我國(guó)稅收授權(quán)立法的反思與完善——以“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案為例

王 霞，陳 輝

(湘潭大學(xué)法學(xué)院，湖南湘潭411105)

在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅體系中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并立的模式一直因其打破了商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)課稅方式的統(tǒng)一性而廣受詬病。為了減少重復(fù)納稅，降低企業(yè)稅負(fù)，同時(shí)順應(yīng)世界范圍內(nèi)的增值稅改革風(fēng)潮，尤其是在歐盟自2007年開始的增值稅改革對(duì)我國(guó)產(chǎn)生的各種沖擊和影響下，［1］2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議做出在上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展增值稅制度深化改革試點(diǎn)的決定，我國(guó)增值稅改革試點(diǎn)工作就此如火如荼地展開。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后印發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 (以下簡(jiǎn)稱兩個(gè)通知)，公布了上海市進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅的具體試點(diǎn)方案。2012年7月25日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍擴(kuò)展至10個(gè)省 (直轄市、計(jì)劃單列的市)，并計(jì)劃于2013年選擇部分行業(yè)在全國(guó)開展試點(diǎn)。

從實(shí)踐層面來看，此次將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)不僅能夠有效地解決營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存時(shí)所存在的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，還能推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，調(diào)整我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和發(fā)展模式，也可以進(jìn)一步培育省(市)以下地方財(cái)政“造血功能”。［2］因此，雖然有研究認(rèn)為此次“營(yíng)改增”會(huì)出現(xiàn)國(guó)稅與地稅如何分賬、一般納稅人的要求標(biāo)準(zhǔn)過高、部分企業(yè)稅負(fù)不降反增等消極后果，［3］但從整體效果來看，“營(yíng)改增”的實(shí)體內(nèi)容仍是具有正當(dāng)性的。然而在考察一項(xiàng)全新的制度變革時(shí)，實(shí)體正當(dāng)性之外，形式合法性也是一個(gè)不可回避的問題。

一 “營(yíng)改增”稅收授權(quán)立法的合法性審視

授權(quán)立法指的是一個(gè)立法主體將立法權(quán)授予另一個(gè)能夠承擔(dān)立法責(zé)任的機(jī)關(guān)，該機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)要求所進(jìn)行的立法活動(dòng)。［4］稅收授權(quán)立法是授權(quán)立法在稅收方面的一個(gè)具體表現(xiàn)，指的是享有憲法規(guī)定的稅收立法權(quán)的主體，根據(jù)憲法或憲法性法律文件的規(guī)定，通過授權(quán)法或授權(quán)決定，將特定事項(xiàng)的稅收立法權(quán)限授予同級(jí)行政機(jī)關(guān)或下級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)行使的一項(xiàng)法律制度。［5］稅收授權(quán)立法是稅收法定主義發(fā)展到近現(xiàn)代后的產(chǎn)物。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定主義起源于英國(guó)，后逐漸被世界各國(guó)普遍接受并作為一項(xiàng)憲法原則在各國(guó)憲法中確立。由于當(dāng)時(shí)稅收立法簡(jiǎn)單，議員完全有能力來處理這些事項(xiàng)，所以在開始的階段稅收法定主義的法僅指立法機(jī)關(guān) (即議會(huì))制定的法。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收立法事項(xiàng)越來越多且內(nèi)容也更為復(fù)雜，其已超出了立法機(jī)關(guān)的能力承受范圍;同時(shí)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收的職能不再局限于提供財(cái)政收入，其還具有了宏觀調(diào)控的功能，這一職能要求稅收能及時(shí)有效地對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行調(diào)整。正是基于這兩點(diǎn)原因，稅收授權(quán)立法應(yīng)運(yùn)而生。但是，畢竟稅法與國(guó)家和公民的利益息息相關(guān)，稅收法定主義的擴(kuò)張不能超出一定的范圍，就稅收授權(quán)立法而言，禁止轉(zhuǎn)授權(quán)、模糊授權(quán)都仍然是稅收法定主義的應(yīng)有之義。

