中央與地方稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)研究

黃建水

(華北水利水電大學(xué)法學(xué)院，河南鄭州450045)

中央與地方權(quán)力的關(guān)系問題無論是在聯(lián)邦制國家還是單一制國家都是其憲法的重要內(nèi)容，中央與地方的關(guān)系作為憲法關(guān)系的核心問題是國家稅權(quán)的劃分。在憲法中明確規(guī)定中央與地方國家稅權(quán)的劃分，不僅涉及國家的統(tǒng)一與穩(wěn)定，而且涉及憲法對中央與地方兩級國家機(jī)關(guān)的權(quán)力控制和對人民財產(chǎn)權(quán)的憲法保護(hù)。自1994年我國以統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)為指導(dǎo)思想進(jìn)行分稅制改革以來，適合于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的稅法體系基本建立，中央與地方稅權(quán)劃分日趨合理。但是，從我國分稅制改革的實(shí)踐來看，稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)和憲法保障問題并沒有解決。從我國學(xué)術(shù)研究的現(xiàn)狀來看，有關(guān)稅權(quán)劃分的研究論文不少，通過CNKI(中國知網(wǎng))檢索，從1980年到2012年，以“稅權(quán)劃分”為題目的論文共106篇，其內(nèi)容主要有三類:其一是有關(guān)我國水權(quán)劃分存在的問題及對策研究，占大多數(shù)，如陳嫻等著的《我國稅權(quán)劃分的現(xiàn)狀、問題與對策》，載于《財政研究》2011年第10期;其二是有關(guān)稅權(quán)劃分的國際借鑒研究，如孫文基著的《稅權(quán)劃分的國際比較與借鑒》，載于《國外社會科學(xué)》2011年第2期;其三是有關(guān)稅權(quán)劃分模式研究，如趙婧著的《對稅權(quán)劃分的模式比較研究》，載于《會計師》2010年第5期。專著有兩類:其一是稅權(quán)劃分的國際比較研究，如孫紅梅著的《稅權(quán)劃分的國際比較研究》(中國稅務(wù)出版社2009年版);其二是中國稅權(quán)劃分問題研究，如楊文利主編的《中國稅權(quán)劃分問題研究》(中國稅務(wù)出版社2001年版);再如呂冰洋著的《稅收分權(quán)研究》(中國人民大學(xué)出版社2011年版)。這些論文和專著的主要觀點(diǎn)和結(jié)論有四點(diǎn):第一，應(yīng)該由全國人大依據(jù)憲法制定相應(yīng)法律，明確規(guī)定我國稅權(quán)劃分的基本模式;第二，逐步縮小對行政機(jī)關(guān)的立法授權(quán)范圍;第三，完善分稅制度，給予地方政府更大的稅收權(quán);第四，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化稅權(quán)縱向劃分模式，完善財政轉(zhuǎn)移支付制度［1］。但是，這些論文和專著很少依據(jù)憲法理論來探討稅權(quán)劃分問題，更不研究稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)和憲法保障問題。因此，研究中央與地方國家稅權(quán)劃分的憲法保障問題，確立國家稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)不僅是我們憲法學(xué)者的一項重要的任務(wù)，而且也是中國人民進(jìn)行社會主義憲政國家建設(shè)的一項重要任務(wù)。

一、稅權(quán)劃分的憲法理論基礎(chǔ)

