制環(huán)境

中共十八大明確了加快稅制改革的任務，筆者認為稅制改革需提高站位，稅制設計應充分體現(xiàn)稅治理念。

一是應建立中央稅、地方稅兩套完整的稅制體系。研究制定“稅收基本法”和“地方稅通則”，明確中央與地方的稅收管理權限，合理劃分中央和地方政府權限，用法律形式明確稅種、稅率、稅目、征管措施、納稅人權利義務等。結合稅制改革，逐步建立起稅種結構合理、收入規(guī)模適度、運作機制健全的科學、規(guī)范的中央和地方稅制體系。

二是提高立法級次，盡快啟動各稅種的立法，不能以社會經(jīng)濟變化較快為借口延緩稅收立法步伐。我國1980年就對個人所得稅進行立法，當時和之后的社會經(jīng)濟形勢均處于急劇變化時期，但沒有影響個人所得稅法的制定，對于社會經(jīng)濟變化出現(xiàn)的新情況新問題，則通過修正案的形式加以了修訂。強化稅收法律比例，弱化行政立法。特別是構成我國稅收法律體系基本框架的主體稅種，應由全國人大及常委會立法，充分保證稅法的權威性?，F(xiàn)階段全國各地都在進行“營改增”的試點稅制改革，進行增值稅立法應是此項改革的最終目標。要全面清理稅收法規(guī)、規(guī)章、通知、批復等文件中違背上位法規(guī)定和相互矛盾的條款。

三是構建納稅人權利保護體系。讓納稅人廣泛參與稅收立法、執(zhí)法以及稅款使用情況的監(jiān)督，在保障國家行使征稅權的同時，有效保障納稅人的財產(chǎn)權利。盡快制定適應我國經(jīng)濟形勢變化的相關實體稅法，填補我國目前稅收法律在社會保障、環(huán)境保護等方面的空白。

四是完善稅收程序法。程序是法治和恣意而治的分水嶺。程序法是否完善是衡量一個國家法治化水平高低的重要標志之一。程序法定是稅治重要的價值趨向，在稅收程序方面凡與納稅人權利義務有直接關系的，應該立法。同時應修訂《稅收征收管理法》，使其成為名副其實的稅收程序法，在此基礎上建立稅務代理、納稅人權利保護、稅務機關組織運作等一系列配套稅收法律制度。

（二）柔性執(zhí)法，培育稅治運行的遵從環(huán)境

“柔性執(zhí)法”是社會文明進步的必然結果，即文明、理性、平和執(zhí)法。相對于傳統(tǒng)意義上的命令式執(zhí)法，“柔性執(zhí)法”更能體現(xiàn)出民主、協(xié)商的法治價值與平等和寬容的人文精神。在稅治理念下，柔性執(zhí)法倡導的是征納雙方的共同遵從。

一是規(guī)范執(zhí)法行為。執(zhí)法要有所作為，但不是胡亂作為。法無明確授權則無權力，法律明確授權的既是權力也是職責，應嚴格遵守，做到客觀公正。

二是明確執(zhí)法責任。柔性執(zhí)法并非意味著執(zhí)法力度的松弛，而要嚴格稅收法律責任，制定行之有效的執(zhí)法考核制度。

三是完善執(zhí)法監(jiān)督機制。把一切執(zhí)法活動置于監(jiān)督之下，完善內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督手段，充分運用各種監(jiān)督措施，建立監(jiān)督的長效管理機制和運作機制。內(nèi)部監(jiān)督管理方面，可以以落實執(zhí)法責任為核心，必要時建立基于制衡管理的內(nèi)控機制，同時要實行政務公開。

（三）完善司法，培育稅治運行的保障環(huán)境

法諺有云：無救濟無法律 (Remedy Precedes Rights)[4]。在西方國家，“司法（Justice）”在語詞意義上是與“正義”相同的，即便是在古老的中國，法的本原意義也來自于司法審判的理解，并進一步延展到司法正義的角度。不同國家依據(jù)各國法治習慣建立不同的稅收司法體系，比如德國和荷蘭的稅務違法案件調(diào)查局制度、意大利和俄羅斯的稅務警察制度、美國和法國的稅收法院制度，等等。我國的稅治模型構建，稅收司法應能保障征納雙方的正當權利。具體可以從以下幾個方面著手：

一是可設立專門的稅務法院。稅收司法專業(yè)性強，對審判人員的專業(yè)水平要求高，法官如果沒有經(jīng)過專門的培訓，難以勝任涉稅案件審判的需要。為保證稅務案件審理的專業(yè)性，可仿照海事法院等先例，設立專門的稅務法院。

二是推行公職律師稅收律師制度。公職律師可通過為稅務行政決策、復雜疑難稅收執(zhí)法問題提供專業(yè)法律意見和建議，參與規(guī)范性文件的起草審查，代理參加訴訟、復議等活動，引導規(guī)范稅收執(zhí)法，營造稅治環(huán)境。同時大力發(fā)展社會稅收律師。

三是引入稅收仲裁制度，以非訴糾紛解決方式化解征納矛盾。仲裁是準司法行為，與行政復議和行政訴訟相比，仲裁更加高效、公平，特別是在國際稅收爭議解決方面，可以嘗試推進稅收仲裁的方式解決涉稅爭議。通過仲裁方式解決國際征納糾紛和涉稅爭議，有利于從對抗走向對話，從冷戰(zhàn)走向協(xié)商，從勝負之爭走向雙贏的結局[5]。

四是組建有限度的專門稅務警察，增強稅收違法行為的打擊力度，保障稅治的運行環(huán)境。

（四）轉變觀念，培育稅治運行的價值環(huán)境

尊重和保障相對人人權，是稅治理念的最高層次的價值追求，是稅治運行必不可少的價值環(huán)境。為此：

一要提升執(zhí)法人員法律素質(zhì)。隨著改革開放的深入和社會主義法治建設，公民個體權利的保護意識不斷加強，法律是單純的懲罰工具的立法思維已被法律的權利保護思想所取代，法律已不再僅僅強調(diào)公民對國家和社會承擔的義務，而是權利和義務并重。稅收執(zhí)法人員應提升自身法律素質(zhì)，在執(zhí)法過程中充分尊重相對人的合法權利。

二是轉變執(zhí)法理念。稅務行政執(zhí)法人員應重視程序意識、證據(jù)意識的培養(yǎng)，樹立誠信執(zhí)法、公開公平、保障公民知情權等執(zhí)法理念，尊重和保障相對人的人權，執(zhí)法與服務相結合。

三要轉變立法理念。糾正亂世重典觀念，按照“法無明文規(guī)定不為罪”和“疑罪從無”等原則，修訂刑法危害稅收征管罪章節(jié)的相關條款，合理界定稅收犯罪范圍。

[1]高軍，白林.稅收法定原則與我國稅收法治[J].理論與改革，2010，（5）.

[2]葉檀.稅收法定原則的艱難回歸[J].中國商業(yè)評論，2007：（2）.

[3][德]哈特穆特·毛雷爾.行政法學總論[M].高家偉譯.北京：法律出版社,2000.

[4]齊樹潔.論民事上訴權之保障[J].民事程序法研究,2006.

[5]劉艷.非訟糾紛解決機制探析[D].中國海洋大學，2006年碩士學位論文.