根據(jù)稅收法定主義和授權(quán)立法原理的要求，在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》已經(jīng)存在于現(xiàn)行稅法體系的前提下，“營(yíng)改增”可采用兩種方式:一是廢除現(xiàn)行的兩個(gè)條例，制定新的有關(guān)增值稅的行政法規(guī);二是將現(xiàn)行兩個(gè)條例進(jìn)行修改。但國(guó)務(wù)院在采取這兩種方式之前還需具備相應(yīng)的前提條件:第一，全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行有關(guān)增值稅和營(yíng)業(yè)稅方面的立法;第二，國(guó)務(wù)院有權(quán)修改和廢止全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)其制定的有關(guān)立法。

到目前為止，全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行稅收立法的文件共有兩個(gè)，分別是1984年的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》和1985年的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。國(guó)務(wù)院在1984年得到授權(quán)之后，就制定了《中華人民共和國(guó)增值稅條例 (草案)》《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例 (草案)》(以下簡(jiǎn)稱“兩個(gè)草案”)等有關(guān)稅收方面的立法。1984年全國(guó)人大在《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》中，授權(quán)國(guó)務(wù)院就工商稅制改革立法時(shí)未明確授權(quán)時(shí)效，僅規(guī)定在“實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中”這一模糊的時(shí)間概念。在營(yíng)業(yè)稅和增值稅又屬于工商稅制改革一部分的前提下，我國(guó)對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的改革都可以看作是工商稅制的改革，所以筆者認(rèn)為，根據(jù)1984年全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)文件，國(guó)務(wù)院已獲得就增值稅和營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行立法的權(quán)力。而1994年我國(guó)進(jìn)行分稅制改革時(shí)，國(guó)務(wù)院依據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》和國(guó)家稅務(wù)總局起草的《工商稅制改革實(shí)施方案》，先后發(fā)布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱“兩個(gè)暫行條例”)。但1984年的授權(quán)文件中要求國(guó)務(wù)院擬定的稅收條例需以草案的形式頒布，且修訂時(shí)須邀請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。國(guó)務(wù)院未經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)的審議就將“兩個(gè)草案”變成了“兩個(gè)暫行條例”，違背了授權(quán)立法范圍，屬于越權(quán)立法，因此其是無效的。然而筆者認(rèn)為我們不能僅僅因此就否認(rèn)這兩個(gè)暫行條例的效力，《立法法》第八十八條第七項(xiàng)規(guī)定授權(quán)機(jī)關(guān)有權(quán)撤銷被授權(quán)機(jī)關(guān)制定的超越授權(quán)范圍或者違背授權(quán)目的的法規(guī)，必要時(shí)可以撤銷授權(quán)。在現(xiàn)實(shí)生活中，法律條文的效力只有有效與無效之分，沒有效力待定這一狀態(tài)，如果“兩個(gè)暫行條例”是無效的，那立法機(jī)關(guān)也就無撤銷的必要，所以在立法機(jī)關(guān)撤銷這兩個(gè)違規(guī)的暫行條例之前，我們?nèi)詰?yīng)承認(rèn)這兩個(gè)暫行條例的法律效力，并且就現(xiàn)實(shí)生活的需要而言，我們也不得不承認(rèn)這一點(diǎn)。