稅權(quán)作為一種國家權(quán)力，在憲政國家，它屬于憲法權(quán)力，即稅權(quán)是受憲法規(guī)范的一種國家權(quán)力。憲法稅關(guān)系的三要素包括:稅權(quán)主體(國家和納稅人)、稅權(quán)客體(稅款)、稅權(quán)內(nèi)容(稅立法權(quán)、稅行政權(quán)和稅司法權(quán)及納稅人稅權(quán))。稅權(quán)的實(shí)質(zhì)就是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，依據(jù)法律規(guī)定，強(qiáng)制性、無償性地向納稅人征收一定財產(chǎn)的權(quán)力。稅權(quán)以國家法律形式確定下來的制度就是稅收制度，稅權(quán)是稅收制度的核心。稅權(quán)可依據(jù)國家權(quán)力的橫向與縱向維度進(jìn)行劃分，世界上多數(shù)國家憲法都對稅權(quán)進(jìn)行了這樣的劃分。橫向稅權(quán)分為稅立法權(quán)、稅行政權(quán)和稅司法權(quán)，它是“三權(quán)分立”理論在稅權(quán)劃分方面的具體應(yīng)用。在稅立法權(quán)的橫向劃分上，大多數(shù)國家憲法實(shí)行法律保留原則，稅立法權(quán)由立法機(jī)關(guān)所享有，行政機(jī)關(guān)享有的只是委任立法權(quán)，司法機(jī)關(guān)享有稅務(wù)訴訟監(jiān)督權(quán)?？v向稅權(quán)劃分為中央稅權(quán)與地方稅權(quán)，它是稅權(quán)在中央國家機(jī)關(guān)與地方國家機(jī)關(guān)的縱向劃分。聯(lián)邦制和單一制國家結(jié)構(gòu)形式不同，稅權(quán)的縱向劃分模式及其原則也不相同。稅權(quán)的縱向劃分模式主要有集權(quán)模式和分權(quán)模式。稅權(quán)縱向劃分一般都遵循法律保留原則和適度分權(quán)原則。適度分權(quán)原則要求在集權(quán)和分權(quán)之間找到一個比較適當(dāng)?shù)亩取?/p>

從各國憲法條款對稅收立法權(quán)劃分來看，在稅立法權(quán)的縱向劃分上，有些國家體現(xiàn)的是分權(quán)制，地方政府有相對獨(dú)立的立法權(quán);有些國家體現(xiàn)的是集權(quán)制，稅立法權(quán)集中在中央;有些國家則是集權(quán)和分權(quán)相結(jié)合的形式，稅收立法權(quán)主要集中在中央，基本稅收制度和主要稅收法律由中央制定，地方政府根據(jù)法律制定地方稅種條例，只是擁有決定開征、停征部分稅種的權(quán)力。

對憲政國家來說，無論聯(lián)邦制還是單一制國家，其稅權(quán)劃分都實(shí)行法律保留原則和稅權(quán)法定原則。

各國憲法對稅權(quán)實(shí)行法律保留是人民主權(quán)原則的基本要求。人民主權(quán)對國家稅收來說就是稅權(quán)歸人民所有。在代議制民主的憲政國家，稅要成為人民意志的體現(xiàn)，有關(guān)稅收基本要素都應(yīng)當(dāng)由或必須由人民的代表機(jī)構(gòu)或議會通過制定法律進(jìn)行規(guī)定。在人民與國家的各種關(guān)系中，稅收關(guān)系最為密切，它直接涉及人民的財產(chǎn)所有關(guān)系，因?yàn)檎n稅實(shí)質(zhì)上就是國家對人民財產(chǎn)的無償征收。按照憲政主義的觀點(diǎn)，一方面，稅是人民自愿地將自身創(chuàng)造的財富或所有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國家，使國家獲得實(shí)現(xiàn)保障人民權(quán)利和自由的國家職能，從而實(shí)現(xiàn)自己獲得要求國家提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利。另一方面，稅收就是國家征收人民的一部分財產(chǎn)，并且是強(qiáng)制性、非補(bǔ)償性地征收人民的部分財產(chǎn)。它是對公民財產(chǎn)權(quán)最嚴(yán)厲的限制或是對公民部分財產(chǎn)權(quán)的剝奪。因此，各國人民在制定憲法時，就考慮到應(yīng)當(dāng)在憲法上嚴(yán)格控制國家課稅權(quán)的行使，對課稅權(quán)實(shí)行法律保留，防止濫用課稅權(quán)，避免加重人民的稅負(fù)或?qū)θ嗣褙敭a(chǎn)權(quán)造成嚴(yán)重的侵害。

稅權(quán)法定是稅法的基本原則，是民主、法治、分權(quán)等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家秩序和社會穩(wěn)定具有重要意義。只有人民的代表機(jī)關(guān)議會通過的法律才能向人民征稅，它是憲法中法律保留原則在稅收方面的體現(xiàn)。在我國，憲法應(yīng)當(dāng)明確人民代表大會稅收立法的專有權(quán)和授權(quán)限制，以避免稅收立法的行政越權(quán)和授權(quán)立法的失控。國家稅權(quán)屬于人民，人民選舉自己的代表組成全國人民代表大會及其常委會，按照立法程序制定稅收法律。憲法還應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，公民不僅有依據(jù)憲法和法律規(guī)定納稅的義務(wù)，還有權(quán)拒絕憲法和法律規(guī)定之外的稅負(fù)。公民財產(chǎn)權(quán)不受憲法和法律之外的限制和侵害，公民有權(quán)保護(hù)自己合法的私人財產(chǎn)權(quán)，任何稅務(wù)機(jī)關(guān)不得在憲法和法律之外進(jìn)行財產(chǎn)征收，公民對政府違反憲法和法律的征收行為有依法抵制和控告的權(quán)利。因此，稅權(quán)法定原則是近代憲政國家的標(biāo)志，是憲法確認(rèn)、規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，又是人民主權(quán)原則在國家課稅權(quán)上的具體要求和具體體現(xiàn)。從對各國憲法的考察來看，稅權(quán)法定主義被嚴(yán)格地貫徹在稅權(quán)劃分之中，不管分權(quán)程度的大小如何，稅權(quán)的劃分都要在憲法和法律中加以規(guī)定。

我國是長期實(shí)行中央集權(quán)的單一制國家。為維護(hù)政令統(tǒng)一，防止地方各自為政，防止出現(xiàn)分配秩序的混亂和財力的分散問題，實(shí)行稅集權(quán)模式;對地區(qū)發(fā)展的不平衡和保障公共物品有效提供的特殊性問題則適度分權(quán)。在國家稅權(quán)劃分問題上實(shí)行中央集權(quán)、地方適度分權(quán)的模式，有利于中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、資本主義國家稅權(quán)劃分的三種憲法保障模式

目前，西方資本主義憲政國家中央與地方的稅權(quán)劃分有其各自的特色，通過研究這些國家的憲法及稅法結(jié)構(gòu)，可以看出其稅權(quán)劃分的模式主要有三種:以美國為代表的分權(quán)模式、以法國為代表的高度集權(quán)模式和以日本為代表的適度分權(quán)模式。

(一)以美國為代表的分權(quán)模式

美國是世界上第一個立憲國家，美國憲法共7條，第1條共10款內(nèi)容，有關(guān)征稅的款項就占了4款內(nèi)容。美國憲法第1條第7款規(guī)定:“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，提出修正案或表示贊同?！钡?款規(guī)定:“國會有權(quán)賦課并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國產(chǎn)稅，以償付國債和規(guī)劃合眾國共同防務(wù)與公共福利，但所征各種稅收、關(guān)稅與國產(chǎn)稅應(yīng)全國統(tǒng)一?！钡?款規(guī)定:“……不得征收任何人口稅或其它直接稅。對各州輸出之貨物，不得課稅。任何有關(guān)商務(wù)或納稅的條例，均不得賦予某一州的港口以優(yōu)惠待遇;亦不得強(qiáng)迫任何開往或來自某一州的船舶，駛?cè)牖蝰偝隽硪恢荩蛳蛄硪恢輬箨P(guān)、結(jié)關(guān)或交納關(guān)稅。”第10款規(guī)定，任何一州，未經(jīng)國會同意，不得對進(jìn)出口貨物征收任何進(jìn)口稅或關(guān)稅。任何一州，未經(jīng)國會同意，不得征收任何船舶噸位稅。另外，美國憲法共27條憲法修正案中就有3條涉及稅的內(nèi)容。