至于國(guó)務(wù)院是否享有修改和廢止這兩個(gè)暫行條例的權(quán)力，涉及的則是授權(quán)立法的位階問題。學(xué)界對(duì)于授權(quán)立法的位階問題目前有三種觀點(diǎn):(1)授權(quán)立法的位階與授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)制定的法律文件的位階相同，其理論依據(jù)是“代理說”;(2)依據(jù)授權(quán)而制定的法文件介于授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)而制定的法律文件與被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)而制定的法文件之間的一種具有新的效力等級(jí)的法文件;(3)授權(quán)立法的位階與被授權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)職權(quán)制定的法文件的位階相同。［6］在這里筆者同意第三種觀點(diǎn)，原因如下:(1)“代理說”盡管有其合理性，但也存在根本性缺陷，混淆了授權(quán)立法中的授權(quán)與委托關(guān)系中的委托二者之間所存在的實(shí)質(zhì)性差別。一方面，授權(quán)立法的名義及責(zé)任歸屬不同于委托行為，另一方面，委托行為屬于雙方行為，須有雙方的合意，而授權(quán)立法中的授權(quán)行為是一種單方行為，不須有雙方的合意即可為之。(2)授權(quán)決定或法文件中的授權(quán)條款本身否定了授權(quán)立法的位階與授權(quán)機(jī)關(guān)制定的法文件相同的說法。［7］這一觀點(diǎn)在我國(guó)的授權(quán)立法實(shí)踐中也得到貫徹。1985年《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》中，要求國(guó)務(wù)院依據(jù)該文件頒布的暫行規(guī)定或條例不得同憲法或法律相抵觸。與此同時(shí)，2000年頒布實(shí)施的《立法法》第九條也將國(guó)務(wù)院依據(jù)全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)制定的法文件稱作行政法規(guī)。由此筆者認(rèn)為國(guó)務(wù)院有權(quán)對(duì)現(xiàn)行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》進(jìn)行修訂。

雖然國(guó)務(wù)院有權(quán)對(duì)全國(guó)人大或其常委會(huì)授權(quán)其制定的行政法規(guī)進(jìn)行修訂和廢止，但由于稅收的特殊性，筆者認(rèn)為在稅收領(lǐng)域內(nèi)國(guó)務(wù)院不能依照普通程序就授權(quán)制定的行政法規(guī)進(jìn)行修改，其對(duì)這部分行政法規(guī)的修訂應(yīng)提請(qǐng)全國(guó)人大或其常委會(huì)審議，堅(jiān)持法律保留原則，以防止行政機(jī)關(guān)的恣意妄為損害廣大納稅人的合法權(quán)益，造成不必要的負(fù)面影響。對(duì)于這一點(diǎn)我國(guó)也有實(shí)踐先例，1984年《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》的規(guī)定中就要求，國(guó)務(wù)院就相關(guān)稅收制定的條例，以草案形式發(fā)布試行，如需根據(jù)試行經(jīng)驗(yàn)加以修訂的話，需提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議?！读⒎ǚā返诎耸艞l第一款規(guī)定，行政法規(guī)報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)案。就此看來，國(guó)務(wù)院在此次“營(yíng)改增”過程中對(duì)《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的修訂明顯超越了授權(quán)權(quán)限。

而在此次“營(yíng)改增”過程中，國(guó)務(wù)院在已具備上述條件下卻采用了另外一種方式。上海市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)執(zhí)行“營(yíng)改增”依據(jù)的是國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的“兩個(gè)通知”。而將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅必然會(huì)涉及到征稅對(duì)象和納稅人的變化，以及營(yíng)業(yè)稅在部分行業(yè)的停征的問題，所以根據(jù)稅收法定主義的內(nèi)涵和《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，其所依據(jù)的必須是法律和行政法規(guī)。根據(jù)《國(guó)家行政機(jī)關(guān)公文處理辦法》的規(guī)定，“通知”適用于批轉(zhuǎn)下級(jí)機(jī)關(guān)的公文，轉(zhuǎn)發(fā)上級(jí)機(jī)關(guān)和不相隸屬機(jī)關(guān)的公文，傳達(dá)要求下級(jí)機(jī)關(guān)辦理和需要有關(guān)單位通知或者執(zhí)行的事項(xiàng)，任免人員;“決定”適用于對(duì)重要事項(xiàng)或重大行動(dòng)做出安排，獎(jiǎng)懲有關(guān)單位及人員，變更或者撤銷下級(jí)機(jī)關(guān)不適當(dāng)?shù)臎Q定事項(xiàng)。根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》和《行政規(guī)章制定程序條例》的相關(guān)規(guī)定，行政法規(guī)一般被稱作“條例”“規(guī)定”和“辦法”，至于國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)決定制定的行政法規(guī)，則被稱為“暫行條例”或者“暫行規(guī)定”。由此我們可以看出，這里的“決定”和兩個(gè)“通知”并不屬于行政法規(guī)的范疇，其屬性是其他規(guī)范性文件。［8］而其他規(guī)范性文件是指國(guó)家行政機(jī)關(guān)為執(zhí)行法律、法規(guī)、規(guī)章，依法定權(quán)限制定和發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令。［9］而無論是根據(jù)稅收法定主義還是《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，其他規(guī)范性文件是不能作為稅收開征、停征等方面的法律依據(jù)。因此這種做法既不符合稅收授權(quán)立法的內(nèi)涵，也不符合我國(guó)現(xiàn)有有關(guān)稅法的規(guī)定。