美國在中央和地方諸如聯(lián)邦、州、地方都有稅收立法權(quán)。州的稅收立法權(quán)是根據(jù)憲法第1條第8款規(guī)定，并受到一定限制，并且各州都有嚴(yán)格的立法程序規(guī)定來保證立法的質(zhì)量。地方稅收立法權(quán)主要是州授予的。對于地方稅種州一般只作原則規(guī)定，稅收減免和稅率則由地方確定，在不與州和聯(lián)邦法律相抵觸的前提下，地方有較大的自主權(quán)。

美國是聯(lián)邦制國家，政府機(jī)構(gòu)分聯(lián)邦、州、地方三個層次，各級政府都有明確的事權(quán)、財權(quán)，實(shí)行以分別立法、財源共享、自上而下的政府間轉(zhuǎn)移支付制度為特征的分稅制。聯(lián)邦、州、地方均有各自相對獨(dú)立完整的稅收體系，聯(lián)邦政府的主體稅種是個人所得稅，州政府的主體稅種是銷售稅，地方政府的主體稅種是財產(chǎn)稅。在美國，州和地方兩級權(quán)力機(jī)構(gòu)擁有獨(dú)立的稅收立法權(quán)，可以對屬于自己的稅收單獨(dú)立法，有權(quán)決定征什么稅及如何征，具體包括稅種、稅目、稅率及其優(yōu)惠減免等，并付諸實(shí)施。在稅權(quán)分散模式下，地方政府擁有較充裕的本級稅收固定收入來源，對中央財政的依賴性較小。當(dāng)然美國州、地方兩級政府的稅收立法權(quán)也受到聯(lián)邦政府法律的限制和制約［2］(P157)。

(二)以法國為代表的高度集權(quán)模式

法國是單一制的國家。長期以來，法國一直實(shí)行中央集權(quán)管理體制，政權(quán)分為中央、省和市鎮(zhèn)三級。與聯(lián)邦制國家不同，法國省一級地方的行政長官是由中央任命的。與此相適應(yīng)，法國稅權(quán)的劃分也是高度集權(quán)，無論是課稅權(quán)還是稅款的分配使用權(quán)都是由中央統(tǒng)攬，只把次要的稅源劃給地方。法國憲法第34條規(guī)定:“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定?！痹诜▏?，中央稅和地方稅實(shí)行徹底的劃分，主要稅種歸中央，其收入列入中央預(yù)算;零星稅源歸地方，但收入規(guī)模和收入比重都比較小;在整個稅收體系中不存在共享稅，也不搞同源共享。至于稅收立法權(quán)和稅收行政權(quán)也主要集中在中央，地方的權(quán)力較小。在法國，無論是中央稅還是地方稅，稅收法律和主要政策均由中央政府統(tǒng)一制定，地方只能按國家的法律政策執(zhí)行。地方只享有某些機(jī)動權(quán)，如可以制定某些地方稅的稅率、開征一些捐費(fèi)等。在稅收行政上，法國不存在中央稅和地方稅兩套機(jī)構(gòu)，財政部設(shè)有稅務(wù)總局和關(guān)稅局，省和市鎮(zhèn)都有稅務(wù)機(jī)構(gòu)，歸稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)［3］。

(三)以日本為代表的適度分權(quán)模式

日本也是單一制國家，稅權(quán)分為中央、都道府縣和市町村三級。都道府縣和市町村是日本法律上的地方自治團(tuán)體，是中央集中領(lǐng)導(dǎo)下的地方自治體制。在這種政治體制的制約下，日本的地方稅稅權(quán)并不象美國那樣采取高度分權(quán)的模式，也不像法國那樣高度集權(quán)，而是實(shí)行大集中、小分散，適度分權(quán)的模式。日本憲法41條規(guī)定:“國會是國家唯一的立法機(jī)關(guān)?！比毡緫椃ǖ?4條規(guī)定:“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)?！比毡径愔浦械囊粋€突出特點(diǎn)是稅立法權(quán)、稅征收權(quán)相對集中，管理權(quán)、使用權(quán)相對分散。在稅權(quán)劃分方面，中央集中了主要或大部分權(quán)力，通過控制稅收立法權(quán)來保障中央政府的權(quán)威。日本中央政府把稅收立法權(quán)集中到自己手里，從中掌握了國家財力分配的主動權(quán)，確保了中央政府對地方政府的影響力。但任何集權(quán)制國家都存在地方分權(quán)問題，事實(shí)表明越是發(fā)達(dá)國家其地方自治程度相對越高。這是一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會文明的必然要求。日本自明治時代開始地方自治，二戰(zhàn)之后地方自治制度進(jìn)一步完善，開始由過去團(tuán)體自治轉(zhuǎn)向以團(tuán)體自治和居民自治并重，并制定了《地方自治法》。地方政府事權(quán)逐漸擴(kuò)大，中央對地方的控制由以前的全面控制轉(zhuǎn)為以財政控制為主，主要手段包括控制稅收立法權(quán)和財政轉(zhuǎn)移支付制度等。但地方的情況依然千差萬別，對財力需求各不相同。為保證地方政府的財政能力和自治能力，日本政府通過法外地方稅設(shè)計，保障了地方政府對財力的特殊需求。另外，通過授予地方稅種和稅率的有限選擇權(quán)，也增加了地方財政的靈活性，使地方稅收結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，完善了地方自治的功能。

在中央和地方的稅權(quán)劃分上，憲法賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)。但總體來說，日本的稅收立法權(quán)主要集中于中央，除了擁有一些數(shù)目極少的無足輕重的稅收立法權(quán)外，地方政府的立法權(quán)限很少。

三、我國憲法稅權(quán)劃分的缺失及其完善

通過上文可以看出，由于各國政治體制不同及其稅制結(jié)構(gòu)的差異，各國中央與地方稅權(quán)劃分模式差別比較大。這表明世界上不存在統(tǒng)一的稅權(quán)劃分模式，關(guān)鍵是要從自身國情出發(fā)，選擇與本國國情相符合的稅權(quán)劃分模式［4］。

我國憲法稅條款只有第56條規(guī)定了納稅義務(wù)，沒有憲法條款來明確規(guī)定稅權(quán)的劃分問題。稅權(quán)在中央和地方之間如何劃分，缺乏明確統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定。目前形成的分稅制既不是由憲法明確規(guī)定的，也不是通過最高立法機(jī)關(guān)，即全國人民代表大會及其常務(wù)委員會按照法定程序通過立法規(guī)定的，而是由國務(wù)院或其授權(quán)的財政部、國家稅務(wù)總局以行政法規(guī)或規(guī)章的形式加以規(guī)定的。在縱向的立法權(quán)劃分上，我國稅收的立法權(quán)過度集中于中央政府，這不利于調(diào)動地方政府的積極性，不利于地方開辟稅源、組織收入。因?yàn)槲覈且粋€多民族的國家，各民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，東、西部發(fā)展也不均衡，各地稅種、稅源結(jié)構(gòu)不同，中央政府統(tǒng)一立法未必適合各地的實(shí)際情況，而且地方具備一定稅源后，中央政府立法往往又無法及時跟上。這種高度集中的行政立法體制，使得地方稅收入一旦滿足不了地方財政的支出，地方政府就開始濫用收費(fèi)權(quán)。加之不完善的中央政府與地方政府間轉(zhuǎn)移、支付制度，其結(jié)果是各地土地財政興起，農(nóng)村耕地大面積流失，農(nóng)民土地權(quán)益遭受極大侵害。