二 我國(guó)稅收授權(quán)立法存在的問題

就上述分析來看，雖然在授權(quán)立法相關(guān)原則和稅收法定主義的制約下，國(guó)務(wù)院在上海開展“營(yíng)改增”試點(diǎn)所采取的兩種方式(制定新的行政法規(guī)和修訂原有暫行條例)，需以取得全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)和修訂需得到全國(guó)人大或其常委會(huì)的同意為前提，但國(guó)務(wù)院在具備這些先決條件的情況下，卻采取了以“決定”“通知”之類的其他規(guī)范性文件替代行政法規(guī)作為稅改依據(jù)這一違反稅收授權(quán)立法的做法，其中的緣由值得我們深思。

應(yīng)該說“營(yíng)改增”這類看似合法但實(shí)際上卻違背稅收授權(quán)立法的案件在我國(guó)出現(xiàn)并非偶然現(xiàn)象，從1984年國(guó)務(wù)院越權(quán)立法將一些稅收行政法規(guī)適用于外資企業(yè)，到2011年上海、重慶對(duì)第二套住房開征房產(chǎn)稅，我國(guó)發(fā)生了一系列違背稅收授權(quán)立法的事件。筆者認(rèn)為導(dǎo)致這一現(xiàn)象頻發(fā)的原因，主要在于我國(guó)目前的稅收授權(quán)立法存在的以下問題:

1．稅收授權(quán)立法范圍不明確。我國(guó)稅收授權(quán)立法范圍不明確的習(xí)慣由來已久，1984年和1985年全國(guó)人大或其常委會(huì)在授權(quán)國(guó)務(wù)院就有關(guān)稅收事項(xiàng)立法時(shí)就是一次性地概括授權(quán)，沒有明確自己的授權(quán)立法范圍，這樣無疑是開具一個(gè)“空頭支票”。行政機(jī)關(guān)完全可以就此將那些與自身利益相關(guān)的稅收事項(xiàng)制定成行政法規(guī)，那無需經(jīng)過立法機(jī)關(guān)的審議，國(guó)家與納稅人的利益有遭受侵犯的危險(xiǎn)。除此之外，授權(quán)范圍不明還會(huì)影響到對(duì)越權(quán)立法行為的判斷，使得對(duì)越權(quán)立法的行為處理不能及時(shí)有效。

2．稅收授權(quán)立法無時(shí)間限制。1984年全國(guó)人大在授權(quán)國(guó)務(wù)院就工商稅制改革立法時(shí)未明確授權(quán)時(shí)效，僅規(guī)定在“實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中”這一模糊的時(shí)間概念。基于這種情況，國(guó)務(wù)院可以借助這些模糊的時(shí)間概念來延長(zhǎng)自己的授權(quán)立法時(shí)間，而忽視將有關(guān)稅收行政法規(guī)上升為法律的必要，這也是造成我國(guó)目前有關(guān)稅收方面的規(guī)范多以暫行條例的形式存在的原因。