我國憲法中涉及稅的條款僅有第56條1款:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”此外既沒有稅權(quán)民主的規(guī)定，也沒有稅權(quán)法定原則，更沒有稅權(quán)劃分的原則規(guī)定。憲政文明的國家無不以“憲法稅原則”作為憲法的重要內(nèi)容，以規(guī)范政府的課稅權(quán)力和保障公民的基本財產(chǎn)權(quán)利。參考世界各國憲法規(guī)定，借鑒世界各國憲政文明的普遍經(jīng)驗(yàn)，完善我國的憲法稅條款，明確其憲法稅權(quán)力在中央與地方劃分，不僅有利于我國稅法體系的完善，而且還能進(jìn)一步促進(jìn)我國的社會主義憲政國家建設(shè)［5］(P231)。

第一，修改憲法第一章，在總綱部分的第13條中明確規(guī)定稅權(quán)法定原則。憲法修正案第22條即憲法第13條規(guī)定的“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯，國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)，國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償”。在其后增加一款為:“國家為了國防利益的需要，為了提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需要，稅收必須有法律規(guī)定。開征新稅或變更現(xiàn)行稅種必須有法律規(guī)定或以法律規(guī)定的條件為依據(jù)。人民依據(jù)法律規(guī)定監(jiān)督政府的執(zhí)行?！比绱诵薷木褪且獜?qiáng)調(diào)稅的立法權(quán)為人民所掌握，人民通過自己的代議機(jī)關(guān)(人大)行使自己的權(quán)利，反映自己的意志，進(jìn)而保障自己的權(quán)利。稅立法權(quán)為人大專屬，禁止國家將稅的立法權(quán)讓渡給國務(wù)院。

第二，修改憲法第三章，國家機(jī)構(gòu)部分的第62條，以明確人民代表大會的稅立法職權(quán)，體現(xiàn)稅權(quán)民主。憲法第62條規(guī)定全國人民代表大會行使下列職權(quán)中的第三項職權(quán):“制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”，修改為:“制定和修改刑事、民事、稅收、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”。在憲法中明確稅收的立法權(quán)屬于人民代表大會或其常委會，基本的稅收法律只能由全國人民代表大會制定，一般稅收法律有全國人大常委會制定，以此保證稅收反映人民的意志，達(dá)到權(quán)利保護(hù)和促進(jìn)的目的。

第三，中國是一個單一制集權(quán)國家，為了保障國家法制的統(tǒng)一，有關(guān)納稅人、稅收種類、稅率、稅收減免等要素必須由全國人民代表大會及其常委會以法律規(guī)定之，即統(tǒng)一稅法，實(shí)行稅立法集權(quán)制。為了簡化稅制，合理分權(quán)，達(dá)到中央事權(quán)與地方事權(quán)的匹配，在總結(jié)1994年進(jìn)行分稅制改革以來經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，實(shí)行中央稅、地方稅和中央與地方共享稅，但必須以全國人大法律規(guī)定之。如把所得稅法、消費(fèi)稅、關(guān)稅法等規(guī)定為中央稅;把房產(chǎn)稅、車船使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等規(guī)定為地方稅;增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等規(guī)定為中央與地方共享稅。修改憲法第一章，總綱部分的第13條，明確稅權(quán)劃分原則。憲法修正案第22條即憲法第13條增加一款為:“稅立法權(quán)專屬全國人民代表大會或其常委會，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的劃分依據(jù)法律規(guī)定?！?/p>

［1］傅子恒．完善我國稅權(quán)劃分之學(xué)術(shù)主張［J］．經(jīng)濟(jì)參考，2011(18)．

［2］［美］羅伊·鮑爾．中國的財政政策——稅制與中央及地方的財政關(guān)系［M］．北京:中國稅務(wù)出版社，2000．

［3］陳芳．我國稅權(quán)劃分問題研究［D］．長沙:湖南大學(xué)，2006．

［4］趙婧．對稅權(quán)劃分的模式比較研究［J］．會計師，2010(5)．

［5］黃建水．中國憲法結(jié)構(gòu)研究［M］．北京:法律出版社，2010．