3．稅收授權(quán)立法過多。就我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀來看，由全國(guó)人大或其常委會(huì)制定的法律較少，多為行政機(jī)關(guān)制定的暫行條例。于是在稅收的很多領(lǐng)域，行政機(jī)關(guān)既是立法主體又是征稅主體，這種既當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員的局面，使得行政機(jī)關(guān)有時(shí)會(huì)為效率和政績(jī)的考慮，而不惜破壞現(xiàn)有的法律秩序。

4．對(duì)違背稅收授權(quán)立法的行為無追責(zé)機(jī)制。我國(guó)目前對(duì)違背授權(quán)立法行為的處理，僅限于將越權(quán)立法撤銷。筆者覺得這一做法起不到對(duì)違背授權(quán)立法行為的遏制作用，因?yàn)閮H撤銷超越權(quán)限的立法不會(huì)影響到行政機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)利益，因此我國(guó)有必要將行政問責(zé)制引入到稅收授權(quán)立法中，追究那些違背授權(quán)立法的行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任。

三 完善我國(guó)稅收授權(quán)立法的建議

我們?cè)谙硎芏愂帐跈?quán)立法給我們帶來便利的同時(shí)，還必須防止其失去控制后可能對(duì)國(guó)家和人民利益帶來的潛在危險(xiǎn)，因此建立一整套完善的規(guī)范機(jī)制，預(yù)防這種潛在的危害是十分必要的。就我國(guó)現(xiàn)階段稅收授權(quán)立法所存在的問題，筆者認(rèn)為我們可以采取以下措施:

1．針對(duì)稅法的不同部分，適用不同的稅收授權(quán)立法規(guī)范來調(diào)整。將稅法分為基本規(guī)范和邊緣規(guī)范?；疽?guī)范是稅法的基本制度，其由立法機(jī)關(guān)制定的法律來規(guī)范 (如稅收基本法)，而邊緣規(guī)范則由立法機(jī)關(guān)授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定，同時(shí)保留對(duì)行政機(jī)關(guān)立法批準(zhǔn)的權(quán)力，但制度確立的時(shí)候基本規(guī)范和邊緣規(guī)范都需由立法機(jī)關(guān)確立。這樣做既可以減少稅收行政立法的數(shù)量，落實(shí)稅收法定原則，又便于行政機(jī)關(guān)履行宏觀調(diào)整職能。

2．稅收授權(quán)立法要明確。2000年頒布的《立法法》雖對(duì)規(guī)范我國(guó)授權(quán)立法有一定的推動(dòng)作用，但不可否認(rèn)其還存在一定的欠缺?！读⒎ǚā返谑畻l規(guī)定，授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍，但除此之外還應(yīng)明確授權(quán)的理由和時(shí)間，敦促行政機(jī)關(guān)必須就稅收事項(xiàng)立法，以達(dá)到授權(quán)機(jī)關(guān)授權(quán)立法的目的。

3．?dāng)U大司法審查范圍，建立責(zé)任追究機(jī)制。依照我國(guó)現(xiàn)行法律的規(guī)定，僅由授權(quán)機(jī)關(guān)撤銷越權(quán)立法是不夠的，還應(yīng)擴(kuò)大司法審查范圍，建立對(duì)違背授權(quán)立法行為的追究機(jī)制，加強(qiáng)事后監(jiān)督。依據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收行政法規(guī)不屬于行政訴訟的受案范圍，但在現(xiàn)實(shí)生活中存在的大量與上位法相沖突或違反制定程序的授權(quán)立法，對(duì)于這部分立法的監(jiān)督僅靠全國(guó)人大或其常委會(huì)是不夠的，也是被動(dòng)的，應(yīng)賦予廣大納稅人就這些違背授權(quán)立法所制定的法律提起司法的審查的權(quán)利，以切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。與此同時(shí)，在司法審查過程中，司法機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)稅權(quán)授權(quán)立法不符合我國(guó)法律規(guī)定，除撤銷該授權(quán)立法外，還應(yīng)追究主要負(fù)責(zé)人的責(zé)任，以發(fā)揮法律的預(yù)防作用，減少違背授權(quán)立法行為的出現(xiàn)。

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